I FSK 1719/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 291/21 w sprawie ze skargi F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 3 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, czerwiec, lipiec oraz okresy od września do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 12.687 (słownie: dwanaście tysięcy sześćset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 291/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi S.T. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F. (dalej: Skarżący, Strona, Podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 3 lutego 2021 r., w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, czerwiec, lipiec oraz okresy od września do grudnia 2011 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: NUCS, organ pierwszej instancji) z dnia 29 września 2020 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że wobec Skarżącego wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okresy od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r., w wyniku którego została wydana decyzja z 20 października 2016 r., określająca Stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za okresy od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2011r. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego organ odwoławczy decyzją z dnia 28 grudnia 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było rozstrzygnięcie sprawy na podstawie niepełnego materiału dowodowego. W wyniku ponownego postępowania, organ pierwszej instancji decyzją z dnia 29 września 2020 r. określił Stronie zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za styczeń, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. w łącznej kwocie [...] zł. DIAS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, decyzją z dnia 3 lutego 2021 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUCS. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w 2011 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Strona zaewidencjonowała w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego od P. sp. z o.o. (dalej: P.) oraz A. sp. z o.o. (dalej: A.). Jak wynika z uzasadnienia decyzji, prowadząc działalność gospodarczą, Strona zawarła umowę z A., której przedmiotem była współpraca polegająca na handlu paliwami na warunkach określonych w umowie. Spółka A. była założona i zarządzana przez członków grupy przestępczej, której celem było czerpanie korzyści z nieodprowadzania podatku VAT od dokonywanych transakcji. Nie posiadała stałej siedziby oraz struktury związanej z działalnością obejmującą obrót paliwami. Prezes ww. spółki – Z.J. był jedynie figurantem podpisującym przedkładane mu dokumenty, a spółka po krótkim okresie działalności została zlikwidowana. Dokumentacja dotycząca działalności zaginęła w niewyjaśniony sposób lub została zniszczona. W ramach działalności, która była nakierowana na wyłudzanie podatku VAT, dokonywane były także transakcje rzeczywistego zakupu oleju napędowego. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 27 maja 2017 r. wynikało, że zgodnie z rejestrami zakupu A., prowadzonymi dla podatku VAT, firma w badanym okresie, tj. w roku 2011 dokonywała zakupu oleju napędowego od firm: R. Limitet z Cypru, G. GmbH z Niemiec, A.1 Gmbh z Niemiec, UAB L. z Litwy, UAB S. z Litwy. W 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wystąpił do administracji podatkowych Cypru, Niemiec i Litwy o przeprowadzenie czynności w stosunku do ww. podmiotów. Na podstawie przedłożonych faktur i rejestrów księgowych oraz odpowiedzi zawartych w SCAC organ uznał, że część transakcji miała rzeczywiście miejsce. A. zawarła także umowę z B. S.A. w S., której przedmiotem było świadczenie usług przeładunkowych oleju napędowego na terminalu B. w S. W okresie od sierpnia 2011 r. do grudnia 2011 r. olej napędowy był przez A. przywożony do i wywożony ze składu podatkowego B. S.A., a następnie dostarczany bezpośrednio do klienta, w tym do Strony. Ponadto, na podstawie włączonych dokumentów organ odwoławczy ustalił, że B. S.A. od sierpnia do grudnia 2011 r. wystawiała na rzecz A. noty księgowe za akcyzę i opłatę paliwową. Noty, dotyczące opłaty za akcyzę, wskazują dzień wyprowadzenia oleju napędowego ze składu podatkowego, jego ilość oraz stawkę podatku. Natomiast noty księgowe w zakresie opłaty paliwowej wystawiano na całość paliwa wyprowadzonego ze składu podatkowego w danym miesiącu. Organy podatkowe przeanalizowały także dokumentację dotyczącą firmy B.1, którą w toku postępowania wskazano, jako świadczącą usługi transportowe na rzecz A. w przypadku spornych dostaw oleju napędowego. Mając na uwadze całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie transakcji dostaw oleju napędowego od A. organ odwoławczy uznał za udowodniony fakt, że Strona była odbiorcą nabywanego wewnątrzwspólnotowo przez A. oleju napędowego, który przewożony był ze składu podatkowego B. S.A. i D. sp. z o.o. (jednorazowo). Podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa, należne od dokonanych dostaw, zostały w całości uiszczone przez B. S.A. i D. sp. z o.o. W stosunku do P. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał decyzję z dnia 23 grudnia 2014 r., w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. W związku z nieprzedstawieniem przez P. faktur VAT, w których wykazano kwoty podatku naliczonego, organ odmówił prawa do jego odliczenia. Organ kontroli skarbowej uznał również, że spółka zaniżyła podatek należny VAT w wyniku nieuprawnionego opodatkowania stawką 0% wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z treści decyzji wynika, że przedmiotem sprzedaży przez P. w 2011 r. był głównie olej napędowy, a zakupów tego towaru spółka dokonywała od m.in. P.1 spółka jawna, co zostało udokumentowane wystawionymi przez tego kontrahenta i przedłożonymi w toku postępowania 19 fakturami VAT na łączną kwotę netto [...] zł. Inni kontrahenci spółki, którzy dostarczali paliwo, nie przedłożyli w ramach tego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji za 2011r. Prezes P. – R.K. zeznał, że paliwo, które sprzedawał w 2011 r., nabywał od R.1 i od P.1. spółki jawnej [...]. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy odnośnie dostaw z P.1. sp. jawna materiał dowodowy DIAS uznał, że od oleju napędowego dostarczonego do Strony na podstawie wymienionych w decyzji faktur akcyza została opłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Również stwierdzono, że od oleju napędowego, ujętego na fakturach wymienionych w uzasadnieniu decyzji sprzedanego Stronie przez P., podatek akcyzowy i opłata paliwowa zostały uiszczone. Potwierdzono także, że olej napędowy został dostarczony do magazynów P. w 2010 r. na podstawie faktur VAT z dnia 22.10.2010 r. i z dnia 9.12.2010 r., wystawionych przez A.2 sp. z o.o., która nabyła olej od X., który uiścił należny podatek akcyzowy oraz z firmy P.1 spółka jawna, która dostarczała paliwo z zapłaconym na wcześniejszym etapie podatkiem akcyzowym. Niemniej brak było podstaw do uznania, że olej napędowy dostarczony na podstawie faktur [...], [...] i [...] był wcześniej zakupiony przez P. w firmie A., a podatek akcyzowy został uiszczony w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu. Organ uznał, że brak jest także dowodów dla uznania, że olej napędowy dostarczony na podstawie faktur [...] oraz [...] zakupiony przez P. od firmy R.1 został dostarczony z A., a podatek akcyzowy został uiszczony. Tym samym organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uznania, że od wskazanych w decyzji faktur wystawionych przez P. na rzecz Strony, dokumentujących dostarczone paliwo, podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W przypadku wszystkich wymienionych dostaw R.K. – pełniący w 2011r. funkcję prezesa w P. – zeznał, że paliwo sprzedawane następnie na rzecz Strony, zakupił w R.1 i podał dane faktur na podstawie, których dokonano transakcji. Wyjątek stanowiły faktury [...], [...] i [...], gdzie jako swojego dostawcę R.K. podał A.. Następnie do każdej z dostaw z R.1 wskazał podmiot, w którym J.R. nabywał paliwo. Dla ww. dostaw były to: J., A.2, P.2, A. W przypadku tych dostaw nie przedstawiono żadnych dokumentów potwierdzających fakt dokonania tych transakcji, ani dowodów wskazujących, że podatek akcyzowy od ww. wskazanych ilości paliwa został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu. W związku z tym DIAS stwierdził, że w przypadku dostaw oleju napędowego, dla których nie zostało wykazane, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym). Obowiązek ten – zgodnie z art. 10 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym - powstał z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Wobec tego - w oparciu o art. 13 ust, 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym – organ odwoławczy uznał w tej sytuacji Stronę jako podatnika podatku akcyzowego. W konsekwencji, organ odwoławczy nie uznał zarzutów Strony podniesionych w odwołaniu i podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, utrzymując w mocy wydaną przez ten organ decyzję. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), organ odwoławczy wskazał, że w dniu 25 listopada 2016 r. zostało Stronie doręczone zawiadomienie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 24 listopada 2016 r., wydane w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, w którym poinformowano, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowanego za 2011 r. został zawieszony w dniu 7 listopada 2016 r. na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zdaniem organu odwoławczego, ponieważ termin płatności zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie przypadał na luty, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2011 r. oraz styczeń 2012 r., to 5-letni termin do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadałby odpowiednio na 1 stycznia 2017 r. i 1 stycznia 2018 r. Zawiadomienie zostało doręczone Stronie w dniu 25 listopada 2016 r., a więc przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia. Na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nadal jest zawieszony. Tym samym DIAS nie uznał zarzutu podniesionego przez stronę w odwołaniu, odnoszącego się do naruszenia art. 70 § 1 i art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP). 