III SA/Wa 214/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.389.2020.2.APO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. C. S.A. (dalej "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżący") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo - rozwojowej. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, tj. podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). Przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę obejmuje przede wszystkim produkcję i aktywność związaną z wydawaniem zaawansowanych technologicznie gier komputerowych (w tym dodatków i rozszerzeń do nich) opartych na własnych markach, przeznaczonych do dystrybucji na rynkach całego świata na platformy konsolowe, komputery PC, urządzenia mobilne lub inne urządzenia stacjonarne (dalej: "Gra" lub "Gra komputerowa"). W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca realizuje i będzie realizować szereg różnych prac, w tym: a) prace związane z tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych gier (dalej jako: "Produkcja gier") oraz b) prace związane z tworzeniem i projektowaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych dodatków/rozszerzeń do gier, w tym także niedostępnych wcześniej elementów/funkcjonalności gry - ang. downloadable content (dalej jako: "Produkcja DLC") oraz c) prace związane z opracowaniem technologii do Produkcji gier oraz Produkcji DLC, które składają się na silnik gry - ang. game engine lub są z nim powiązane (dalej jako: "Produkcja technologii"). W niektórych przypadkach w ramach prac związanych z tworzeniem zmienionych Gier, Spółka prowadzi i będzie prowadzić prace związane z rozwojem posiadanych technologii, Gier oraz DLC dostosowującym je do wymagań nowych platform sprzętowych wykorzystujących inną architekturę systemową (dalej jako: "Produkcja dostosowująca"). Produkcja gier. Gra komputerowa to interaktywne oprogramowanie przeznaczone do celów rozrywkowych lub edukacyjnych. W toku Produkcji gry powstają m.in.: algorytmy matematyczne, skrypty sztucznej inteligencji, kody informatyczne, rysunki koncepcyjne, plany, harmonogramy, schematy procesowe, modele 3D, tekstury, ilustracje, animacje, szkielety, dźwięki, kompozycje muzyczne, efekty wizualne, modele oświetlenia, interaktywne i nieinteraktywne sekwencje filmowe, scenariusze, dialogi, tłumaczenia, lokalizacje, dubbingi, interfejsy, struktury misji. Prace związane z Produkcją gier rozpoczynają się od stworzenia koncepcji Gry, a trwają aż do momentu sprawdzenia Gry w warunkach rzeczywistych lub pozytywnego ukończenia etapu testów wewnętrznych i potwierdzenia uzyskania zamierzonego efektu zakończonego premierą Gry. W tym czasie potwierdzana jest słuszność koncepcji, opracowywane są prototypy Gry, które są testowane i modyfikowane np. pod kątem sprawności, kompatybilności, użyteczności i grywalności, aż do osiągnięcia efektu końcowego. Standardowo całość prac nad jedną Grą trwa od kilku miesięcy do kilku lat i realizowana jest przez zespół od kilkudziesięciu do kilkuset osób - w zależności od wielkości projektu. W praktyce mogą występować projekty mniejsze i większe pod kątem ilości zaangażowanych osób, zaangażowanych zespołów i czasu realizacji projektu. Produkcja DLC. Dodatek/rozszerzenie (dalej: "DLC") to również interaktywne oprogramowanie przeznaczone do celów rozrywkowych lub edukacyjnych dostępne za pośrednictwem różnych platform sprzętowych, które może wymagać posiadania samodzielnego produktu. Prace związane z Produkcją DLC obejmują tworzenie i projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych dodatków/rozszerzeń do podstawowych wersji Gier, w tym także niedostępnych wcześniej elementów/funkcjonalności Gry np. dodatkowych linii fabularnych, nowych zestawów dodatków wewnątrz Gry, kart lub innych "dóbr cyfrowych" dostępnych w Grze, które mają na celu urozmaicenie i ulepszenie rozgrywek użytkownikom, a niekiedy także zmianę charakteru Gry i dostarczenie całkowicie nowych funkcjonalności do Gry. DLC stanowią, co do zasady, produkt oddzielny od podstawowej wersji Gry, do działania wymagają jednak najczęściej jej posiadania. Przedmiotowe dodatki/rozszerzenia są udostępniane użytkownikom odpłatnie lub - w szczególnych przypadkach - nieodpłatnie w zestawie z innym komercyjnym produktem w celu zwiększenia przychodów z jego sprzedaży. Produkcja DLC w powyższym rozumieniu, podobnie jak Produkcja gier, wymaga wiedzy i umiejętności od zaangażowanych osób oraz starannego planowania i budżetowania prac. Produkcja DLC ma charakter znacząco odmienny od rutynowych prac i okresowych zmian (np. aktualizacji poprawiających błędy lub niedoskonałości w grze), które mogą być prowadzone równolegle, gdyż Produkcja DLC ma jasno określony cel, którym jest stworzenie nowych elementów Gier (dodatków/rozszerzeń/ elementów/funkcjonalności), a nie poprawienie działania elementów już istniejących. Projekty dotyczące Produkcji DLC trwają zazwyczaj od kilku tygodni do kilkudziesięciu miesięcy w zależności od skali danego projektu. W toku Produkcji DLC powstają m.in.: algorytmy matematyczne, skrypty sztucznej inteligencji, kody informatyczne, rysunki koncepcyjne, plany, harmonogramy, schematy procesowe, modele 3D, tekstury, ilustracje, animacje, szkielety, dźwięki, kompozycje muzyczne, efekty wizualne, modele oświetlenia, interaktywne i nieinteraktywne sekwencje filmowe, scenariusze, dialogi, tłumaczenia, lokalizacje, dubbingi, interfejsy, struktury misji. Prace związane z Produkcją DLC rozpoczynają się od stworzenia koncepcji DLC, a trwają aż do momentu sprawdzenia DLC w warunkach rzeczywistych lub pozytywnego ukończenia etapu testów i uzyskania zamierzonego efektu. W tym czasie potwierdzana jest słuszność koncepcji, opracowywane są prototypy DLC, które są testowane i modyfikowane np. pod kątem sprawności, kompatybilności, użyteczności i grywalności, aż do osiągnięcia efektu końcowego. Datą zakończenia Produkcji DLC przez Spółkę jest dzień premiery danego DLC, kiedy to następuje komercjalizacja wyników prac i udostępnienie finalnej wersji danego DLC odbiorcom. 3. Produkcja technologii. Produkcja gier i Produkcja DLC wymaga zastosowania unikalnych technologii. Technologie do Produkcji gier i Produkcji DLC (dalej jako "Technologie") dotyczą np. zachowania sztucznej inteligencji, optymalizacji sposobu wyświetlania obiektów i postaci na wielu platformach sprzętowych, automatyzacji procesów generowania i testowania treści, technik i metod pozyskiwania, czyszczenia oraz proceduralnego generowania animacji, integracji z zapisami w chmurze, zarządzania złożonymi bazami danych, sposobu funkcjonowania warstwy dźwiękowej, konstruowania trybów rozgrywki zarówno dla pojedynczego jak i dla wielu graczy, metod interakcji użytkownika z aplikacją i innymi użytkownikami, integracji Gry z nowatorskimi peryferiami, rejestrowania i analiz reakcji użytkowników, kreacji i edycji wirtualnych światów. Produkcja technologii rozpoczyna się w momencie, w którym określono koncepcję Technologii (najczęściej jest to moduł/-y lub element/-y przebudowy silnika Gry bądź też dodatkowych Technologii łączących silnik z innymi narzędziami i procesami) i jej przyszłe zastosowania. Produkcja technologii może obejmować opracowanie prototypu danej Technologii w warunkach odizolowania od pozostałych narzędzi/moduł ów/struktury silnika Gry lub też samej Gry na nim powstającej, jak również opracowanie prototypu, który funkcjonuje w powiązaniu z całym silnikiem Gry i elementami powstającej na nim Gry. W praktyce Produkcja technologii może składać się z wielu etapów - podprojektów realizowanych równolegle lub w następujących po sobie cyklach składających się w całości na daną Technologię. Produkcja technologii kończy się w momencie wprowadzenia finalnych usprawnień technologicznych pozwalających na bezproblemowe, stabilne, zoptymalizowane i efektywne wykorzystanie danej Technologii w praktyce, tj. opracowania danej wersji Gry lub DLC wykorzystującej daną Technologię. Prace związane z Produkcją technologii są prowadzone przez Spółkę z myślą o wsparciu produkcji danej Gry lub DLC, co oznacza, że Produkcja technologii przebiega równolegle do Produkcji Gry lub DLC i jest z nią istotnie związana. Dlatego w odniesieniu do danej wersji Technologii Spółka kończy Produkcję technologii w dniu premiery konkretnej Gry lub premiery danego DLC. Prace związane z Produkcją technologii wykorzystują dostępną wiedzę do tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych technologii do Produkcji gier oraz Produkcji DLC. 4. Produkcja dostosowująca. Ponadto, Spółka prowadzi i będzie prowadzić także prace związane z dostosowaniem już powstałej Gry, DLC i Technologii do nowych platform sprzętowych (dalej jako: "Dostosowania", lub "Produkcja dostosowująca"). W ramach Produkcji dostosowującej prowadzony jest szeroki wachlarz prac zmierzający do wprowadzenia zmian w warstwach technologicznej, rozgrywki oraz audiowizualnej, powstałych w toku Produkcji Gry, DLC lub Technologii, których celem jest udostępnienie odbiorcom produktu na nowej platformie, co w efekcie skutkuje powstaniem zmienionego