I FSK 2180/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2468/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 maja 2018r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2468/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynikało, że skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynikało, że spółka na podstawie umów deweloperskich zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych i do przeniesienia własności tych lokali na nabywców. Zgodnie z umową deweloperską, odbiór i wydanie danemu nabywcy przedmiotu umowy następuje przed zawarciem umowy przeniesienia własności lokalu oraz po zapłacie przez danego nabywcę ceny za lokal. Ponieważ, zgodnie z przepisami o własności lokali to właściciele lokali ponoszą wydatki związane z utrzymaniem ich lokali oraz uczestniczą w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, wspólnota mieszkaniowa obciąża tymi kosztami skarżącą (w okresie między wydaniem lokali nabywcom, ale przed przeniesieniem na nich własności lokali w drodze aktu notarialnego to skarżąca jest właścicielem przedmiotowych lokali). Zgodnie z postanowieniami umów deweloperskich zawartych z nabywcami, nabywcy zobowiązują się do ponoszenia kosztów eksploatacyjnych, w związku z tym Spółka przenosi na każdego z nabywców, który odebrał swój lokal, lecz który nie uzyskał jeszcze własności tego lokalu, opłaty eksploatacyjne za lokal mieszkalny, za miejsca postojowe w garażu oraz ewentualnie za komórkę lokatorską. Wartość kosztów eksploatacyjnych przeniesionych przez stronę na konkretnych nabywców jest równa wartości opłat przyporządkowanych do konkretnych lokali i miejsc postojowych, którymi wcześniej wspólnota mieszkaniowa obciążyła skarżącą. Na tle przedstawionego zaistniałego zdarzenia przyszłego skarżąca nabrała wątpliwości dotyczących możliwości zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług kosztów eksploatacyjnych, którymi skarżąca obciąża nabywców lokali mieszkalnych (w tym nabywców, którzy nabyli również udział w garażu) w okresie między wydaniem lokalu nabywcy, a przeniesieniem na niego własności lokalu w drodze aktu notarialnego. W świetle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, wnioskodawca zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o potwierdzenie: 1. Czy przenosząc na nabywcę lokalu mieszkalnego (któremu wydano lokal, lecz na którego nie przeniesiono jeszcze własności lokalu) koszty eksploatacyjne związane z tym lokalem mieszkalnym, powinien w odniesieniu do tych kosztów zastosować zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r. poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług")? 2. Czy udzielając prawa do używania garażu nabywcy lokalu (któremu wydano lokal mieszkalny, lecz na którego nie przeniesiono jeszcze własności tego lokalu) koszty eksploatacyjne związane z miejscem postojowym, powinien w odniesieniu do tych opłat zastosować zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług? Zdaniem spółki odpowiedź na obydwa pytania jest pozytywna. 1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2017r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu wnioskodawca wydaje towar (lokal wraz z udziałem w garażu), którym nabywca może rozporządzać jak właściciel. Oznacza to, że wnioskodawca dokonuje dostawy towaru (lokalu/miejsca postojowego) na rzecz nabywcy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Okoliczność ta wyklucza świadczenie przez wnioskodawcę usług najmu tego samego lokalu/garażu na rzecz nabywcy. Wbrew twierdzeniom wnioskodawcy nie można przyznać nabywcy w tym przypadku w ramach stosunku najmu prawa do zajmowania lokalu /garażu jak właściciel, skoro na podstawie innego stosunku prawnego, tj. w ramach dostawy ww. towarów, nabywca już rozporządza nimi jak właściciel. Skoro wnioskodawca nie świadczy usług najmu lokalu - co wykazano powyżej - do kosztów eksploatacyjnych przenoszonych na nabywcę tego lokalu to nie można zastosować zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy i konsekwentnie, z uwagi na powyższą argumentację, zwolnienia tego nie może zastosować również do kosztów eksploatacyjnych przenoszonych na nabywcę lokalu, który nabył również udział w garażu. 1.4. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko organu i uznał, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, uznając skargę za bezzasadną Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił: 1. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, polegającego na uznaniu, że w zawartym we wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego czynności polegające na odpłatnym udostępnieniu lokalu mieszkalnego przez skarżącą na rzecz przyszłych nabywców, w okresie między wydaniem lokalu a przeniesieniem na nabywców własności lokalu, stanowią dostawę towarów, podczas gdy czynności te stanowią w rzeczywistości świadczenie usług; 2. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, polegające na niezasadnym uznaniu, w oparciu o wnioski wyprowadzone z błędnej wykładni (o których mowa w punkcie 1 powyżej), że dla celów wydania zaskarżonego wyroku w odniesieniu do spornej transakcji stanowiącej świadczenie usług, zastosowania nie znajduje przepis art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; 3. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, polegające na niezasadnym uznaniu, w oparciu o wnioski wyprowadzone z błędnej wykładni (o których mowa w punkcie 1 powyżej), że dla celów wydania zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do spornej transakcji, stanowiącej świadczenie usług objętych zwolnieniem od opodatkowania, zastosowania nie znajduje przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy przepis ten powinien zostać obligatoryjnie zastosowany do spornej transakcji, jako usługi najmu części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono: 4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez sprzeczną z prawem akceptację przez Sąd prowadzenia przez Dyrektora postępowania zmierzającego do wydania zaskarżonej interpretacji w sposób wybiórczy, jednostronny i z pominięciem istotnych argumentów przedstawionych przez skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, co stanowiło naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - co w konsekwencji doprowadziło Sąd do błędnego uznania w zaskarżonym wyroku, że skarga skarżącej podlegała oddaleniu. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. W niniejszej sprawie nie złożono odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.4. Dodatkowo w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącej z 10 maja 2021r. spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego, jakoby dostawa towaru w postaci lokalu mieszkalnego następowała już w momencie tzw. odbioru lokalu, które ma miejsce przed przeniesieniem własności lokalu w formie aktu notarialnego. Zdaniem spółki w tym momencie nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania lokalem jak właściciel gdyż osoba, której wydano lokal nie ma prawa dysponowania tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Nie może przykładowo go zbyć innej osobie nie tylko dlatego, że nie jest jego właścicielem ale lokal ten może w ogóle nie być wyodrębniony. A zatem – zdaniem spółki - pozycja osoby, której wydano lokal jest bardziej zbliżona do posiadacza zależnego, a nie samoistnego. 2.5. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA – wobec wyrażenia zgody przez strony na skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne - działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 374, 567, 568, 695, 875), sprawę skierowała do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie takim jak na rozprawę. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że czynności dokonywane przez skarżącą, polegające na wydaniu nabywcy lokalu - przed przeniesieniem prawa własności tego lokalu w sensie prawnym – nie stanowi świadczenia usług najmu. W konsekwencji, tzw. "koszty eksploatacji", którymi skarżąca obciąża nabywcę nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług najmu, a zatem w odniesieniu do tych kosztów nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych, wynika, że pojęcie "dostawy" odrywa się od czysto cywilistycznego podejścia ograniczającego się do przeniesienia własności na rzecz szerszego spojrzenia poprzez uprawnienia przyznane nabywcy. Przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Mowa jest zatem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie tylko rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie i praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" - tak w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 8 lutego 1990r. C-320/88, [...]. Również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 28 maja 2010r., sygn. akt I FSK 963/09 zauważył, że: "Przez dostawę towarów w VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Gdy sytuacja nabywcy jest porównywalna z pozycją właściciela, to nie jest istotne, czy jego prawo zostało nabyte według norm prawa cywilnego". "Dysponowanie jak właściciel" należy więc rozumieć w ten sposób, że z dostawą towarów mamy do czynienia, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem. Istotne tu jest zatem faktyczne dysponowanie towarem, a nie tytuł prawny do niego. 