1.3. Sąd pierwszej instancji, uchylając wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia organów podatkowych stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierało zbadania kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd zbadał znajdujące się w aktach administracyjnych dokumenty dotyczące kwestii zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego, tj.: - wniosek [...] do [...] z dnia 18 października 2016 r. o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego w związku z ujawnionymi w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowościami w celu przerwania biegu przedawnienia za 2011 r. (tom II akt postępowania kontrolnego o sygn. [...], k. [...]); - wniosek [...] do [...] z dnia 8 listopada 2016 r. o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego w związku z ujawnionymi w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowościami (tom II akt postępowania kontrolnego o sygn. [...], k. [...]); - kserokopię zawiadomienia na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dnia 23 listopada 2016 r. (tom I akt postępowania kontrolnego o sygn. [...]; [...], k. [...]); - kserokopię zawiadomienia na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dnia 23 listopada 2016 r. wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru pisma przez skarżącego w dniu 25 listopada 2016 r. (tom IV akt postępowania kontrolnego o sygn. [...]; [...], k. [...]). WSA zwrócił uwagę, że w sprawie, co do zasady, w przypadku zobowiązań, w których termin płatności przypada na luty, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2011 r., 5 letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpił z dniem 1 stycznia 2017 r., natomiast w przypadku zobowiązań, w których termin płatności przypada na styczeń 2012 r. - 1 stycznia 2018 r. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a bieg terminu rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. WSA wskazał, że zgodnie z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wystosował do Strony zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej z dnia 23 listopada 2016 r., w którym poinformował, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za 2011 r. został zawieszony w dniu 7 listopada 2016r. na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie zostało doręczone w dniu 25 listopada 2016 r., a więc przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia. Dlatego, w ocenie organu odwoławczego, doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jednak w toku postępowania odwoławczego ustalono, że postępowanie karne skarbowe do dnia dzisiejszego nie zostało zakończone. Tym samym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem postępowania przed organem odwoławczym, nadal jest zawieszony. Następnie WSA wyjaśnił, że podstawą wszczęcia postępowania karnego skarbowego były ustalenia kontroli prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], które znalazły odzwierciedlenie w wyniku kontroli z dnia 20 października 2016 r. Z kolei uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 października 2016 r. przez DIAS było związane z naruszeniem przez organ przepisów proceduralnych, związanych z ustaleniem i oceną stanu faktycznego, a nie zanegowaniem istnienia zobowiązania podatkowego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ wydał kolejną decyzję, w której - po uwzględnieniu zaleceń organu odwoławczego, dotyczących przeprowadzenia postępowania dowodowego w szerszym zakresie - ponownie określił zobowiązanie podatkowe za wskazany okres. Zarówno z treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 października 2016 r., jak i decyzji NUCS z dnia 29 września 2020 r. wynika, że w sprawie miało miejsce niewykonanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, które było podstawą wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Ze względu na to, że w postępowaniu karnym obowiązuje zasada oficjalności ścigania, która nakłada obowiązek wszczęcia postępowania zawsze, jeżeli organy postępowania karnego mają wiedzę o okolicznościach mogących wskazywać na popełnienie przestępstwa zarzut bezpodstawnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony. WSA podkreślił, że aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że sąd administracyjny jest uprawniony do kontroli, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa, co wiąże się z koniecznością badania naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy też wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Powołał także treść uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, podnosząc, że w świetle wytycznych zawartych w tej uchwale oraz wobec faktu, że wyjaśnienie powyższej kwestii nie znalazło odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w aktach administracyjnych sprawy, sądowa kontrola prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia byłaby możliwa dopiero po przeprowadzeniu przez DIAS analizy merytorycznej, tj. czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tych powodów, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł DIAS, zaskarżając wyrok w całości. W skardze kasacyjnej zarzucono na podstawie: I. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm., dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie się przez WSA w Szczecinie od oceny legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz uznanie, iż ocena przez Sąd prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie, będzie możliwa dopiero po przeprowadzeniu w uzasadnieniu decyzji oceny merytorycznej, czy wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie miało pozorowanego charakteru, podczas gdy to do sądu administracyjnego należy ocena ww. kwestii, a Sąd nie podjął w przedmiotowej sprawie wszystkich możliwych działań potrzebnych do dokonania tej oceny, m.in. nie wezwał organu podatkowego do uzupełnienia materiału dowodowego o informację z przebiegu czynności w postępowaniu karnym skarbowym oraz nie uwzględnił stanowiska wyrażonego przez ten sam Sąd w wyroku z dnia 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 261/21 w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., a ocena dokonana na podstawie wskazanych dowodów winna prowadzić Sąd do wniosku, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie Skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji organu odwoławczego z dnia 3 lutego 2021 r. nr [...] oraz poprzedzającej jej decyzji NUCS z dnia 29 września 2020 r. nr [...], [...]; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w przedmiotowej sprawie stanowiska oraz argumentacji wyrażonej przez WSA w wyroku z dnia 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 261/21 dotyczącego Skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2011 r. w zakresie oceny przez Sąd spełnienia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej oraz uznania, iż organy przedstawiły w sprawie stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie Skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. decyzji DIAS oraz poprzedzającej jej ww. decyzji Organu pierwszej instancji; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1, art. 135 w zw. z art. 106 § 3 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie przez WSA w Szczecinie z urzędu dowodu uzupełniającego z dokumentu poprzez wezwanie organu do przedstawiania informacji z przebiegu czynności w postępowaniu karnym skarbowym (harmonogramu tych czynności), w szczególnych w okolicznościach przedmiotowej sprawy tj. rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym stosownie do treści art. 15 zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm., dalej: Ustawa covidowa) oraz podjęcia uchwały przez NSA sygn. akt I FPS 1/21 w dniu 24 maja 2021 r., po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy z dnia 3 lutego 2021 r., w sytuacji gdy było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej jej ww. decyzji NUCS; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej w wyniku wadliwego uznania przez WSA w Szczecinie, że sądowa kontrola prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie była możliwa w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, podczas gdy to Sąd pierwszej instancji powinien dokonać tej oceny uwzględniając stanowisko organu zawarte w decyzji z dnia 3 lutego 2021 r., a także stanowisko w tej kwestii wyrażone w wyroku z dnia 10 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 261/21 oraz harmonogram czynności procesowych podjętych w sprawie karnej skarbowej z dnia 7 czerwca 2021 r., znak: [...], co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. decyzji DIAS oraz poprzedzającej jej ww. decyzji Organu pierwszej instancji; II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie i uznanie przez Sąd, że sądowa kontrola prawidłowości zawieszenia biegu przedawnienia nie jest możliwa, podczas gdy zdaniem organu odwoławczego Sąd powinien dokonać tej oceny uwzględniając stanowisko DIAS zawarte w decyzji z dnia 3 lutego 2021 r., a także stanowisko w tej kwestii wyrażone w wyroku z dnia 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 261/21 oraz dopuścić dowód w postaci informacji o czynnościach procesowych podjętych w postępowaniu karnym skarbowym tj. harmonogram czynności procesowych odjętych w sprawie karnej skarbowej z dnia 7 czerwca 2021 r., a ocena dokonana na podstawie wskazanych dowodów winna prowadzić Sąd do wniosku, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie Skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. decyzji DIAS oraz poprzedzającej jej ww. decyzji NUCS. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, DIAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., organ odwoławczy wniósł o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentu "harmonogram czynności z dnia 7 czerwca 201 r., znak [...] Organu pierwszej instancji", załączonego do skargi kasacyjnej, na okoliczność, iż w sprawie Skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżący wniósł o jej oddalenie jako oczywiście bezzasadnej, jak również zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wraz z odpowiedzią na skargę kasacyjną, Strona na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., złożyła wniosek o wzięcie przez Sąd pod uwagę załączonej sentencji postanowienia prokuratorskiego (postanowienia prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 25 czerwca 2021 r. w sprawie sygn. akt [...] – przyp. NSA) o umorzeniu wobec Skarżącego przedmiotowego postępowania, z uwagi na brak znamion czynu zabronionego. 2.3. Pismem procesowym z dnia 30 września 2024 r. Skarżący rozwinął argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do stanowiska Sądu pierwszej instancji, z którego wynika, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierało zbadania kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu WSA w Szczecinie uchylił się od oceny legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej uznając, iż ocena przez Sąd prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie, będzie możliwa dopiero po przeprowadzeniu w uzasadnieniu decyzji oceny merytorycznej, czy wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie miało pozorowanego charakteru. Zdaniem DIAS do sądu administracyjnego należy ocena ww. kwestii, a Sąd nie podjął w przedmiotowej sprawie wszystkich możliwych działań potrzebnych do dokonania tej oceny, m.in. nie wezwał organu podatkowego do uzupełnienia materiału dowodowego o informację z przebiegu czynności w postępowaniu karnym skarbowym oraz nie uwzględnił stanowiska wyrażonego przez ten sam Sąd w wyroku z dnia 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 261/21 w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Natomiast ocena dokonana na podstawie wskazanych dowodów winna prowadzić Sąd do wniosku, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie Skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność zarzutów skargi kasacyjnej w odniesieniu do stanowiska WSA, przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wystarczających informacji w powyższej kwestii uniemożliwił Sądowi pierwszej instancji ocenę czy w wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, a w konsekwencji uzasadniało uchylenie decyzji DIAS. 3.3. W odniesieniu do tej kwestii należy odwołać się do wytycznych zawartych w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, która trafnie została przywołana przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zaznaczyć także należy, że będąca przedmiotem skargi do Sądu pierwszej instancji decyzja DIAS z dnia 3 lutego 2021 r. wydana została przed podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny ww. uchwały. Należy przyjąć, że z tego względu w uzasadnieniu tej decyzji organ nie wskazał pogłębionej oceny, dotyczącej zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w kontekście instrumentalnego charakteru postępowania karnego skarbowego, zaś Sąd pierwszej instancji zasadnie dostrzegł potrzebę przeanalizowania okoliczności niniejszej sprawy pod kątem ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu wywołania jedynie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, uwzględniając tezy uchwały o sygn. akt I FPS 1/21. Ponadto wobec wydania uchwały przez poszerzony skład NSA oczywistym jest, że w okresie przed jej wydaniem w orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowała się rozbieżność stanowisk co do konieczności badania powyżej kwestii przez sądy administracyjnej, a co za tym idzie, konieczność przedstawienia stosownej argumentacji w decyzji organu podatkowego. 3.4. Ze wspomnianej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, natomiast w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne, reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Ponadto w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że analiza sprawy podatkowej nie może ograniczać się jedynie do zbadania kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, ale powinna również obejmować zbadanie czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uzasadnienia uchwały wynika także, iż przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 Kodeksu karnego skarbowego) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, iż w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. 