produktu przeznaczonego na nową platformę. W zakresie Produkcji dostosowującej Spółka prowadziła projekt polegający na dostosowaniu aktualnie istniejącej gry -(...) wraz z dodatkami, którą to Spółka stworzyła w ramach Produkcji. Dostosowanie prowadzone było od 2018 roku, natomiast jego zakończenie miało miejsce w 2019 roku, tj. w dacie premiery gry (...) wraz z dodatkami na platformie Nintendo Switch (Dostosowanie dalej jako: "W3NS"). W toku prac nad W3NS wykonano następujące prace: 4.1 Prace realizowane w warstwie technologii Gry Istotną część powyższych procesów stanowiły prace nad przygotowaniem nowego modułu do silnika gry, który ma za zadanie obsługiwanie nowej platformy. Jest to wymagane, aby program (Gra lub DLC) mogła w ogóle zostać uruchomiona na nowej platformie, tj. aby możliwe było wykonanie się programu na tej nowej platformie. W ramach prac nad modułami silnika rozwinięto i zintegrowano opracowany wcześniej tzw. build system, dostosowując jego działanie do wymogów platformy Nintendo Switch - stworzono więc unikalne rozwiązanie dostosowane do wymogów projektu W3NS, stanowiące ewolucję dotychczasowego build systemu. Build system to system informatyczny służący do zautomatyzowanego tworzenia pakietu danych składających się na program komputerowy, w tym przypadku grę komputerową. System monitoruje bieżące zmiany w elementach składowych gry, nad którymi pracują poszczególne zespoły i aktualizuje je do nowego buildu (czyli kolejnej wersji gry, różniącej się od poprzedniej nowymi bądź zmienionymi funkcjonalnościami, elementami audiowizualnymi, lub zoptymalizowanym sposobem działania). System wykonuje też testy w celu wczesnego wykrycia potencjalnych błędów. Każdy nowy build jest dostępny dla wszystkich zespołów pracujących nad grą, ponieważ różne elementy gry są ze sobą ściśle powiązane i zmiany w poszczególnych elementach gry często pociągają za sobą konieczność zmian w innych jej fragmentach. Ponadto, z uwagi na różnice w architekturze sprzętowej, zmodyfikowano system przydzielania zadań obliczeniowych rdzeniom procesora oraz zmniejszono zużycie pamięci. W ramach prac nad warstwą technologii wykonywane były też m.in. następujące prace: a) System dystrybucji dźwięku: ze względu na ograniczenia platformowego systemu dystrybucji dźwięku opracowano nowy, hybrydowy system dystrybucji dźwięku łączący sprzętowe oraz programowe zarządzanie dźwiękiem. b) Dynamiczna zmiana rozdzielczości gry (ang. Dynamie Resolution Scaling) - opracowanie i wdrożenie całkowicie nowego modułu dostosowującego rozdzielczość tak, aby zachować najwyższą możliwą płynność rozgrywki. Przykładowo, w lokacjach z dużą ilością assetów i efektów wizualnych rozdzielczość jest zmniejszana w czasie rzeczywistym z uwagi na zwiększone zapotrzebowanie na moc obliczeniową. c) Implementacja modułu zarządzającego rozdzielczością, który płynnie zmienia się po zmianie trybu z przenośnego (gra wyświetlana na ekranie konsoli) na zadokowany (konsola podłączona przez stację dokującą do dużego ekranu, zwykle telewizora) i odwrotnie w trakcie rozgrywki. d) Zmiana rozdzielczości wyświetlania się gry do rozdzielczości obsługiwanych przez Switch również wymagała modyfikacji takich, jak rekompresja sekwencji filmowych Gry. e) Szereg prac poprawiających wydajność CPU/GPU w celu dostosowania do wydajności Nintendo Switch, treści audiowizualnych Gry (tzw. assetów). Poza optymalizacją procesów graficznych, jest to kolejny kluczowy aspekt wpływający na wydajność Gry. f) W ramach ingerencji w warstwę audiowizualną dokonano szereg prac związanych z jej dostosowaniem do zmienionych parametrów wykonywania się Gry, np. zmiana rozdzielczości tekstur, modyfikacje systemu kaskad cieni. Należy podkreślić, że takie działania często pociągały za sobą konieczność ingerencji w systemy powiązane. Przykładowo, w celu optymalizacji wydajności Gry (w celu zachowania płynnej rozgrywki na Switch) ograniczono liczbę kaskad cieni, który to system jest powiązany m.in. z systemami roślinności czy pogody. Podjęto prace mające na celu dostosowanie dotkniętych zmianą systemów Technologii, tak aby zapewnić poprawne działanie Gry Zmniejszenie rozmiaru Gry w celu spełnienia wymagań dotyczących maksymalnego rozmiaru Gry (co wynikało z ograniczeń technologicznych stosowanych przy nośnikach danych stosowanych przez producenta platformy). Ponadto, w ramach prac w warstwie technologii, konieczne było wykonanie prac związanych z integracją oprogramowania pośredniczącego Gry z ekosystemem Nintendo Switch: a) Integracja zestawu narzędzi programistycznych (ang. SDK, Software Development Kit) niezbędnych w tworzeniu aplikacji pod Nintendo Switch b) Aktualizacja i integracja oprogramowania pośredniczącego (ang. middleware) np. PhysX, APEX. Aktualizacja pierwotnej wersji oprogramowania wykorzystanego do Produkcji Gry w celu kompatybilności z np. z API Nintendo, rozwiązywanie problemów z kompatybilnością. 4.2 Prace realizowane w warstwie interfejsu oraz rozgrywki W ramach Produkcji dostosowującej prowadzono prace rozwojowe polegające na zaprojektowaniu elementów interfejsów tak, aby były one kompatybilne z nową platformą. Przyczyną zmian był znacznie mniejszy ekran konsoli wyświetlający Grę w trybie przenośnym. Jednocześnie konieczne było umożliwienie gry w trybie zadekowanym. Interfejs dla obu trybów gry powinien mieć ten sam układ, a ponadto być dostosowany do ekranu dotykowego. W ramach prac zmierzających do zmodyfikowania interfejsu i rozgrywki prowadzono następujące czynności: a) Prace nad panelami Ul (ang. User Interface, interfejs użytkownika), które polegały na zaprojektowaniu, z użyciem istniejących assetów graficznych, paneli Ul takich jak np. ekwipunek, dziennik, mapa, bestiariusz, tworzenie, sterowanie dialogiem. W ramach prowadzonych prac zmodyfikowano sposób prezentowanych na ekranie informacji z uwzględnieniem nowych, dwóch rozdzielczości ekranu (w przeciwieństwie do jednej pierwotnie wyświetlanej rozdzielczości ekranu na dotychczasowych platformach). Prace obejmowały również ponowne rozmieszczenie i zmianę wielkości elementów w celu umożliwienia obsługi ekranem dotykowym. Dodano również wskazówki rozgrywki dotyczące sposobu sterowania uwzględniając nowy, dotykowy system sterowania; b) Przeprojektowanie HUD (ang. heads-up display) - integralnej części interfejsu wyświetlającej dodatkowe informacje na temat rozgrywki i bohatera, gdzie zmodyfikowano sposób wyświetlania elementów HUD (takie jak statystyki bohatera, aktualny ekwipunek, mapę/pogodę, aktualne zadanie) w celu zachowania przejrzystości dla użytkownika na ekranie Switcha o rozmiarze 6,5 cali; c) W ramach modyfikacji sposobu sterowania opracowano kilka alternatywnych wariantów mapowania przycisków, które były na bieżąco implementowane do kolejnych wersji testowych Gry i poddawane testom/ocenie. Prace nad systemem sterowania miały charakter iteracyjny, gdzie analizowano różne warianty mapowania przycisków dla zachowania najwyższego komfortu użytkownika. System opracowano dla dołączonych do konsoli kontrolerów Joy-Con oraz dodatkowego kontrolera - Switch Pro Controller. Opracowano również powiązany ze sterowaniem system wibracji, które informują użytkownika o różnych zdarzeniach w rozgrywce. Długość i charakter (ciągły, pulsacyjny) wibracji, a także jego wywołanie w przypadku określonego zdarzenia w grze również został rozwijany w formie iteracji. Następnie, prowadzono testy jakościowe aż do wdrożenia ostatecznego systemu sterowania z użyciem przycisków; d) Wykorzystując nową funkcjonalność, którą oferuje Switch - ekran dotykowy - opracowano również możliwość sterowania grą za pomocą ekranu. Był to pierwszy projekt Spółki obejmujący jednoczesne sterowanie ekranem dotykowym oraz kontrolerami, wskutek czego wytworzono nową wiedzę w zespole i uzyskano funkcjonalne sterowanie w najbardziej złożonej (lub jednej z najbardziej złożonych) pod względem technicznym i fabularnym grze na konsole Switch. W wyniku iteracyjnych prac koncepcyjnych opracowano schemat sterowania panelami GUI. Następnie prowadzono testy jakościowe na każdym wariancie sterowania aż do wdrożenia ostatecznego systemu sterowania z użyciem ekranu dotykowego. 