3.5. W świetle opisanych okoliczności za nieuzasadnione należy ocenić podnoszone w skardze zrzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji właściwie uznał, że ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku wynika, że dochodzi do wydania towaru (lokal wraz z udziałem w garażu), którym nabywca może rozporządzać jak właściciel. Oznacza to, że wnioskodawca dokonuje dostawy towaru (lokalu lub miejsca postojowego) na rzecz nabywcy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem organ interpretacyjny poprawnie dokonał zastosowania pierwszej ze wskazanych norm, słusznie uznając, że druga z powołanych regulacji nie będzie miała zastosowania do przedstawionych przez skarżącą okoliczności faktycznych. Obowiązująca ustawa o podatku od towarów i usług opodatkowaniu w obrocie krajowym poddaje dwie podstawowe czynności: odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Czynności te są względem siebie komplementarne, gdyż każde świadczenie wykonywane w obrocie krajowym w ramach działalności gospodarczej przez podatnika VAT jest albo dostawą towarów, albo odpłatnym świadczeniem usług. Zatem uznanie, że w sprawie doszło do dostawy towarów wyklucza przyjęcie, że czynności podjęte pomiędzy stronami mają charakter świadczenia usług. Dlatego jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji w omawianym przypadku nie można przyznać nabywcy w ramach stosunku najmu prawa do zajmowania lokalu lub garażu jak właściciel, skoro na podstawie innego stosunku prawnego, tj. w ramach dostawy ww. towarów, nabywca już rozporządza nimi jak właściciel. 3.6. W kontekście powyższego za nietrafną należy uznać argumentację skarżącej spółki zawartą w piśmie procesowym z 10 maja 2021r. Rzeczywiście w momencie wydania lokalu osobie, która ma docelowo stać się jego właścicielem, nie przenosi się prawa własności w rozumieniu prawa cywilnego. Nie mniej jednak poza możliwością zbycia lokalu osoba ta dysponuje nim tak jakby była jego właścicielem, otrzymuje klucze, ma możliwość ich adaptacji i urządzania, a także może w nim przebywać kiedy zechce. Taki stan rzeczy w kontekście przedstawionego wyżej rozmienia pojęcia dostawy na gruncie podatku od towarów i usług, czyni stanowisko spółki nieuzasadnionym. 3.7. Nie zasługuje również na uwzględnienie argumentacja skargi kasacyjnej zmierzająca do wykazania, że udostępnienie przez skarżącą przyszłym nabywcom lokalu mieszkalnego w okresie między odbiorem lokalu, ale przed przeniesieniem na nabywcę prawa własności, należy uznać za najem min. z tego powodu, że lokal udostępniany jest przyszłemu nabywcy "za wynagrodzeniem". Z powyższego autor skargi kasacyjnej wywodzi odpłatny charakter omawianego stosunku prawnego. Tymczasem w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku w żadnym miejscu nie stwierdzono, że udostępnienie przyszłym nabywcom lokalu mieszkalnego w okresie między odbiorem lokalu, ale przed przeniesieniem na nabywcę prawa własności będzie odpłatne w stosunku do skarżącej. Z całą pewnością o odpłatności tego stosunku prawnego nie decyduje fakt przefakturowania na przyszłych nabywców lokali kosztów eksploatacyjnych, którymi pierwotnie obciążona jest skarżąca. Nie jest to bowiem należność dla spółki z tytułu udostępnienia lokalu, a jedynie koszty mediów i utrzymania nieruchomości. W konsekwencji udostępnienie przyszłym nabywcom lokali mieszkalnych w okresie między odbiorem lokalu, ale przed przeniesieniem na nabywcę prawa własności nie może stanowić najmu albowiem brak jest immanentnej cechy tego stosunku jaką jest odpłatność. A zatem uznanie, że czynności podjęte pomiędzy stronami nie mają charakteru świadczenia usług oznacza, że w sprawie doszło do dostawy towarów. 3.8. W związku z tym prawidłowe jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że skoro skarżąca nie świadczy usług najmu lokalu, do kosztów eksploatacyjnych przenoszonych na nabywcę tego lokalu nie może zastosować zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, a także zwolnienia tego nie może zastosować również do kosztów eksploatacyjnych przenoszonych na nabywcę lokalu, który nabył również udział w garażu. 3.9. Mając powyższe na uwadze, skarga kasacyjna jako niezasadna podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).