3.5. Sąd pierwszej instancji w wydanym rozstrzygnięciu podkreślił, że zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych przyjmuje się, że sąd administracyjny jest uprawniony do kontroli, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa, co wiąże się z koniecznością badania naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy też wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Powołując się zaś na treść uzasadnienia uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., uznał, że w świetle wytycznych zawartych w tej uchwale oraz wobec faktu, że wyjaśnienie powyższej kwestii nie znalazło odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w aktach administracyjnych sprawy, sądowa kontrola prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia byłaby możliwa dopiero po przeprowadzeniu przez DIAS analizy merytorycznej, tj. czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Warte podkreślenia jest, że Sąd pierwszej instancji poddał analizie znajdujące się w aktach administracyjnych dokumenty dotyczące kwestii zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego, tj.: wnioski o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego oraz kserokopię zawiadomienia na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dnia 23 listopada 2016 r. WSA wskazał, że z ww. zawiadomienia wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w [...] poinformował Stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za 2011 r. został zawieszony w dniu 7 listopada 2016r. na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie zostało doręczone w dniu 25 listopada 2016 r., a więc przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia. Sąd odnotował, że z tego powodu, w ocenie organu odwoławczego, doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia. Ponadto WSA wyjaśnił, że podstawą wszczęcia postępowania karnego skarbowego były ustalenia kontroli prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], które znalazły odzwierciedlenie w wyniku kontroli z dnia 20 października 2016 r. Z kolei uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 października 2016 r. przez DIAS było związane z naruszeniem przez organ przepisów proceduralnych, związanych z ustaleniem i oceną stanu faktycznego, a nie zanegowaniem istnienia zobowiązania podatkowego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ wydał kolejną decyzję, w której - po uwzględnieniu zaleceń organu odwoławczego, dotyczących przeprowadzenia postępowania dowodowego w szerszym zakresie - ponownie określił zobowiązanie podatkowe za wskazany okres. Sąd pierwszej instancji zauważył także, że zarówno z treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 października 2016 r., jak i decyzji NUCS z dnia 29 września 2020 r. wynika, że w sprawie miało miejsce niewykonanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, które było podstawą wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Powyższe, uzasadniało zdaniem WSA, konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. 3.6. Odnosząc się do tego stanowiska, należy ponownie podkreślić, że Sąd pierwszej instancji trafnie dostrzegł konieczność zbadania w niniejszej sprawie czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu wywołania jedynie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc zgodnie z wykładnią prawa zawartą w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Jednakże zastosowanie wyrażonego w niej poglądu nie może abstrahować od okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. Jakkolwiek uchwała odnosi się do stanów przeszłych, to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 446/22 i z dnia 13 października 2022r., sygn. akt I FSK 2397/21). A zatem powodem uchylenia decyzji nie może być wyłącznie stwierdzenie, że organ, powołując się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, nie uzasadnił okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rolą sądu jest natomiast wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego. 3.7. W uzasadnieniu decyzji DIAS z dnia 3 lutego 2021 r., niezależnie od informacji o dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego i poinformowania o tym fakcie pełnomocnika Skarżącej, wskazano na ustalenia, z których wynikało, że podatek akcyzowy od oleju napędowego dostarczonego na podstawie faktur [...], [...] i [...] oraz faktur [...] oraz [...], wystawionych na rzecz Skarżącej przez P. nie został uiszczony w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu. W związku z tym DIAS stwierdził, że w przypadku dostaw oleju napędowego, dla których nie zostało wykazane, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz, że w oparciu o art. 13 ust. 1 pkt 1 tej ustawy organ odwoławczy uznał Stronę jako podatnika podatku akcyzowego. Powyższe było wynikiem przeprowadzonego wobec Skarżącej postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okresy od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r., w wyniku którego została wydana pierwotnie decyzja z dnia 20 października 2016 r., określająca Stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za okresy od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2011 r., a następnie – na skutej jej uchylenia przez DIAS i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia - decyzja z dnia 29 września 2020 r., utrzymana w mocy przez DIAS decyzją z dnia 3 lutego 2021 r. 3.