4.3 Testy produktu Testy prowadzone były na każdym etapie realizacji projektu i były istotnym elementem prac z uwagi na bardzo złożoną budowę Gry oraz skomplikowane relacje pomiędzy jej elementami, co powodowało dużą niepewność co do wyników prowadzonych prac dostosowawczych. Ze względu na przyjętą metodę realizacji projektu - metodą iteracyjno-przyrostową, która oparta jest na cyklicznych pracach, gdzie w ramach kolejnych cykli rozwoju systematycznie wykonywane są wszystkie operacje związane z projektem, czego efektem są nowe funkcjonalności (tzn. projekt jest podzielony na większą liczbę iteracji) - testy realizowane były systematycznie przez cały okres realizacji projektu i miały na celu weryfikację działania nowych funkcjonalności, ocenę wpływu nowych funkcjonalności na działanie tych dotychczasowych i ostatecznie funkcjonowanie Gry o kompletnej funkcjonalności jako całości, uwzględniając również zmiany wymagane procesem certyfikacji (certyfikacja prowadzona przez producenta platformy Nintendo Switch, niezbędna do wydania Gry). W wyniku takiego podejścia, testy prowadzono aż do zakończenia projektu, tj. do dnia premiery Gry. Jednocześnie, Spółka wskazuje, że w branży produkcji gier komputerowych pojęcia wersji pilotażowej i wersji przedprodukcyjnej nie mają zastosowania z uwagi na proces wytwórczy, znacznie różniący się od produkcji/wytwarzania obiektów fizycznych. Początkowo testy opierały się głównie na rewizji kodu źródłowego gry oraz jego modyfikacji związanych z dostosowaniem. Celem testów na tamtym etapie była ocena merytoryczna tworzonego i modyfikowanego kodu źródłowego gry. Po osiągnięciu etapu Produkcji dostosowującej, w którym Gra uruchamiała się na platformie docelowej, wdrożono build system, który umożliwił prowadzenie testów na szerszą skalę. Główne obszary testów gry koncentrowały się na: a) Zgodności funkcjonalności z założeniami (obecność wszystkich dotychczasowych funkcjonalności gry, działanie zgodnie z założeniem), b) Występowaniu błędów (przede wszystkim w warstwie wizualnej, renderingu oraz optymalizacji), c) UX (ang. user experience) - ogół wrażeń użytkownika wpływający na jego zainteresowanie produktem i ocenę wartości, d) Stabilności gry, e) Wprowadzone modyfikacje oraz nowe funkcjonalności miały znaczący wpływ na stabilność gry, dlatego podczas testów niezwykle istotne było ciągłe monitorowanie stabilności i raportowanie błędów, f) Wydajności gry - testy wydajności (ang. performance) były jednymi z bardziej istotnych prowadzonych w ramach tego Dostosowania. Wynikało to z istotnych ograniczeń wydajnościowych platformy docelowej i doprowadzenie gry do stanu, w którym działała płynnie na platformie Nintendo było jednym z największych wyzwań tego dostosowania, również w obszarze testów. Zatem, działania polegające na testowaniu poszczególnych wersji są - w przypadku działalności polegającej na produkcji gier - stałym i nieodłącznym jej elementem, a ich rezultaty często są wytyczną co do dalszego kierunku prowadzenia prac rozwojowych. Powyżej opisany projekt był realizowany głównie przez trzy podmioty: Spółkę, S. Inc. (dalej: "S."), będącą kluczowym podwykonawcą oraz O. S.A. (dalej: "O."), prowadzącą zewnętrzne testy w ramach projektu. Wszystkie podmioty pracowały nad projektem jednocześnie, przy jasno ustalonym zakresie obowiązków. Spółka, jako twórca i wyłączny właściciel praw do Gry, posiada odpowiednią wiedzę i doświadczenie w zakresie tworzenia gier komputerowych. Pracownicy i współpracownicy Spółki stanowią doświadczony personel, który posiada odpowiednią wiedzę niezbędną do podejmowania wszelkich decyzji o modyfikacji Gry oraz nowych produktów wytworzonych na bazie Gry. Jednocześnie, Spółka jest autorem scenariusza do Gry i właścicielem znaków towarowych oraz wszelkich stworzonych na potrzeby produkcji Gry oraz poprzednich produkcji Spółki - oraz jej poprzedników: (...) oraz (...) utworów objętych prawami autorskimi Spółki, które zostały oparte na elementach uniwersum stworzonego przez pisarza A.S. Kluczową rolą Spółki było zarządzanie projektem i pracami realizowanymi przez poszczególne zespoły poprzez, przede wszystkim, definiowanie wymagań jakościowych końcowego produktu (Gry wydanej na konsolę Nintendo Switch), definiowanie priorytetów, wybór docelowych technologii na podstawie wyników badań, weryfikację zgodności z pierwotną wizją Gry, wyznaczanie bieżących działań na podstawie okresowych raportów, konsultowanie wyników prac badawczo-rozwojowych z S. oraz prowadzenie testów jakościowych (w tym we współpracy z O.). Prace prowadzone przez Spółkę były wykonywane przez jej pracowników, jak i współpracowników działających na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Z uwagi na charakter projektu Spółka podejmowała decyzje o koniecznych kompromisach pomiędzy zachowaniem wierności Gry względem pozostałych platform, a utrzymaniem wysokiej jakości wizualnej elementów Gry przy niezachwianej płynności działania. Ponadto, Spółka brała czynny udział przy realizacji następujących prac merytorycznych: a) System dystrybucji dźwięku w Grze: w ramach niezależnego projektu Spółka opracowała hybrydowy system dystrybucji dźwięku, który został zintegrowany z Grą, b) System sterowania: Spółka zaprojektowała i nadzorowała wprowadzenie systemu sterowania (system gestów na ekranie dotykowym oraz mapowanie przycisków kontrolera) na platformie Switch w taki sposób, aby zachować odpowiednie wrażenia użytkownika, c) Interfejs użytkownika: Spółka zaprojektowała nowy interfejs użytkownika zapewniający odpowiednią jakość i grywalność na nowej platformie, d) Build system: Spółka dostosowała posiadany build system do zastosowania w projekcie W3NS, skonfigurowała na maszynach S. i przeszkoliła zespół, e) Profilowanie (forma analizy wydajności gry podczas jej działania): analiza zebranych danych pomiarowych dostarczonych przez S. w kontekście zdefiniowanych przez Spółkę wymagań, wyznaczenie charakteru dalszych prac i kolejnych testów, f) Systematyczne badanie spójności kodu na wczesnych etapach projektu. Dedykowany przez Spółkę zespół badał fragmenty kodu i przekazywał listę koniecznych zmian do S., g) Systematyczne badanie jakościowe gry na kolejnych etapach projektu. Zespół osób odpowiedzialnych w Spółce za utrzymanie poziomu jakości produktów Spółki systematycznie badał funkcjonalność Gry stopniowo rozwijaną przez S. Na podstawie badań jakościowych podejmowane były decyzje o kierunku dalszych prac. Przed rozpoczęciem projektu W3NS Spółka nie posiadała doświadczenia w zakresie opracowywania gier na platformę Nintendo Switch. Konieczne było więc opracowanie szeregu nowych rozwiązań, które wynikały ze specyfiki nowych urządzeń, dla których prowadzona była Produkcja dostosowująca. Przykładem rozwiązań, których opracowanie było konieczne do stworzenia Dostosowania, jest system sterowania. Gra pierwotnie została stworzona na platformy: PC, XBOX One, PS4. Sterowanie na tych platformach odbywa się za pomocą kontrolera oraz klawiatury i myszy. Wykorzystując możliwość oferowaną przez Nintendo Switch - ekran dotykowy - opracowano nowy mechanizm sterowania obejmujący sterowanie wybranymi funkcjami za pomocą ekranu dotykowego zarówno pod kątem technologii (zmiany w kodzie źródłowym Gry) jak i w warstwie interfejsu i rozgrywki - opracowano m.in. odpowiednie do sterowania ekranem dotykowym przyciski oraz podpowiedzi. Nintendo Switch różni się od dotychczasowych platform, na które została wydana Gra, również pod względem architektury sprzętowej oraz systemowej. Oznacza to, że proces wykonywania się Gry (wykonywania zestawu instrukcji zawartych w kodzie Gry) jest inny, niż dotychczas. Powodowało to konieczność wprowadzenia szeregu zmian w silniku Gry. Przykładem takiej zmiany jest konieczność opracowania nowego systemu przydzielania zadań obliczeniowych rdzeniom procesora z uwagi na inną liczbę rdzeni oraz wątków procesora na urządzeniu Nintendo Switch. Kolejne przykłady to: integracja bibliotek czy formatów kompresji plików obsługiwanych przez Nintendo Switch (które mogą być różne od tych obsługiwanych przez dotychczasowe platformy). Z powodu różnic w obsługiwanych bibliotekach na Nintendo Switch konieczne było również ponowne zaprogramowanie shaderów (podprogramów odpowiadających za opisywanie wierzchołków trójkątów w grafice trójwymiarowej generującej cienie) i integracja z kodem źródłowym gry. Z uwagi na wydajność Nintendo Switch, która jest niższa niż wydajność dotychczasowych platform, opracowano szereg rozwiązań w warstwie technologii Gry umożliwiających płynną rozgrywkę na mniej wydajnym urządzeniu. Kolejnym wypracowanym unikalnym rozwiązaniem jest system dystrybucji dźwięku - ze względu na ograniczenia platformowego systemu dystrybucji dźwięku opracowano nowy, hybrydowy system dystrybucji dźwięku łączący sprzętowe oraz programowe zarządzanie dźwiękiem. S. posiada doświadczenie w zakresie prowadzenia Produkcji dostosowującej na konsole Switch oraz wykwalifikowany, posiadający odpowiednią wiedzę techniczną personel. Zasoby te stanowiły niezbędne uzupełnienie zasobów Spółki, która dotychczas nie prowadziła Produkcji dostosowującej na tę platformę. Rolą S. było więc prowadzenie prac merytorycznych pod nadzorem Spółki w ramach umowy na realizację usług, prowadzących do powstania końcowego produktu. Do prac po stronie S. należało przede wszystkim: a) realizowanie Produkcji dostosowującej według wymagań Spółki, b) proponowanie rozwiązań technicznych dostosowanych do działania Gry na nowej platformie i wdrażanie ich na bazie decyzji Spółki, c) systematyczne przekazywanie raportów o postępach prac, na podstawie których Spółka podejmowała decyzje o dalszych działaniach w projekcie i koniecznych zmianach w harmonogramie prac. Zgodnie z umową na realizację usług pomiędzy Spółką a S., całość autorskich praw majątkowych do Gry, w tym praw do rezultatów usług zrealizowanych przez S., przysługują Spółce. O. jest podmiotem profesjonalnie zajmującym się przeprowadzaniem testów oprogramowania na różnych platformach sprzętowych