III SA/Wa 1937/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia[...] sierpnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. uchyla zaskarżoną decyzję Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec P.P. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Jak wynika z akt sprawy wskutek przeprowadzonego u Skarżącego postępowania kontrolnego organ I instancji zakwestionował faktury, na których jako wystawcy figurują A. i A.(1) sp. z o.o. oraz faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz T.. Jego zdaniem faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, tj. nie dokumentują dostawy oraz nabycia wskazanych na nich towarów i usług. W efekcie organ I instancji wydał decyzję z [...] września 2018 r. Od tej decyzji Skarżący odwołał się. Rozpoznając to odwołanie Dyrektor odniósł się na wstępie do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważył, iż możliwość orzekania za okres od stycznia do listopada 2012 r. upłynęłaby z dniem 31 grudnia 2017 r., natomiast za grudzień 2012 r. z dniem 31 grudnia 2018 r. Termin ten został jednak zawieszony w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym zawiadomiono Skarżącego w dniu 8 grudnia 2017 r. Dalej organ odwoławczy przytoczył szczegółowo ustalenia poczynione w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec P.B., pełniącego również funkcję prezesa zarządu w spółce A.(1) sp. z o.o. Wskazał m. in., że postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji z [...] lutego 2017 r., którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił m.in. kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Ustalono mianowicie, że faktury wystawione przez A.(1) sp. z o.o. z tytułu świadczenia usług podwykonawczych oraz faktury wystawione przez W. sp. z o.o. z tytułu świadczenia usług podwykonawczych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak jest bowiem dowodów, że powyżsi kontrahenci faktycznie wykonywali usługi na rzecz A.. Jednocześnie w zakresie podatku należnego ustalono, że nie miały miejsca usługi świadczone przez A. na rzecz 41 odbiorców, w tym dla Skarżącego. Organ odwoławczy podkreślił, że wspomnianą decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2017 r. utrzymał w mocy, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 25 maja 2018 r. (III SA/Wa 4049/17) odrzucił skargę na to rozstrzygnięcie. Następnie Dyrektor wskazał na wyniki czynności sprawdzających w firmie T., dla której Skarżący miał świadczyć usługi reklamowe i budowlane, korzystając z podwykonawców, tj. A. i A.(1) sp. z o.o. Przytoczył też obszerne fragmenty zeznań przesłuchanych świadków. Podkreślił, że z treści tych zeznań bezsprzecznie wynika, iż A. i A.(1) sp. z o.o. to firmy zajmujące się "budowlanką", co potwierdził sam P.B. zeznając, że wiodącym profilem działalności obu firm A.(1) były usługi budowlane oraz sprzedaż materiałów budowlanych. Zdaniem Dyrektora świadczy o tym również stan ewidencji środków trwałych i wyposażenia, w której nie było sprzętów umożliwiających świadczenie usług reklamowych w tak szerokim zakresie jak to wykazano na fakturach wystawionych dla Skarżącego. Reasumując stwierdził, że A. i A.(1) sp. z o.o. nie posiadały możliwości technicznych i personalnych (pracowników posiadających odpowiednie kwalifikacje), aby wykonywać jakiekolwiek usługi reklamowe (rozumiane w szerokim znaczeniu), w tym na skalę wynikającą z wystawionych dla Skarżącego faktur. W konsekwencji Dyrektor uznał, że usługi reklamowe opisane w tych fakturach nie zostały wykonane. Zdaniem organu odwoławczego takie same wnioski dotyczą zakupu od A. i A.(1) sp. z o.o. usług budowlanych, które rzekomo miały być wykonywane na rzecz T., tj. faktury sprzedaży wystawione przez ww. podmioty na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (rzekomy podwykonawca, którym miały się posłużyć ww. firmy, tj. W. sp. z o.o. zaprzeczył wykonaniu tychże usług). Na koniec Dyrektor wypowiedział się w kwestii dobrej wiary, stwierdzając, iż okoliczności transakcji wskazują, że Skarżący posiadał wiedzę, iż wspomniane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a zatem nie ma potrzeby badania dobrej wiary. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 u.p.t.u. przez brak wszechstronnego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego i wyciągnięcie z niego wniosków w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego zwłaszcza poprzez uznanie, że Skarżący nie odsprzedawał towarów i usług nabytych uprzednio od podmiotów trzecich, co doprowadziło do niezasadnego zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz przyjęcia, że faktury VAT wystawione przez Skarżącego są tzw. pustymi fakturami, 2) art. 180 w zw. z art. 237 O.p. przez odmowę przeprowadzenia ważnych dowodów dla wyjaśnienia sprawy, wskazanych w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg z 1 czerwca 2018 r. oraz w piśmie z 7 stycznia 2019 r. i w efekcie wydanie decyzji w oparciu o nieprawidłowo zrekonstruowany stan faktyczny, co wpłynęło w istotny sposób na zawyżenie wysokości określonego decyzją zobowiązania podatkowego, 3) przepisów Dyrektywy i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (w zakresie wytycznych przedstawionych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18) oraz zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym (art. 120 O.p.), zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 O.p.), zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.), zasady przekonywania (art. 124 O.p.), art. 290 § 2 pkt 4, 5 i 6 O.p., a także art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez oparcie zaskarżonych decyzji na materiałach pozyskanych z postępowań powiązanych prowadzonych względem podmiotów trzecich, w których Skarżący nie brał udziału, bez zapewnienia Skarżącemu pełnego wglądu w materiał tych spraw powiązanych i możliwości kwestionowania ustaleń poczynionych w tych postępowaniach powiązanych przeniesionych przez organy na płaszczyznę ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Wniósł też o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna, choć z innych powodów niż w niej wskazane. Przede wszystkim rozstrzygnięcia wymaga, czy dopuszczalne było orzekanie przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Dyrektora do zawieszenia tego doszło wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W zaskarżonej decyzji wskazał on mianowicie, że finansowy organ postępowania przygotowawczego - Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął w dniu 7 grudnia 2017 r. dochodzenie w sprawie nieprawidłowości stwierdzonych u Skarżącego, tj. o popełnienie czynu z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Dodał, że o wszczęciu tym Skarżący został zawiadomiony w dniu 8 grudnia 2017 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do orzekania w sprawie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21) stwierdzająca, iż w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m. in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy, z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia należą obecnie: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i art. 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się także za potrzebą pogłębionej kontroli stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., tj. koniecznością weryfikowania, czy przepis ten nie został zastosowany instrumentalnie. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy. W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało (czy też nie) instrumentalny charakter. Swoje prawo do orzekania w sprawie Dyrektor skwitował zasadniczo jednym tylko zdaniem, iż doszło do wszczęcia postępowania przygotowawczego, a o wszczęciu tym Skarżący został zawiadomiony. Zdaniem Sądu nie sposób na tej podstawie ocenić czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zwłaszcza, że możliwość orzekania o tych zobowiązaniach za okres od stycznia do listopada 2012 r. upłynęłaby z dniem 31 grudnia 2017 r., natomiast postanowienie o wszczęciu dochodzenia wydano w dniu 7 grudnia 2017 r., a zatem na niespełna miesiąc przed upływem terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika ponadto, że dochodzenie to następnie zawieszono na mocy postanowienia z [...] kwietnia 2018 r. Jako podstawę prawną tego zawieszenia powołano art. 114a k.k.s., zaś w uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż postępowanie kontrolne nie zostało jeszcze zakończone i nie jest znany termin jego zakończenia. Następstwo czasowe opisanych zdarzeń nasuwa istotne wątpliwości co do tego, czy w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wszczęciem postępowania karnego skarbowego jedynie w celu wywołania skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Takie zaś instrumentalne wszczęcie nie może być - jak wywiedziono wyżej – podstawą takiego zawieszenia. Stąd też w toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu podatkowego będzie rozważenie czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Rozważając to zagadnienie organ podatkowy będzie w szczególności zobowiązany odnieść się do tego jakie konkretnie czynności (i w jakiej dacie) zostały podjęte w sprawie karnej skarbowej, tj. czy organ prowadzący tę sprawę wykazywał się inicjatywą dowodową, a jeśli tak to po jakim czasie od wszczęcia dochodzenia. Innymi słowy obowiązkiem organu będzie przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego, a nie potrzebą zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie ma natomiast na obecnym etapie sprawy potrzeby odnoszenia się do merytorycznych zarzutów wywiedzionych w skardze. Sąd nie przesądza bowiem czy rację miały organy podatkowe określając Skarżącemu sporne zobowiązania podatkowe. Ocena tych aspektów sprawy możliwa będzie dopiero po ustaleniu czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jeśliby takiego zawieszenia w istocie nie było, organy podatkowe niewątpliwie nie będą mogły wydać ponownej decyzji określającej te zobowiązania. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Podstawą do takiego rozpoznania był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). W sprawie tej wydano stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w tym trybie, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia dodatkowych wyjaśnień.