I FSK 446/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1937/20 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 13.412 zł (słownie: trzynaście tysięcy czterysta dwanaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1937/20, w sprawie ze skargi P. P., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) z dnia 7 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. W motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji, odwołując się to tez uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdził, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie wskazywało żadnych okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało (czy też nie) instrumentalny charakter. Prawo do orzekania w sprawie DIAS skwitował zasadniczo jednym zdaniem, iż doszło do wszczęcia postępowania przygotowawczego, a o wszczęciu tym skarżący został zawiadomiony w dniu 8 grudnia 2017 r. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie sposób na tej podstawie ustalić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zwłaszcza, że możliwość orzekania o tych zobowiązaniach za okres od stycznia do listopada 2012 r. upłynęłaby z dniem 31 grudnia 2017 r., natomiast postanowienie o wszczęciu dochodzenia wydano w dniu 7 grudnia 2017 r., a zatem na niespełna miesiąc przed upływem terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika ponadto, że dochodzenie to następnie zawieszono na mocy postanowienia z dnia 12 kwietnia 2018 r. Jako podstawę prawną tego zawieszenia powołano art. 114a Kodeksu karnego skarbowego, zaś w uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż postępowanie kontrolne nie zostało jeszcze zakończone i nie jest znany termin jego zakończenia. W ocenie Sądu pierwszej instancji, następstwo czasowe opisanych zdarzeń nasuwa istotne wątpliwości co do tego, czy w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wszczęciem postępowania karnego skarbowego jedynie w celu wywołania skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nakazał organowi podatkowemu w toku powtórnego postępowania rozważenie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. W skardze kasacyjnej DIAS, zrzekając się rozprawy, wniósł o uchylenie powyższego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: Ppsa), naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w powiązaniu z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 § 1 i w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) przez uznanie, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zgodnie z uchwałą z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 uzasadnienie takie organ powinien zawrzeć w przypadkach wątpliwych, co zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie zachodzi, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 Ppsa w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie od oceny prawnej kwestii wszczęcia postępowania karnego-skarbowego i związanego z tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie uzasadniał podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, co wskazuje, że jedynym celem tego postępowania nie było wydłużenie czasu organom na prowadzenie postępowania podatkowego, 3) art. 141 § 4 Ppsa poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie to okoliczności i dowody wzbudzają wątpliwości, że do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe doszło jedynie w celu instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, 4) art. 141 § 4 Ppsa w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez wskazanie w uzasadnieniu wytycznych co do dalszego postępowania wykraczających poza zakres badania przez organy i sądy zasadności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego i czynności w nim podejmowanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Istota zarzutów procesowych zawartych w pkt 1-3 petitum środka odwoławczego sprowadza się do zakwestionowania ustalenia Sądu pierwszej instancji, że na gruncie rozpatrywanej sprawy istniały rzeczywiste wątpliwości sugerujące możliwość nadużycia przez organ instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Punktem wyjścia dla oceny twierdzeń DIAS stanowi treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (ONSAiWSA 2021/5/69), którą powołano w zaskarżonym wyroku dla uzasadnienia kierunku podejmowanego rozstrzygnięcia. W przedmiotowej uchwale przesądzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 Ppsa ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jednocześnie w jej uzasadnieniu wyjaśniono, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Jak wynika z dalszych wywodów uchwały, "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakkolwiek ww. uchwała odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (zob. podobnie w wyroku NSA z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1296/21). W świetle powyższych uwag Sąd odwoławczy uznał za trafne stanowisko autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym w kontrolowanym wyroku nie dokonano wyczerpującej analizy okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Sąd pierwszej instancji, koncentrując się na dwóch ustaleniach dotyczących bliskości terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz zawieszenia dochodzenia, nie uwzględnił szeregu innych okoliczności istotnych dla stwierdzenia, czy na tle rozpoznawanego przypadku istniały jednoznaczne i oczywiste zastrzeżenia co do instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego. W zaskarżonym orzeczeniu pominięto zarówno przedmiot prowadzonego postępowania kontrolnego (w kontekście podstaw prowadzenia postępowania karnego skarbowego), jak i zakres oraz przebieg czynności podejmowanych przez organy, poprzedzających wszczęcie dochodzenia. Jak trafnie dostrzegł DIAS, niniejsze postępowanie było prowadzone w związku z podejrzeniem posługiwania się przez podatnika fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co uzasadniało podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Obszerny materiał dowodowy w tym zakresie został zebrany w toku postępowania kontrolnego prowadzonego od dnia 9 września 2016 r., tj. na ponad 15 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i wszczęciem dochodzenia. W toku postępowania dowodowego organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 24 lipca 2017 r. włączył do niniejszego postępowania materiały z postępowania kontrolnego dotyczącego kontrahenta skarżącego, a w okresie między listopadem 2016 r. a sierpniem 2017 r. przesłuchał kontrahentów strony, pracowników skarżącego i pracowników jego kontrahentów, a także osoby zatrudnione przez podmioty wystawiające sporne faktury oraz osoby z nimi współpracujące i świadczące na ich rzecz różnego rodzaju usługi (usługi księgowe, usługi pośrednictwa). Do akt sprawy dołączono również protokoły przesłuchań szeregu świadków (m. in. pracowników kontrahentów, skarżącego). Wszczęcie dochodzenia na tle niniejszej sprawy było zatem następstwem aktywnego i szeroko zakrojonego postępowania dowodowego organu pierwszej instancji i organów podatkowych z nim współpracujących. Nie wyprzedzało ustaleń dowodowych wobec skarżącego i jego kontrahentów ale było ich konsekwencją. Zasadnie zwrócono w skardze kasacyjnej uwagę, że zawieszenie postępowania karnego skarbowego było bezpośrednim skutkiem niezakończenia postępowania kontrolnego i oczekiwaniem na ostateczne ustalenia, które mogły wpłynąć na zmianę kwalifikacji prawnej czynów zarzucanych stronie (s. 7 skargi kasacyjnej). Zastrzeżeń co do prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie zgłaszał również w toku postępowania sam skarżący. Mając na względzie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że w zaskarżonym orzeczeniu nie dokonano wnikliwej i rzetelnej oceny przedmiotowej sprawy. W świetle wytycznych wynikających z ww. uchwały ocena taka powinna stanowić element przeprowadzonej przez Sąd analizy w celu wykazania, że wątpliwości co do pozornego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego miały w rozpatrywanym przypadku charakter uzasadniony i ewidentny (oczywisty). Braki w tym zakresie doprowadziły zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do zbyt daleko idącego wniosku o konieczności uchylenia decyzji organu odwoławczego z uwagi na podejrzenie instrumentalnego stosowania regulacji zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W toku ponownego rozpoznania sprawy Sąd pierwszej instancji przystąpi do rozpoznania skargi strony przy uwzględnieniu powyższego stanowiska. Końcowo wyjaśnienia wymaga, że wobec uwzględnienia zasadniczych zarzutów DIAS, Sąd odwoławczy uznał za bezprzedmiotowe rozpatrywanie zastrzeżeń organu dotyczących dopuszczalnego zakresu wytycznych co do dalszego postępowania zawartych w kwestionowanym wyroku (zarzut zawarty w pkt. 4 petitum skargi kasacyjnej). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku w myśl art. 203 pkt 2 i art. 209 powołanej ustawy.