i w zakresie testów opisanych w punkcie 4.3 powyżej wspierał zespół Spółki w tym procesie. Produktem powstającym w ramach Produkcji dostosowującej jest gotowa Gra stworzona wcześniej przez Spółkę w ramach Produkcji gier, Produkcji DLC i Produkcji technologii dostosowana w warstwie technologii oraz elementów audiowizualnych do wymagań nowej platformy sprzętowej i zawiera szereg opracowanych w ramach Dostosowania nowych rozwiązań. Realizowane prace mające na celu dostosowanie i zoptymalizowanie wytworzonej uprzednio Gry do potrzeb nowej platformy sprzętowej umożliwiają nowe zastosowanie Produktu wytworzonego wcześniej z myślą o urządzeniach stacjonarnych, tym razem w odniesieniu do konsoli przenośnej i odmiennego (hybrydowego) typu konsumpcji rozrywki elektronicznej na tej konsoli. Prace związane z Produkcją technologii, Produkcją gier, Produkcją DLC oraz Produkcją dostosowującą były prowadzone w sposób systematyczny w ramach przyjętego harmonogramu prac opartych na jednej z metod tworzenia oprogramowania i produkcji gier (w tym wypadku przyjęto metodę iteracyjno - przyrostową). Prace produkcyjne były realizowane na podstawie wewnętrznego protokołu rozpoczęcia projektu, który określał m.in. cel projektu, datę rozpoczęcia i spodziewaną datę zakończenia, szacowany budżet, spodziewane przychody, oraz osoby zarządzające projektem. Powyżej opisane działania związane z Produkcją gier (również w zakresie w jakim stanowią prace związane z tworzeniem zmienionych Gier), Produkcją DLC oraz Produkcją technologii stanowią dla Wnioskodawcy prace rozwojowe rozpoznawane jako działalność badawczo-rozwojowa, zgodnie z art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 u.p.d.o.p., co zostało potwierdzone w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2016 r. o sygn. 1462-IPPB5.4510.872.2016.1.MR, oraz interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2017 r. o sygn. 1462-IPPB5.4510.1110.2016.1.MR. W związku z opisaną we Wniosku działalnością, Wnioskodawca w toku prac rozwojowych związanych z projektem W3NS ponosił szereg różnego rodzaju nakładów (dalej jako: "Nakłady na prace rozwojowe"). Przykładowe Nakłady na prace rozwojowe ponoszone przez Spółkę w odniesieniu do osób zatrudnionych na umowę o pracę to: ■ koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac rozwojowych, ■ koszty składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek. W odniesieniu do osób realizujących prace rozwojowe związane z projektem W3NS na podstawie umów cywilnoprawnych Spółka poniosła następujące Nakłady na prace rozwojowe: ■ koszty wynagrodzenia wraz z kosztami składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych współpracowników realizujących prace na podstawie umowy zlecenia, ■ koszty wynagrodzenia współpracowników realizujących prace na podstawie umowy o dzieło. W dalszej części osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę oraz osoby realizujące prace rozwojowe związane z projektem W3NS na podstawie umowy o dzieło oraz umowy zlecenia będą określane jako: "Osoby zatrudnione". Spółka w ramach ponoszenia Nakładów na prace rozwojowe rozpoznaje także koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, m.in.: ■ amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac rozwojowych prowadzonych w związku z projektem W3NS, ■ amortyzacja sprzętu komputerowego i elektronicznego - m.in. komputerów, laptopów, monitorów, tabletów, kart graficznych, dysków, development kifów, itp. wykorzystywanego przez osoby zatrudnione realizujące prace rozwojowe w związku z projektem W3NS, ■ amortyzacja mebli i wyposażenia biurowego - biurek, foteli, krzeseł, itp., wykorzystywanych przez osoby zatrudnione realizujące prace rozwojowe w związku z projektem W3NS. Dodatkowo, Nakłady na prace rozwojowe mogą zawierać szereg innych wydatków niezbędnych w procesie Produkcji dostosowującej i związanych z realizowanymi pracami nad projektem W3NS, w tym m.in. wydatki na zakup licencji audiowizualnych, np. modele 3D, tekstury, ilustracje, animacje, szkielety, dźwięki, kompozycje muzyczne, efekty wizualne, modele oświetlenia, interaktywne i nieinteraktywne sekwencje filmowe, konstrukcje retoryczne. W ramach ponoszonych Nakładów na produkcje Spółka ujmuje również inne koszty/wydatki zidentyfikowane jako pozostające w bezpośrednim związku zrealizowanymi projektami i podlegające aktywowaniu zgodnie z wymogami Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (w oparciu o które Spółka prowadzi księgi) oraz przyjętej przez Spółkę polityki rachunkowości. W praktyce zdarzają się sytuacje, że środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne są wykorzystywane również do prac niezwiązanych z projektem W3NS, ale do realizacji np. czynności o charakterze administracyjnym. Z tego względu Spółka rozdziela wszystkie koszty, w tym również koszty amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych kluczem podziału: ■ na projekty dotyczące prac nad projektem W3NS - i tylko w tej części uznaje je za Nakłady na prace rozwojowe, oraz ■ pozostałe projekty, gdzie koszty związane z tymi projektami nie są uznawane za Nakłady na prace rozwojowe. Klucz podziału jest określany na podstawie proporcji czasu spędzonego przez Osoby zatrudnione na prace związane z pracami rozwojowymi (w ramach tworzenia Gier, DLC, Produkcji technologii lub Produkcji dostosowującej) oraz prace związane z pozostałą działalnością (np. prace administracyjne). W ocenie Spółki, od strony programistycznej tworzone przez nią Gry komputerowe (w tym i produkt powstający w związku z prowadzonym projektem W3NS) obsługujące w czasie rzeczywistym liczne i rozbudowane komponenty oparte o wysoką liczbę jednocześnie realizowanych algorytmów zaliczają się do grupy najbardziej złożonych i zaawansowanych (w tym od strony ekstremalnej optymalizacji w celu umożliwienia ich uruchomienia na urządzeniach konsumenckich o ograniczonej mocy obliczeniowej) aplikacji informatycznych wytwarzanych obecnie na świecie. W związku z tym, nad jedną Grą komputerową zwykle pracuje zespół od kilkudziesięciu do kilkuset osób, a jej realizacja - w zależności od skali projektu - może wymagać wielu miesięcy lub lat prac. Z uwagi na powyższe, w ramach własnych zasobów kadrowych Spółka nie miałaby możliwości przeprowadzenia całego procesu produkcji Gry. Poza wyżej wymienionymi wydatkami, Spółka ponosi także koszty związane z wynagrodzeniem kontrahentów - S. oraz O.. Wynagrodzenie za usługi nabywane od tych kontrahentów oparte będzie na warunkach rynkowych. Powyżej wymienione wydatki związane z projektem W3NS, tj. Nakłady na prace rozwojowe i wynagrodzenia kontrahentów S. oraz O., będą dalej określane łącznie jako "Koszty B+R". Co istotne, przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę stanowią przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, na potwierdzenie czego Spółka uzyskała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 lipca 2018 r. o sygn. 0114- KDIP2-2.4010.210.2018.1.AG. Spółka w dniu [...] czerwca 2018 r. otrzymała decyzję Nr (...) wydaną przez Ministra Przedsiębiorczości i Technologii nadającą Spółce status centrum badawczo-rozwojowego na podstawie art. 17 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U z 2018 r. poz. 141). Status ten został podtrzymany pismem Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia [...] września 2019 r. o sygn. [...]. Dodatkowo: Prace w zakresie projektu W3NS nie dotyczą badań podstawowych, o których mowa w art. 4a pkt 26 podpunkt a u.p.d.o.p.; Czynności związane z Produkcją dostosowującą W3NS nie obejmują: i) produkcji seryjnej, produkcji komercyjnej w rozumieniu powielania/duplikowania egzemplarzy Gry w związku z jej wprowadzeniem do sprzedaży, ii) optymalizacji kosztów produkcji - Spółka w zakresie w jakim dotyczy Produkcji dostosowującej nie ponosi kosztów produkcji w rozumieniu wytwarzania fizycznych nośników z Grą i nie realizuje prac w tym zakresie; Prace w ramach projektu W3NS nie dotyczą działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany, produkcji seryjnej/produkcji komercyjnej, serwisowania, optymalizacji produkcji oraz innych prac wykonywanych przez Spółkę spoza działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 podpunkt a u.p.d.o.p.; Projekt W3NS nie obejmował czynności wdrożeniowych - w przypadku działalności Spółki nie identyfikuje się prac związanych z wdrożeniem; Prace prowadzone przez Spółkę w ramach projektu zakończyły się w momencie zakończenia prac nad rozwojem Gry, tj. w dniu premiery - 15.10.2019 r. Wszelkie koszty ponoszone po tej dacie Spółka rozpoznaje jako serwis produktu, którego Spółka nie rozpoznaje jako działalności badawczo-rozwojowej, tym samym koszty związane z serwisem W3NS nie są i nie będą rozpoznawane przez Spółkę jako koszy kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 - 3a u.p.d.o.p. Koszty związane z serwisem produktu nie stanowią przedmiotu zapytania niniejszego wniosku; Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani na podstawie decyzji o wsparciu; Spółka wskazała, że zgodnie z ustawą z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j.Dz.U. z 2019 r., poz. 1292, dalej jako: "Prawo przedsiębiorców"), Spółka przekracza warunki określone w art. 7 Prawa przedsiębiorców, zarówno dla definicji mikroprzedsiębiorcy, małego i średniego przedsiębiorcy. Zważywszy na fakt, że Spółka posiada status dużego przedsiębiorcy; Spółka nie zamierza odliczyć na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., kosztów, które zostały lub zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie, w szczególności Spółka nie będzie uznawać za koszty kwalifikowane wydatków, które są objęte publicznym dofinansowaniem i nie są pokrywane z wkładu własnego; Spółka zamierza odliczyć Koszty B+R, zgodnie z art. 18d ust. 3c-3j u.p.d.o.p., oraz z uwzględnieniem limitów wskazanych w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.; Spółka wyodrębnia wydatki związane z projektem W3NS, w tym Koszty B+R, w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.; Wydatki poniesione przez Spółkę w związku z realizacją projektu W3NS zostały, zgodnie z przyjętą na dzień rozpoczęcia projektu metodologią, rozpoznane stosownie do art. 15 ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., jako koszty uzyskania przychodów w dacie zakończenia prac rozwojowych tj. w dacie premiery Gry będącej wynikiem zakończonego projektu W3NS; 1) Ponoszone przez Spółkę Koszty B+R nie zostały przez Spółkę odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 21 października 2020 r. (data wpływu do Organu za pośrednictwem platformy e-puap tego samego dnia) Wnioskodawca wskazał m.in., że jest twórcą i wyłącznym właścicielem praw do Gry (...). Posiada również wiedzę i doświadczenie w zakresie tworzenia gier komputerowych. Wnioskodawca zlecił przeprowadzenie części prac podmiotowi zewnętrznemu, który posiada doświadczenie w zakresie Produkcji dostosowującej na Nintendo Switch. Jednak to Wnioskodawca prowadził nadzór merytoryczny nad projektem i decydował o dalszym kierunku prac na podstawie bieżącego postępu projektu i wyników testów. Ponadto, Wnioskodawca w ramach Produkcji dostosowującej w projekcie W3NS wykonywał następujące prace: ■ Definiowanie wymagań jakościowych końcowego produktu, wybór stosowanych technologii, prowadzenie testów jakościowych. ■ Dostosowanie systemu dystrybucji dźwięku opracowanego w innym projekcie do wymagań projektu W3NS. ■ Zaprojektowanie systemu sterowania (system gestów na ekranie dotykowym oraz mapowanie przycisków kontrolera) na platformie Switch w taki sposób, aby zachować odpowiednie wrażenia użytkownika. ■ Wykorzystując możliwość oferowaną przez Nintendo Switch, jaką jest ekran dotykowy, opracowano nowy mechanizm sterowania obejmujący sterowanie wybranymi funkcjami za pomocą ekranu dotykowego - Wnioskodawca prowadził prace w zakresie opracowania koncepcji systemu sterowania oraz nadzorował ich implementację w Grze. ■ Zaprojektowanie nowego interfejsu użytkownika zapewniającego odpowiednią jakość i grywalność na nowej platformie - Wnioskodawca prowadził prace w zakresie opracowania koncepcji systemu sterowania oraz nadzorował ich implementację w Grze. ■ Dostosowanie stworzonego przez Wnioskodawcę build systemu do zastosowania w projekcie W3NS. Build system to system informatyczny służący do zautomatyzowanego tworzenia pakietu danych składających się na program komputerowy, w tym przypadku grę komputerową. System monitoruje bieżące zmiany w elementach składowych gry nad którymi pracują poszczególne zespoły i aktualizuje je do nowego buildu (czyli kolejnej wersji gry, różniącej się od poprzedniej nowymi bądź zmienionymi funkcjonalnościami, elementami audiowizualnymi, lub zoptymalizowanym sposobem działania). System wykonuje też testy w celu wczesnego wykrycia potencjalnych błędów. ■ Profilowanie (forma analizy wydajności gry podczas jej działania) - Wnioskodawca analizował dane pomiarowe dostarczone przez S. w kontekście zdefiniowanych wcześniej wymagań, wyznaczył charakter dalszych prac i kolejnych testów. ■ Systematyczne badanie spójności kodu na wczesnych etapach projektu. Pracownicy Wnioskodawcy badali fragmenty kodu i przekazywali listę koniecznych zmian do S. ■ Systematyczne badanie jakościowe gry na kolejnych etapach projektu. Zespół osób odpowiedzialnych w Spółce za utrzymanie poziomu jakości produktów Spółki systematycznie badał funkcjonalność Gry stopniowo rozwijaną przez S.. Na podstawie badań jakościowych podejmowane były decyzje o kierunku dalszych prac. Pozostałe prace w zakresie Produkcji Dostosowującej wymienione w stanie faktycznym Wniosku (tj. prace opisane w punkcie 4.1 - prace w warstwie technologii, prace opisane w punkcie 4.2 - prace w warstwie interfejsu oraz rozgrywki oraz prace opisane w punkcie 4.3 - testy produktu) wykonywał S.. W zakresie testów produktu (punkt 4.3 stanu faktycznego Wniosku) część prac wykonywał również O. W zakresie składników wynagrodzenia Wnioskodawca wskazał, że w zakresie: ■ wynagrodzenia osób zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy o pracę: do składników tego wynagrodzenia zalicza się wynagrodzenie zasadnicze i dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych wynikające z umowy o pracę, premie i nagrody, a także składki z tytułu tego wynagrodzenia, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych; ■ wynagrodzenia osób zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy zlecenia: do składników tego wynagrodzenia zalicza się wynagrodzenie wynikające z umowy zlecenia, nagrody i premie, a także składki z tytułu tego wynagrodzenia, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych; ■ wynagrodzenia osób zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy o dzieło: do składników tego wynagrodzenia zalicza się wynagrodzenie wynikające z umowy o dzieło, a także nagrody i premie. Jednocześnie Spółka zaznacza, że powyższe składniki wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo Spółka wskazała, że powyższe składniki wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło oraz umów zlecenia stanowią należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca spytał: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym realizowana Produkcja dostosowująca związana z projektem W3NS, dla której to prace były prowadzone wspólnie z podmiotami zewnętrznymi, w zakresie przedstawionym w opisie stanu faktycznego, stanowi dla Spółki działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art 4a pkt 28 u.p.d.o.p.? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym poniesione koszty, określone w opisie stanu faktycznego wniosku jako "Koszty B+R" (tj. koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac rozwojowych oraz koszty składek z tytułu tych należności; koszty wynagrodzenia współpracowników realizujących prace rozwojowe na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło wraz z kosztami składek z tytułu tych należności; odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych wykorzystywanych w ramach prac rozwojowych; koszty licencji; koszty związane z wynagrodzeniem kontrahentów - S. oraz O.), związane z projektem W3NS mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych wskazanym w art. 18d ust. 2-3a u.p.d.o.p., a tym samym mogą stanowić podstawę do odliczenia od podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.? Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania numer 1, prace związane z Produkcją dostosowującą związaną z projektem W3NS, które to prace były prowadzone wspólnie z podmiotami zewnętrznymi, zgodnie z opisem w niniejszym wniosku, stanowią dla Spółki w całości działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu u.p.d.o.p. Zaś w odniesieniu do pytania numer 2, w ocenie Wnioskodawcy poniesione koszty określone w opisie stanu faktycznego wniosku jako "Koszty B+R" związane z projektem W3NS mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych wskazanym w art. 18d ust. 2-3a u.p.d.o.p., a tym samym mogą stanowić podstawę do odliczenia od podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS" lub "Organ") w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2020 r. w zakresie ustalenia, czy: ■ realizowana Produkcja dostosowująca związana z projektem W3NS, dla której to prace były prowadzone wspólnie z podmiotami zewnętrznymi, w zakresie przedstawionym w opisie stanu faktycznego, stanowi dla Spółki działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art 4a pkt 28 u.p.d.o.p. – uznał stanowisko Spółki za prawidłowe, ■ poniesione koszty, określone w opisie stanu faktycznego wniosku jako "Koszty B+R", związane z projektem W3NS mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych wskazanym w art. 18d ust. 2-3a u.p.d.o.p., a tym samym mogą stanowić podstawę do odliczenia od podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., w części dot.: - kosztów wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac rozwojowych wraz z kosztami składek z tytułu tych należności, kosztów wynagrodzenia współpracowników realizujących prace rozwojowe na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło wraz z kosztami składek z tytułu tych należności, odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych wykorzystywanych w ramach prac rozwojowych, kosztów licencji – uznał stanowisko Spółki za prawidłowe; - kosztów związanych z wynagrodzeniem kontrahentów - S. oraz O., w ramach projektu W3NS – uznał stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej w zakresie pytania pierwszego DKIS wyjaśnił, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.). Organ wskazał, że ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może się przejawiać opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań, niewystępujących w praktyce gospodarczej podatnika i na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań funkcjonujących u podatnika. Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Kryterium systematyczności należy rozumieć jako prowadzenie działań w sposób stały, regularny, uporządkowany, zaplanowany, metodyczny ze wskazaniem harmonogramu i zasobów. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. W ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. DKIS wskazał, że w jego ocenie realizowana Produkcja dostosowująca związana z projektem W3NS spełnia przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art 4a pkt 28 u.p.d.o.p., zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe. Organ odnosząc się do pytania drugiego wskazał, że należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1i1a u.p.d.o.p. Zatem, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace badawczo-rozwojowe, wynagrodzenie zasadnicze i dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych wynikające z umowy o pracę, premie i nagrody, a także składki z tytułu tego wynagrodzenia, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i la u.p.d.o.p., w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe. W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac badawczo-rozwojowych, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. Organ w powyższym zakresie uznał stanowisko Wnioskodawcy, również za prawidłowe. DKIS wskazał, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia uznania za koszty kwalifikowane ponoszone na działalność badawczo-rozwojową Spółki odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym: • amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac rozwojowych prowadzonych w związku z projektem W3NS, • amortyzacja sprzętu komputerowego i elektronicznego - m.in. komputerów, laptopów, monitorów, tabletów, kart graficznych, dysków, development kitów, itp. wykorzystywanego przez osoby zatrudnione realizujące prace rozwojowe w związku z projektem W3NS, • amortyzacja mebli i wyposażenia biurowego - biurek, foteli, krzeseł, itp., wykorzystywanych przez Osoby zatrudnione realizujące prace rozwojowe w związku z projektem W3NS, • wydatków na zakup licencji audiowizualnych. Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy u.p.d.o.p. nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności. DKIS zwrócił uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., ustawodawca posługuje się pojęciami "materiały" oraz "surowce", które nie zostały zdefiniowane w przepisach u.p.d.o.p., stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową. Organ wskazał też, że w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej. Tym samym, koszty amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac rozwojowych prowadzonych w związku z projektem W3NS, amortyzacji sprzętu komputerowego i elektronicznego - komputerów, laptopów, monitorów, tabletów, kart graficznych, dysków, development kitów, itp. wykorzystywanych przez osoby zatrudnione realizujące prace rozwojowe w związku z projektem W3NS, amortyzacji mebli i wyposażenia biurowego - biurek, foteli, krzeseł, itp., wykorzystywanych przez osoby zatrudnione realizujące prace rozwojowe w związku z projektem W3NS, a także wydatków na zakup licencji audiowizualnych, mogą stanowić koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p. DKIS wyjaśnił, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3a u.p.d.o.p., wynagrodzeń kontrahentów - S. i O., związanych z projektem W3NS. Organ wskazał, że zlecane przez Wnioskodawcę podmiotom zewnętrznym specjalistyczne usługi nie stanowią nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy czy wiedzy technicznej, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Nabywane usługi obejmują prace realizowane w warstwie technologii Gry, prace realizowane w warstwie interfejsu i rozgrywki oraz testy produktu. Zdaniem Organu kluczowymi elementami nabywanych usług, zgodnie z opisem Wnioskodawcy, są efekty prac kontrahentów związane z dostosowaniem stworzonej wcześniej przez Spółkę Gry, w warstwie technologii oraz elementów audiowizualnych, do wymagań nowej platformy sprzętowej, a zatem nie mieszczą się w kategorii kosztów wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. W ocenie DKIS nie można przyznać słuszności stanowisku Spółki, że nabycia związane z wynagrodzeniem kontrahentów stanowią w poszczególnych przypadkach ekspertyzy, opinie, usługi doradcze lub usługi równorzędne, bądź stanowią badania wykonywane na podstawie umowy, koszt wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, bowiem są realizowane przez podmioty wyspecjalizowane w swoich dziedzinach, dotyczą skomplikowanych rozwiązań, których umiejętność wykonania wymaga wieloletniej nauki, badań i zastosowań w praktyce w celu uzyskania najbardziej optymalnych rozwiązań i swym zakresem obejmują elementy (jeden lub więcej), takich usług jak: udzielanie porad, które w swoim zamyśle mają wskazywać sposób postępowania w jakiejś sprawie lub opinii mających charakter specjalistycznego orzeczenia na sprawę lub temat z zakresu określonej dziedziny, lub wykorzystanie wiedzy eksperckiej, doświadczenia tudzież badań w danej dziedzinie, lub koszt związany z wykorzystaniem wiedzy technicznej mającej charakter wykonania skomplikowanych czynności nabytych dzięki nauce i praktyce, tudzież praktyczne wykorzystanie posiadanej wiedzy. Zdaniem Organu, kluczowymi elementami nabywanych usług wydają się być prace kontrahentów związane z dostosowaniem stworzonej wcześniej przez Spółkę Gry do wymagań nowej platformy sprzętowej, które nie podlegają dyspozycji art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Przedstawiony przez Spółkę opis stanu faktycznego nie wskazuje, że usługi (efekty prac kontrahentów) nabywane są jako ekspertyzy, opinie czy usługi doradcze i usługi równorzędne. Również z opisu sprawy nie wynika, że dochodzi do nabycia wyników badań, wiedzy technicznej, patentów lub licencji na chroniony wynalazek. Zatem w ocenie DKIS, stanowisko Wnioskodawcy w kwestii uznania wskazanych kosztów wynagrodzenia kontrahentów za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. jest nieprawidłowe. Wnioskodawca nie zgodził się z wydaną interpretacją w zakresie uznania jego stanowiska za nieprawidłowe i złożył skargę do Sądu. Interpretacji zarzucił: 1. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 3a pkt 2 w związku z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że koszty związane z wynagrodzeniem kontrahentów S. i O. nie mieszczą się w katalogu kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2, w szczególności poprzez uznanie, że wydatki związane z wynagrodzeniem kontrahentów S. i O. nie wypełniają znamion definicji językowych kosztów ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, 2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., przez błędne stwierdzenie, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów związanych z wynagrodzeniem kontrahentów S. i O., opisanych w stanie faktycznym, 3. błąd wykładni art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. polegający na przyjęciu, że ponoszone przez podatnika (posiadającego status centrum badawczo-rozwojowego) koszty usług świadczonych przez kontrahentów S. i O., które obejmują swoim zakresem m.in prace związane z warstwą technologii, prace realizowane w warstwie interfejsu czy też testy produktu, nie stanowią wydatków podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca zarzucił też wydanej interpretacji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 tj., dalej jako: "O.p.") polegające na braku odniesienia się przez Organ w sposób kompleksowy do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanowiska Spółki i brak przedstawienia dostatecznego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do zanegowania ponoszonych przez Spółkę wydatków o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe, tj. w części dotyczącej braku możliwości odliczenia kosztów związanych z wynagrodzeniem kontrahentów S. i O. jako kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. zgodnie z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") z uwagi na naruszenie przez Organ zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. W uzasadnieniu zarzutów Skarżąca podkreśliła, że podmioty posiadające status centrum badawczo-rozwojowego są uprawnione do odliczenia kosztów usług specjalistycznych nabywanych od dowolnych podmiotów świadczących takie usługi (a więc nie tylko od jednostek naukowych) obejmujących dodatkowo szerszy zakres usług, niż usługi mogące zostać odliczone przez podatników nie posiadających statusu centrów badawczo-rozwojowych nabywanych od jednostek naukowych, a wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej (por. art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.). Ustawodawca w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. wskazuje wyłącznie określone rodzajowo usługi, które mogą stanowić koszt kwalifikowany, jednocześnie nie definiując w u.p.d.o.p., co dokładnie należy rozumieć pod pojęciem opinii, ekspertyz, usług doradczych i usług równorzędnych, wiedzy technicznej lub wykonania badań na podstawie umowy. Z uwagi na brak definicji Spółka uznała, że należy nadać tym pojęciom znaczenie językowe zgodnie z obowiązującymi dyrektywami wykładni aktów prawnych. Wynika to chociażby z faktu, że przepisy o ulgach podatkowych (jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania) powinny podlegać ścisłej językowej interpretacji. Skarżąca podkreśliła, że podmioty S. i O. dysponują odpowiednią wiedzą branżową, specjalistyczną czy techniczną oraz są wysoce wyspecjalizowane w dziedzinach technicznych czy badawczo-rozwojowych (takich jak wdrażanie odpowiednich zmian w warstwie silnika Gry) i wskazała, że w opisie stanu faktycznego wyjaśniono, że Wnioskodawca prowadzi niezwykle skomplikowane technicznie projekty, do realizacji których wymagane jest wykorzystanie wiedzy i umiejętności szeregu osób. W związku z rozbudowaną strukturą prac, a przy tym ograniczonymi zasobami kadrowymi, Wnioskodawca korzysta z usług podmiotów niepowiązanych wyspecjalizowanych w danych dziedzinach techniki. Podmioty te świadczą usługi, których efekty są nieodłączną częścią powstających w ramach działalności Spółki prac, tj. powstaniem Gry, DLC, Technologii czy Dostosowań. Tym samym usługi nabywane od kontrahentów S. i O. swym zakresem obejmują elementy (jeden lub więcej) takich usług, jak: udzielanie opinii mających charakter specjalistycznego orzeczenia na sprawę lub temat z zakresu określonej dziedziny, lub wykorzystanie wiedzy eksperckiej, doświadczenia tudzież badania w danej dziedzinie eksperta, tj. osoby uznanej za autorytet w jakiejś dziedzinie, lub koszt związany z wykorzystaniem wiedzy technicznej mającej charakter wykonania skomplikowanych czynności nabytych dzięki nauce i praktyce, tudzież praktyczne wykorzystanie posiadanej wiedzy. Zatem w ocenie Skarżącej uznać należy, że Spółka nabywając opisane w stanie faktycznym usługi od kontrahentów S. i O. jest uprawniona do rozpoznania tych wydatków zgodnie z art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Skarżąca zarzuciła, że w uzasadnieniu interpretacji Organ nie wskazał, dlaczego brak jest podstaw do uznania wszystkich (lub niektórych) z nabywanych usług świadczonych przez kontrahentów S. i O. za koszty opinii, ekspertyz, doradztwa, usług równorzędnych, a także kosztów badań prowadzonych na podstawie umowy, czy kosztów wiedzy technicznej, stanowiących podstawę do dokonania odliczenia na mocy art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto w ocenie Skarżącej, DKIS zdaje się nie dostrzegać, że konstrukcja art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. odnosi się do szeregu usług nabywanych przez podmioty posiadające status centrum badawczo-rozwojowego od podmiotów zewnętrznych. Mianowicie, oprócz wymienienia przykładowych (opinie, ekspertyzy, usługi doradcze), ustawodawca operuje otwartym sformułowaniem usług równorzędnych. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji, poza zacytowaniem definicji słownikowych, Organ w żaden sposób nie rozważa, czy wybrane elementy usług świadczonych przez S. i O. nabywanych przez Spółkę nie mogą być zaliczone do usług równorzędnych. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) – dalej: "uCovid-19". Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2. Przepis art. 15zzs4 ust. 3 uCovid-19 należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W tym miejscu Sąd zauważa, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień. Odnośnie kwestii możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 uCovid-19 wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie jest możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponuje odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającym przeprowadzenie rozprawy w formie "on line". Należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest wykładnia art. 18d ust. 3a pkt 2 oraz ocena co do zastosowania art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 18d ust. 3a pkt 2 w związku z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca zarzuca również Organowi nieodniesienie się w sposób kompleksowy do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanowiska Spółki i brak przedstawienia dostatecznego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do zanegowania ponoszonych przez Spółkę wydatków, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają wtórny charakter wobec zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Przepis art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi, że w przypadku podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402 oraz z 2020 r. poz. 568), za koszty kwalifikowane, oprócz kosztów wymienionych w ust. 2-3, uznaje się także koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, uzyskanych od podmiotów innych niż wymienione w ust. 2 pkt 3 na warunkach rynkowych i wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Przepis art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi zaś, że podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Skarżąca odczytuje analizowany tekst prawny, posługując się wykładnią językową i odwołując się do pojęć w rozumieniu przyjętym w języku potocznym, wskazując na znaczenie wyjaśnianych słów przedstawione w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) oraz Wielkim Słowniku Języka Polskiego (www.wsjp.pl). Organ nie kwestionuje zasadności odwoływania się do języka potocznego dla ustalenia znaczenia przedmiotowych pojęć i również odwołuje się do Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl). Nie kwestionuje przy tym wskazywanego przez Skarżącą znaczenia interpretowanych pojęć. W ocenie Sądu prezentowany przez obie strony sposób wykładni art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. jest zbieżny. Wprawdzie Skarżąca zarzuca, że Organ dopuścił się błędnej wykładni art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.f., ale z uzasadnienia skargi nie wynika, na czym polega błąd wykładni tego przepisu popełniony przez Organ. Analiza argumentacji przedstawionej w skardze wskazuje zaś, że Skarżąca upatruje naruszenia przez Organ art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. nie tyle w jego błędnej wykładni, co w ocenie zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przechodząc do oceny prawidłowości oceny zastosowania art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 18d ust. 3a pkt 2 w związku z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. przypomnieć należy, że w ocenie Organu, realizowana Produkcja dostosowująca związana z projektem W3NS spełnia przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. Konieczne jest zatem wyjaśnienie, czy usługi (efekty prac kontrahentów) zakupione przez Skarżącą od S. oraz O. są usługami, o których kosztach nabycia jest mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej ponoszone koszty związane z wynagrodzeniem S. oraz O. mogą być uznane za nabycie usług specjalistycznych wymienionych w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., gdyż są realizowane przez podmioty wyspecjalizowane w swoich dziedzinach, dotyczą skomplikowanych rozwiązań, których umiejętność wykonania wymaga wieloletniej nauki, badań i zastosowań w praktyce w celu uzyskania najbardziej optymalnych rozwiązań i swym zakresem obejmują elementy (jeden lub więcej), takich usług, jak: udzielanie porad, które w swoim zamyśle mają wskazywać sposób postępowania w jakiejś sprawie lub opinii mających charakter specjalistycznego orzeczenia na sprawę lub temat z zakresu określonej dziedziny, lub wykorzystanie wiedzy eksperckiej, doświadczenia tudzież badań w danej dziedzinie, lub koszt związany z wykorzystaniem wiedzy technicznej mającej charakter wykonania skomplikowanych czynności nabytych dzięki nauce i praktyce, tudzież praktyczne wykorzystanie posiadanej wiedzy. Sąd wskazuje w tym miejscu, że za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., mogą być uznane koszty nabycia wyłącznie usług określonych w tym przepisie. Nie jest zatem wystarczające stwierdzenie, że przedmiotem nabycia są usługi mające część elementów tożsamych z elementami usług wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Mówiąc inaczej, jeżeli nie zostały nabyte usługi ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów lub licencji na chroniony wynalazek, ale usługi innego rodzaju, to kosztów nabycia tych usług nie można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Skarżąca dokonuje natomiast zabiegu dekompozycji poszczególnych usług wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. i wyodrębnia poszczególne elementy tych usług, a następnie doszukuje się ich w usługach świadczonych przez S. oraz O., co jej zdaniem ma świadczyć o tym, są to usługi, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Sugeruje przy tym, że skoro usługi świadczone przez S. i O. posiadają niektóre elementy ekspertyz, opinii lub usług doradczych, to mogłyby zostać uznane za usługi równorzędne i na tej podstawie zaliczone do usług wskazanych w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu taki sposób rozumienia omawianego przepisu narusza zasadę ścisłej interpretacji przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi, ponieważ prowadzi do nadania wykładanemu przepisowi znaczenia szerszego, niż nadane przez ustawodawcę. Nie można przyjmować, że jeżeli w ramach jakiejkolwiek usługi zostanie przez usługodawcę sformułowana opinia lub ocena jakiegoś stanu rzeczy albo sugestia co do sposobu dalszego postępowania, to taką usługę należy uznać za usługę równorzędną ekspertyzie, opinii lub usłudze doradczej. Należy przypomnieć, że Skarżąca w opisie stanu faktycznego wskazała, że rolą S. było prowadzenie prac merytorycznych pod nadzorem Spółki w ramach umowy na realizację usług, prowadzących do powstania końcowego produktu. Do prac po stronie S. należało przede wszystkim: a) realizowanie Produkcji dostosowującej według wymagań Spółki, b) proponowanie rozwiązań technicznych dostosowanych do działania Gry na nowej platformie i wdrażanie ich na bazie decyzji Spółki, c) systematyczne przekazywanie raportów o postępach prac, na podstawie których Spółka podejmowała decyzje o dalszych działaniach w projekcie i koniecznych zmianach w harmonogramie prac. Warto w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej usługi doradzania określone w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. oznaczają usługi mające charakter udzielania porad, które w swoim zamyśle mają wskazywać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Pod pojęciem nabycia opinii należy rozumieć wypowiedź mającą charakter specjalistycznego orzeczenia na sprawę lub temat z zakresu określonej dziedziny. Nabycie ekspertyzy rozumiane jest jako nabycie wiedzy eksperckiej, doświadczenia tudzież badania w danej dziedzinie nabyte od eksperta, tj. od osoby uznanej za autorytet w jakiejś dziedzinie. W kontekście art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. nabycie usług równorzędnych rozumiane jest jako nabycie usług o takiej samej wartości, pozycji, poziomu, funkcji czy ważności jak usługi wyżej wymienione. Niewątpliwie S. występowała zatem jako podmiot podejmujący działalność nie polegającą na sporządzeniu ekspertyz, opinii, świadczeniu usług doradczych i usług równorzędnych. Nie ma również podstaw do oceny działalności S. jako prowadzenia badań. Niewątpliwie była to działalność wymagająca posiadania specjalistycznej wiedzy technicznej, ale nie jest to wystarczające dla uznania tej działalności za objętą hipotezą art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. W opisie stanu faktycznego wskazano, że O. jest podmiotem profesjonalnie zajmującym się przeprowadzaniem testów oprogramowania na różnych platformach sprzętowych i w zakresie testów opisanych w punkcie 4.3 powyżej wspierał zespół Spółki w tym procesie. Wskazano również, że działania polegające na testowaniu poszczególnych wersji są - w przypadku działalności polegającej na produkcji gier - stałym i nieodłącznym jej elementem. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji wskazano również, że w opisanym wypadku przyjęto metodę iteracyjno-przyrostową tworzenia oprogramowania i produkcji gier, która oparta jest na cyklicznych pracach, gdzie w ramach kolejnych cykli rozwoju systematycznie wykonywane są wszystkie operacje związane z projektem - testy realizowane były systematycznie przez cały okres realizacji projektu i miały na celu weryfikację działania nowych funkcjonalności, ocenę wpływu nowych funkcjonalności na działanie tych dotychczasowych i ostatecznie funkcjonowanie Gry o kompletnej funkcjonalności jako całości. Wynika stąd, że testowanie oprogramowania jest integralną częścią procesu produkcji oprogramowania, a nie odrębną usługą, której celem miałoby być sporządzenie ekspertyzy, opinii, świadczenie usług doradczych i usług równorzędnych albo prowadzenie badań. Należy również dodać, że we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że prowadzenie testów jakościowych było prowadzone we współpracy z O.. Stwierdzono również, że O. w zakresie testów opisanych w punkcie 4.3 wniosku wspierał zespół Spółki w tym procesie. Nie wyjaśniono jednak, na czym polegało owe wspieranie. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika zatem, że testy stanowią integralną część procesu dostosowywania gry do nowej platformy sprzętowej oraz że O. wspierał zespół Spółki w procesie testów. W ocenie Sądu taki opis usług świadczonych przez O. nie pozwala na przyjęcie, że O. świadczy usługi, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Konkludując, z opisu stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby S. oraz O. świadczyły na rzecz Skarżącej usługi, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Organ nie naruszył zatem art. 18d ust. 3a pkt 2 w związku z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. uznając, że koszty związane z wynagrodzeniem kontrahentów S. i O. nie mieszczą się w katalogu kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., to jest usługi (efekty prac kontrahentów) nie są nabywane jako ekspertyzy, opinie czy usługi doradcze i usługi równorzędne. Również z opisu sprawy nie wynika, że dochodzi do nabycia wyników badań, wiedzy technicznej, patentów lub licencji na chroniony wynalazek. W konsekwencji zasadnie Organ wskazał, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów związanych z wynagrodzeniem kontrahentów S. i O., opisanych w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca podnosi w skardze, że w zaskarżonej interpretacji brakuje "domknięcia" wywodu Organu poprzez zestawienie znaczenia pojęć z art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. z charakterem usług świadczonych przez S. i O. nabywanych przez Spółkę. Powyższe powoduje, że zasadniczy wywód Organu przedstawiony w zaskarżonej interpretacji zdaniem Skarżącej nie spełnia kryteriów uzasadnienia prawnego, jakie na Organie ciążą na mocy art. 14c O.p. Innymi słowy, wadliwość zaskarżonej interpretacji polega na braku subsumpcji przepisów prawa pod przedstawiony przez Spółkę obszerny opis stanu faktycznego. W ocenie Sądu powyższy zarzut nie jest zasadny, bowiem niewątpliwie Organ dokonał prawnej kwalifikacji stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, to jest przyporządkował przedstawiony we wniosku stan faktyczny do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni, a następnie określił konsekwencje tej prawnej kwalifikacji przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Organ wskazał mianowicie w zaskarżonej interpretacji, że opisane przez Skarżącą usługi świadczone przez S. i O. nie są usługami, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Organ wyjaśnił również, dlaczego doszedł do takiego wniosku. Skarżąca zarzuca, że Organ nie przedstawił dostatecznego oraz kompletnego pod względem merytorycznym uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji. Wskazać należy, że zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Niewątpliwie organ winien odnieść się do zaprezentowanego stanu faktycznego oraz argumentacji wnioskodawcy. Trudno jednak zarzucać organowi nieodniesienie się do argumentacji wnioskodawcy, jeżeli wnioskodawca nie przedstawił stosownej argumentacji. Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Skarżąca nie przedstawiła argumentacji na rzecz uznania usług S. i O. za usługi, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. poza akcentowaniem wysokospecjalistycznego charakteru tych usług, wymagającego wiedzy technicznej. Nie wskazała również, na czym w istocie rzeczy polegały usługi świadczone przez O. i dlaczego należy je uznać za jedną z usług, o których mowa w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. Skarżąca podnosi, że Organ dokonuje wykładni językowej poszczególnych pojęć, jakimi ustawodawca operuje w art. 18d ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., aczkolwiek nie czyni tego w odniesieniu do poszczególnych elementów składowych usług nabywanych przez Spółkę od kontrahentów S. i O.. W ocenie Sądu taka analiza poszczególnych elementów składowych nabywanych usług nie jest celowa – konieczne jest bowiem dokonanie analizy tych usług jako całości i prawna ich kwalifikacja jako całości, a nie jako zbioru elementów składowych. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest wystarczające i odpowiednie w świetle wymagań wynikających z art. 14c § 1 i 2 O.p., w związku z czym nie ma podstaw do twierdzenia, że jest ono niewystarczające i że narusza ono zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Wszystkie zarzuty skargi okazały się zatem niezasadne. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.