I FSK 1341/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 194/20 w sprawie ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2020 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.177.2018.12.AW, UNP:901187 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy D. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 194/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi Gminy D. (dalej skarżąca, Gmina, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, 2. zasądził od organu na rzecz Gminy kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz., 1221, ze zm., dalej ustawa o VAT), albowiem Sąd przyjął, że umożliwienie przez gminę partycypacji w imprezie sportowej (w określonych przypadkach - wraz ze świadczeniami akcesoryjnymi polegającymi na zakwaterowaniu i wyżywieniu) za poborem opłaty wpisowej i opłaty za uczestników korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, gdyż sformułowanie "wstęp na imprezy sportowe" użyte w tym przepisie nie dotyczy udziału zawodników w imprezie sportowej. Gdy tymczasem przyjąć należało, że gmina umożliwiając partycypację w imprezie sportowej (w określonych przypadkach - wraz ze świadczeniami akcesoryjnymi polegającymi na zakwaterowaniu i wyżywieniu) i pobierając opłaty za uczestników oraz opłaty wpisowe wykonuje czynności objęte zakresem ustawy o VAT, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, gdyż art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT nie ogranicza wyłączenia ze zwolnienia w przypadku wstępu na imprezę sportową jedynie do biernego udziału w imprezie sportowej. 2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Gmina wniosła o je oddalenie w całości, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Pismem z 5 stycznia 2021 r. pełnomocnik Gminy wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3.1. Pismem z 5 stycznia 2021 r. organ pełnomocnik organu nie wyraził zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna została w całości oparta na podstawie wywiedzionej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT. Zarzut ten związany jest głównie z jednym aspektem wynikającym z przytoczonych wyżej przepisów i dotyczy on zakresu podmiotowego wynikającego z nich zwolnienia. 3.1. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w ocenie skarżącej w związku z umożliwieniem partycypacji w turnieju (w określonych przypadkach - wraz ze świadczeniami akcesoryjnymi polegającymi na zakwaterowaniu i wyżywieniu) za poborem opłaty wpisowej i opłaty za uczestników, Gmina wykonuje czynności objęte zakresem ustawy o VAT korzystające ze zwolnienia od opodatkowania. W wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa organ stwierdził, że w związku z umożliwieniem partycypacji w organizowanym przez Gminę turnieju (w określonych przypadkach - wraz ze świadczeniami akcesoryjnymi polegającymi na zakwaterowaniu i wyżywieniu) za poborem opłaty wpisowej i opłaty za uczestników, Gmina wykonuje czynności objęte zakresem ustawy, które nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT. Uzasadniając swoje stanowisko organ skoncentrował się głównie na interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, a w szczególności na kryteriach podmiotowych zawartego w przepisie zwolnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylając zaskarżoną interpretację zwrócił uwagę na przepisy ustawy o VAT regulujące zwolnienie w podatku od towarów i usług, na które powołuje się skarżąca chcąca skorzystać z dobrodziejstwa ustawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ nieprawidłowo przyjął, że sformułowanie "wstęp na imprezy sportowe", użyte w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT dotyczy wstępu w charakterze zawodnika. Wskazał, że czym innym jest bowiem wstęp uczestników (zawodników) imprezy sportowej, a czym innym jest wstęp uczestników np. widzów/kibiców na imprezę sportową. Wstęp na imprezę sportową w charakterze uczestnika związany jest, w ocenie Sądu pierwszej instancji, z możliwością aktywnego uczestniczenia poprzez, np. rozegranie turnieju piłkarskiego, natomiast wstęp widzów/kibiców na imprezę sportową związany jest z możliwością uczestniczenia biernego tj. poprzez oglądanie imprezy sportowej. W ocenie Sądu "wstęp na imprezy sportowe" powinien dotyczyć więc, odmiennie od tego co w zaskarżonej interpretacji przedstawił organ, wyłącznie wstępu w charakterze widza. 3.2. Zauważyć należy, że zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem, że: (a) są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim, (b) świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków, (c) są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym – z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. Zwolnienie powyższe, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej dyrektywa 112), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Należy w tym miejscu jedynie wspomnieć, że w odniesieniu do przesłanek stosowania zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy 112 wprost wypowiedział się TSUE w wyroku z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12 [...] (ECLI:EU:C:2013:95), wskazując na cel tego przepisu determinujący kierunek wykładni zawartych w nim norm prawnych. 3.3. Przechodząc do merytorycznego rozwiązania sprawy należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że nieprawidłowe jest stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że pod pojęciem "wstęp" należy rozumieć prawo uczestniczenia w czymś, w tym przypadku prawo do uczestniczenia w imprezie sportowej – startu zawodnika w zawodach – co stanowi usługę główną, natomiast świadczenia dodatkowe nie stanowią celu samego w sobie i należy je traktować jako element pewnej większej całości, stanowiącej jedno świadczenie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ w przedmiotowej sprawie, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, nieprawidłowo przyjął, że sformułowanie "wstęp na imprezy sportowe", użyte w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT dotyczy wstępu w charakterze zawodnika. Czym innym jest bowiem wstęp uczestników (zawodników) imprezy sportowej, a czym innym jest wstęp uczestników np. widzów/kibiców na imprezę sportową. Wstęp na imprezę sportową w charakterze uczestnika związany jest z możliwością aktywnego udziału w zawodach, natomiast wstęp widzów/kibiców na imprezę sportową związany jest z możliwością uczestniczenia biernego tj. oglądania imprezy sportowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w analizowanym stanie faktycznym wstęp na imprezę sportową dotyczy jedynie widzów/kibiców. Są to bowiem dwa zupełnie odmienne rodzaje uczestnictwa. Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że trudno o ściślej związaną ze sportem i wychowaniem fizycznym czynność niż współzawodnictwo w meczu piłki nożnej w ramach turnieju. Opłata wpisowa pobierana jest w takim przypadku w związku z działalnością stricte sportową. Niewątpliwie zawody sportowe stanowią zwieńczenie długotrwałego procesu treningowego, a samo uczestniczenie w zawodach sportowych jest aktywnością sportową. Opłata wpisowa umożliwia zatem osobom, które ją uiszczają, wzięcie udziału w zawodach, to jest wykonywanie aktywności fizycznej według określonych w danej dziedzinie sportowej zasad w celu wygrania rywalizacji z innymi zawodnikami. Nie jest to zatem tożsame z opłatą za wstęp na imprezę sportową, która uprawnia do jej obserwowania, a nie wystąpienia w roli zawodnika. Okoliczność, że z przyczyn oczywistych zawodnik musi znaleźć się w miejscu organizowania zawodów (przebywać w obrębie przestrzeni wydzielonej dla odbycia zawodów) nie oznacza, że uiszczona przez niego opłata startowa jest opłatą za wstęp na imprezę sportową w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy 112. Należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie nie jest istotne to, czy opłacenie wstępu ma gwarantować zachowania aktywne czy pasywne, ale to, że zawodnik "wstępuje" na imprezę celem uprawiania sportu. 3.4. Tym samym nie można zgodzić się również z argumentacją przywołaną przez autora skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu, zmierzającą do nieuzasadnionego zawężenia możliwości skorzystania z wyłączenia ze zwolnienia podatkowego na mocy przepisów z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy 112. Kasator na poparcie swojej tezy przywołuje m.in. wyrok NSA z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona w przywołanym orzeczeniu argumentacja nie stoi jednak w opozycji do stanowiska zaprezentowanego w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji i w żaden sposób nie może być potwierdzeniem dla wniosków organu interpretacyjnego. Należy bowiem zauważyć, że NSA w przywołanym wyroku wyraźnie wskazał, że "Nie można bowiem zakładać, że racjonalny ustawodawca tworzy normę prawną nieobejmującą żadnego stanu faktycznego. Tym czasem nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rekreacja, a bierne uczestnictwo, brak aktywność." I dalej "w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową." Odnosząc powyższe do przedmiotowego stanu faktycznego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy uznać, że analogicznie, również rozegranie meczu piłkarskiego mieści się w pojęciu usług związanych z rekreacją i sportem i korzystać będzie ze zwolnienia z podatku VAT. 3.5. Reasumując uznać należy, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT polegający na przyjęciu przez Sąd, że umożliwienie przez gminę partycypacji w imprezie sportowej (w określonych przypadkach - wraz ze świadczeniami akcesoryjnymi polegającymi na zakwaterowaniu i wyżywieniu) za poborem opłaty wpisowej i opłaty za uczestników korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, gdyż sformułowanie "wstęp na imprezy sportowe" użyte w tym przepisie nie dotyczy udziału zawodników w imprezie sportowej, podczas gdy zdaniem organu przyjąć należało, że gmina w takim przypadku wykonuje czynności objęte zakresem ustawy o VAT, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, gdyż art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT nie ogranicza wyłączenia ze zwolnienia w przypadku wstępu na imprezę sportową jedynie do biernego udziału w imprezie sportowej jest bezzasadny. W konsekwencji za trafne należało uznać stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. 4. W związku zatem z brakiem zasadności zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – oddalił skargę kasacyjną. 4.1. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).