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego informacje zawarte w dokumentach znajdujących się w aktach niniejszej sprawy oraz wynikające z dokumentów, które powinien pozyskać WSA w toku postępowania sądowoadministracyjnego, były wystarczające do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji kwestii związanej z instrumentalnym wszczęciem w niniejszej sprawie postępowania karnego skarbowego, bez potrzeby uchylania zaskarżonej decyzji z powodów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 § 1 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstaw do uchylania zaskarżonej decyzji. Jeżeli akta nie zawierają takich dokumentów, nic nie stoi na przeszkodzie, aby Sąd pierwszej instancji dokonał ich uzupełnienia w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. W związku z tym należy zgodzić się ze skarżącym kasacyjnie organem, że obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było wezwanie organu o przedstawienie harmonogramu czynności podjętych w postępowaniu karnym skarbowym i przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Na zasadność tego twierdzenia wskazuje złożony w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wniosek dowodowy o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentu pt. "harmonogram czynności z dnia 7 czerwca 201 r., znak [...] Organu pierwszej instancji". Powyższe informacje, dotyczące okoliczności związanych z momentem oraz powodami wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a także wskazujące podjęte w tym postępowaniu czynności procesowe, powinny zostać ocenione przez Sąd pierwszej instancji, tym bardziej, że Sąd ten omówił część dowodów znajdujących się w aktach sprawy, jednak uchylił się od ich oceny. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska WSA zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności istotnych do oceny czy wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nie miało instrumentalnego charakteru oraz brak pogłębionej oceny prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniał uchylenie decyzji DIAS. Przeciwnie, zdaniem Sądu drugiej instancji, akta sprawy – uzupełnione o ww. dowody - zawierały informacje istotne z punktu widzenia oceny charakteru i celu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Sąd pierwszej instancji mógł dysponować wystarczającym materiałem dowodowym, aby samodzielnie dokonać kontroli sądowej w aspekcie, o którym mowa w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 bez konieczności uchylania decyzji DIAS. 3.9. W konsekwencji powyższego za zasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 134 § 1, art. 133 w zw. z art. 106 § 3 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji DIAS z dnia 3 lutego 2021 r. na skutek błędnego uznania przez Sąd, że decyzja ta nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera okoliczności istotnych do oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 3.10. W związku z tym za przedwczesne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej koncentrujące się na wykazaniu, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru pozorowanego, a wywołało skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej za poszczególne miesiące 2011 r. 3.11. Jak wskazano powyżej organ w skardze kasacyjnej wniósł o przeprowadzenie dowodu dokumentu pt.: "harmonogram czynności z dnia 7 czerwca 201 r., znak [...] Organu pierwszej instancji", zaś Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną o "wzięcie przez Sąd pod uwagę załączonej sentencji postanowienia prokuratorskiego o umorzeniu wobec Skarżącego przedmiotowego postępowania, z uwagi na brak znamion czynu zabronionego". W związku z uchyleniem zaskarżonego wyroku powyższe kwestie Naczelny Sąd Administracyjny Sąd pierwszej pozostawia ocenie Sądu pierwszej instancji. 3.12. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. 3.13. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji, będąc związany przedstawioną powyżej oceną prawną, dokona kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod kątem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem wszystkich okoliczności ujawnionych w niniejszej sprawie, a znajdujących się w aktach tej sprawy, a także pozyskanych w toku postępowania sądowoadministracyjnego oraz uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji. Elżbieta Olechniewicz Mariusz Golecki Sylwester Golec sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA