I SA/Sz 118/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] czerwca 2021 r. sprawy ze skargi T. B., B. B. - Ł., K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec lipiec i sierpień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki za zaległości podatkowe w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę, po wznowieniu postępowania oddala skargę. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Postanowieniem z [...] października 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej B. B., K. K. (byłych wspólniczek [...] s.c. w S., przekształconej ostatecznie w zlikwidowaną spółkę komandytową [...] T. B. z siedzibą w P.) oraz T. B. (byłego komplementariusza ww. spółki komandytowej), za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości podatkowych. Postępowanie zostało zakończone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] kwietnia 2018 r. nr [...], mocą której określono spółce komandytowej [...] T. B. z siedzibą w P. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r., wysokość należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. W rozstrzygnięciu tym orzeczono również o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej E. z siedzibą w S., przekształconej ostatecznie w rozwiązaną spółkę komandytową [...] T. B. z siedzibą w P., tj. B. B. i K. K. oraz byłego komplementariusza ww. spółki komandytowej, T. B., za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych. Decyzją z [...] nr [...]; [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Strony wniosły skargę od decyzji organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który prawomocnym postanowieniem z 18 lipca 2019 r., I SA/Sz 509/19 odrzucił skargę. Następnie strony zwróciły się wnioskiem z 15 stycznia 2020 r. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. na podstawie przepisów art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 j.t. ze zm.; dalej "O.p."), w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., C-189/18, o uchylenie w całości ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. oraz o wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji. W toku wszczętego postępowania wznowieniowego, w decyzji z [...] r. nr [...]; [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – działając jako organ I instancji - ocenił, że na gruncie postępowania zakończonego wydaniem ww. decyzji ostatecznej z [...] r. nie zaistniała podniesiona we wniosku przesłanka uzasadniająca jej wzruszenie, tj. zawarta w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z czym orzekł o odmowie uchylenia powyższej decyzji. Nie zgadzając się w powyższym rozstrzygnięciem, pełnomocnik T. B. złożył odwołanie, zarzucając ww. decyzji naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. przez odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji, pomimo zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 tej ustawy. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - działając jako organ odwoławczy, decyzją z [...] r. nr [...]; [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem postępowania nadzwyczajnego, wszczętego na podstawie art. 240 O.p. – w przeciwieństwie do przeprowadzonego dwuinstancyjnego postępowania zwykłego - nie jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, według określonych w prawie kryteriów, ale zbadanie - poprzez pryzmat przesłanek enumeratywnie wymienionych w treści powyższej regulacji – prawidłowości ostatecznego rozstrzygnięcia wydanego w zakończonym już postępowaniu zwykłym. Celem wznowionego postępowania jest zatem ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz – w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania jest więc spowodowane wadą procesową, a nie wadą decyzji, która to wada procesowa wyniknie dopiero jako logiczny wniosek z zestawienia decyzji rozstrzygającej sprawę z okolicznościami dotyczącymi danej sprawy. Jest zatem instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Jak dalej wskazał organ, powodem złożenia wniosku było orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie o sygn. akt C-189/18, w przedmiocie wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, na podstawie art. 267 Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, złożonym przez Fovarosi Kózigazgatasi es Munkaugyi Birósag (sąd administracyjny i pracy w Budapeszcie, Węgry) postanowieniem z dnia 14 lutego 2018 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 13 marca 2018 r., w postępowaniu Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó - es Vamhivatal Fellebviteli Igazgatósaga. Publikacja orzeczenia nastąpiła w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 16 grudnia 2019 r. (seria C, nr 423, str. 8). Mając na uwadze treść wskazanego wyżej orzeczenia TSUE, organ odwoławczy wskazał, że strony w toku prowadzonego postępowania wymiarowego miały możliwość zapoznania się z całym zgromadzonym materiałem w sprawie, który podlegał analizie, ocenie i stanowił podstawę do ustaleń podjętych w kończącym to postępowanie rozstrzygnięciu. Organ przywołał w nim wyłącznie dowody włączone do akt prowadzonego postępowania. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w sprawie prowadzonej w zwykłym trybie, dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, który był podstawą do wydania decyzji. Istotne przy tym – zdaniem organu odwoławczego - jest i to, że wyrok TSUE w sprawie C-189/18, nie podważa regulacji wynikającej z art. 194 § 1 O.p., dotyczącej wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych, zwłaszcza, że z § 3 tego artykułu wynika, że nie jest ona absolutna. Przepis ten dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jeżeli w sprawie został sformułowany taki zarzut. W toku wymiarowego postępowania podatkowego zarzut taki nie został jednak podniesiony. Reasumując, organ podatkowy stwierdził, że orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 z 16 października 2019 r, nie odnosi się ani prawnie, ani faktycznie do decyzji Dyrektora Izb Administracji Skarbowej z [...] r. Pomiędzy ww. decyzją ostateczną a wyrokiem TSUE nie istnieje żaden związek, który wskazywałby, że w sprawie powinna zapaść inna od dotychczasowej decyzja ostateczna. Na potwierdzenie powyższego organ podatkowy wskazał, że w wydanym w trybie wznowieniowym rozstrzygnięciu wymieniono materiał dowodowy, na podstawie którego organy podatkowe w postępowaniu zwykłym dokonały swych ustaleń. Tym samym można wykazać, że w pełni uprawniona była - tak istotna z punktu widzenia przedmiotowego orzeczenia TSUE - konkluzja, że w postępowaniu zwykłym, którego podważenia domaga się strona, organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi włączenia do akt sprawy wszystkich dokumentów z postępowań, na które następnie powołały się w wydanym rozstrzygnięciu ostatecznym, co - jak już powyżej wykazano - było jednym z niezbędnych warunków do tego, by uznać, że postępowanie, w którym takim materiałem się posługiwano, nie naruszało prawa stron do obrony. Strony wniosły skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zaskarżając ww. decyzję w całości i zarzucając jej naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmówienie uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, pomimo zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 tej ustawy. Powołując się na powyższe strony wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym wpisu oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Nadto strony wniosły na podstawie art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 j.t. ze zm.; dalej "P.p.s.a.) o wstrzymanie wykonania w całości decyzji ze względu na niebezpieczeństwo wyrządzenia trudnych do odwrócenia skutków dotyczących funkcjonowania skarżących. W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie skargi jako nieuzasadnionej podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Prawomocnym postanowieniem z 19 marca 2021 r., I SA/Sz 118/21 Sąd odmówił wstrzymania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 j.t.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a, który jednakże nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. W pierwszej kolejności pozostaje wyjaśnić, że Przewodnicząca Wydziału I w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie zarządzeniem z 10 maja 2021 r., w myśl art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020, poz. 374 ze zm.) dalej: "uCOVID-19", poinformował strony postępowania o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów, z uwagi na to, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku. W związku z tym poinformowano strony o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego na dzień 17 czerwca 2021 r., jak też o możliwości wypowiedzenia się na piśmie w ww. sprawie. Stosownie do art. 15 zzs? ust. 3 uCOVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony), co w tej sprawie umożliwiono stronom postępowania. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - ww. decyzji ostatecznej i prawomocnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. nr [...]; [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] kwietnia 2018 r. nr [...], wobec stwierdzenia braku zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. W rozpoznawanej sprawie jako przesłankę wznowienia postępowania Skarżący wskazali wyrok TSUE z 16 października 2019 r. C-189/18. W ocenie bowiem Skarżących, skoro organ podatkowy – co nie jest sporne w sprawie - wykorzystał w sprawie podatkowej zakończonej ww. decyzją ostateczną materiał dowodowy zebrany w ramach postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do kontrahentów strony i równocześnie nie dał stronie ani możliwości aktywnego uczestniczenia w tamtych postępowaniach, ani też możliwości zapoznania się z całością ich akt - a jednie z dokumentami włączonymi do postępowania przez organ – to tym samym ww. wyrok miał wpływ na treść ww. decyzji ostatecznej (str. 2 tiret 5 wniosku o wznowienie postępowania, str. 3 tiret 3 skargi – karta 5 akt sądowych). W związku z czym, z ww. powodu, organ winien uchylić w. decyzję ostateczną w trybie wznowienia postępowania. W ocenie natomiast organu, z powołany we wniosku strony wyrok TSUE z 16 października 2019 r. C-189/18 nie potwierdza ww. stanowiska strony skarżącej, stąd nie ziściła się przesłanka wznowienia postępowania powołana przez Skarżących we wniosku o wznowienie postępowania w rozpoznawanej sprawie z 15 stycznia 2020 r., co skutkowało brakiem podstaw prawnych do uchylenia przez organ ww. decyzji ostatecznej. W powyższym sporze prawnym Sąd przyznał rację Organom. Mając na uwadze powyżej zarysowaną istotę sporu, Sąd podkreśla, że de facto niesporne w sprawie są okoliczności stanu faktycznego przyjęte jako podstawa rozstrzygnięcia organów, które to okoliczności Sąd przyjął jako podstawę faktyczną wydanego rozstrzygnięcia, w tym w szczególności w zakresie uznania, że: 1) Skarżący powołali się na podstawę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.; 2) żądanie dotyczy postępowania zakończonego ostatecznym i prawomocnym rozstrzygnięciem, tj. decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z [...] r. nr [...]; [...] [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...]; 3) w toku postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną organy obu instancji oparły swoje ustalenia – w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu – m.in. na informacjach i dowodach zebranych w toku postępowań obejmujących kontrolę podatkową w stosunku do [...] (wspólnikami spółki za badany okres była B. B. - Ł. i K. K., tj. strony niniejszego postępowania) i [...] Sp. z o.o. kontrahenta ww. spółki (jej prezesem był T. B., tj. strona niniejszego postępowania) oraz postępowania podatkowego prowadzonego wobec [...] T. B. Sp. k. - ostatecznie rozwiązanej, powstałej w wyniku przekształcenia ww. spółki cywilnej [...] w S., a następnie [...] spółki cywilnej w P. (w której uczestniczyły strony niniejszego postępowania); 4) dowody – wymienione w zaskarżonej decyzji pochodzące z innych postępowań – organ włączyły do akt postępowania podatkowego stosownymi postanowieniami; 5) w toku postępowania podatkowego strona skarżąca nie została pozbawiona uprawnień do składania wniosków dowodowych, jak i możliwości zapoznania się z aktami sprawy w myśl art. 178 i art. 200 O.p. Ponadto Sąd podkreśla, że niesporna w rozpoznawanej sprawie jest i ta okoliczność, na której Skarżący de facto oparli ww. wniosek o wznowienie postępowania, a mianowicie, że w postępowaniu podatkowym zakończonym ww. decyzja ostateczną - nie zapewniono stronie możliwości aktywnego uczestniczenia w tamtych postępowaniach, ani też możliwości zapoznania się z całością ich akt. Przy czym Skarżący nie kwestionują, że w toku postępowania podatkowego zakończonego ww. ostateczną nie składali wniosków w tym zakresie. Zakreśliwszy niesporny w sprawie stan faktyczny, na wstępie sąd poczyni ogólne uwagi dotyczące wznowienia postępowania podatkowego. Mianowicie, jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego, jest zasada trwałości decyzji administracyjnych. Zasadę tę ustanawia art. 128 O.p., zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz ustawach podatkowych. Przyjęte rozwiązanie wyznacza granice pojęcia decyzji ostatecznej oraz stanowi, że wydanie takiej decyzji jest ostatecznym załatwieniem sprawy administracyjnej. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Ustawodawca dopuszcza jednak możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie można dokonać wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych. Zostały one enumeratywnie wymienione w Ordynacji podatkowej. Jednym z nich jest uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego (art. 240-246 O.p.). Postępowanie wznowieniowe jest jednakże postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Sąd szczególnie podkreśla, że jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, niepubl., Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, komentarz LEX 2009, Komentarz do art.240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Ponadto Sąd podkreśla również, że co do zasady ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwyczajnym nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego (vide: wyrok NSA z 19 listopada 2009, II FSK 933/08, publ. w LEX nr 579725). Postępowanie to nie służy zatem do ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Nie może być ono wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest ono bowiem kontynuacją postępowania zwykłego. Zasady rozpoznawania spraw w trybie nadzwyczajnym, a do takiego należy wznowienie postępowania, są odmiennie od postępowań zwykłych. Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Natomiast uchybienia procesowe, które nie wyczerpują przesłanek z art. 240 § 1 O.p., nie oddziałują na treść decyzji kończącej to postępowanie. W związku z tym postępowanie w ww. trybie nadzwyczajnym nie może dotyczyć powtórnego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy czy też otwarcia drogi do ponownej kontroli decyzji ostatecznej. Reasumując wskazać należy, że wyłącznym celem postępowania wznowieniowego jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p. i w zależności od poczynionych ustaleń wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć przewidzianych w art. 245 § 1 O.p. Stosownie bowiem do art. 245 § 1 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d. Sąd wskazuje zatem, że w pierwszym etapie po złożeniu wniosku o wznowienie postępowania, organ zobowiązany jest do dokonania czynności wstępnych polegających na zbadaniu, czy żądanie pochodzi od strony postępowania, która uczestniczyła w postępowaniu zwykłym na prawach strony, czy strona ma zdolność do czynności prawnych, a żądanie dotyczy postępowania zakończonego ostatecznym rozstrzygnięciem, oraz czy w żądaniu wskazano podstawę wznowienia. Po spełnieniu ww. przesłanek formalnych organ właściwy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które otwiera etap postępowania wznowionego. Na drugim zaś etapie postępowania organ właściwy bada, czy zaistniały wskazane przez stronę podstawy wznowienia i tylko w tym zakresie prowadzi postępowanie. W przypadku zaś stwierdzenia przez organ, na skutek powyższego badania, że przesłanki te nie wystąpiły organ, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., wydaje decyzję o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części. Rozgraniczenie zakresów postępowania zwykłego i nadzwyczajnego ma istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy. Jak bowiem powyżej wskazano instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej. Pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu I instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Natomiast postępowania nadzwyczajne są z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Dlatego też nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że wniosek złożyła strona postępowania, która uczestniczyła w postępowaniu zwykłym na prawach strony, mająca zdolność do czynności prawnych jak i to, że żądanie dotyczy postępowania zakończonego ostatecznym i prawomocnym rozstrzygnięciem, tj. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] r. nr [...]; [...], mocą której utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] Jak już powyżej wskazano, bezsporne jest i to, że skarżący powołali się na podstawę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wskazując, że w toku postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną organy obu instancji oparły swoje ustalenia - w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu – m.in. na informacjach i dowodach zebranych w toku postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do kontrahentów strony skarżącej oraz, że te dowody – wymienione w zaskarżonej decyzji – włączyły do akt postępowania podatkowego stosownym postanowieniem. Lecz jak wskazują Skarżący w ww. wniosku jak i skardze - organy nie zapewniły jednocześnie stronie ani możliwości aktywnego uczestniczenia w tamtych postępowaniach, ani też możliwości zapoznania się z całością ich akt (pomimo braku wniosków skarżących w tym zakresie). Zasadnym zatem było wydanie przez organ postanowienia z [...] r. o wznowieniu postępowania zakończonego ww. ostateczną i prawomocną decyzją z [...] r. Zgodnie z powyższymi rozważaniami postanowienie to stanowiło zatem podstawę do przeprowadzenia przez organ postępowania, co do istnienia wskazanej w ww. wniosku przesłanki wznowienia postępowania. Przechodząc zatem do kontroli drugiego z etapów postępowania wznowieniowego sąd wskazuje, że we wniosku powołano podstawy wznowienia postępowania wynikające z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W ocenie sądu dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w rozpoznawanej sprawie ww. przesłanki wznowieniowej okazała się zasadna. Wskazać zatem należy, że zgodnie z przepisem art. 240 § 1 pkt 11 O.p., nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia postępowania. Orzeczenie to musi mieć bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 stycznia 2013 r., I FSK 152/12 stwierdził, że w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Odnosząc się zatem do podstawowej w rozpoznawanej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore na treść ww. decyzji ostatecznej i prawomocnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej należy najpierw zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. Trybunał oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W ocenie sądu na ocenę sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść skarżonego rozstrzygnięcia nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18 odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżących i ich sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec podatników, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów, co jednoznacznie wynika z ww. ostatecznej decyzji z dnia [...] (karta 21 akta sprawy wznowieniowej) a czego Skarżący nie kwestionują. Jak wynika zatem ze stanu faktycznego sprawy, co istotne niekwestionowanego przez Skarżących, organy obu instancji oparły swoje ustalenia - w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu – m.in. na informacjach i dowodach zebranych w toku postępowań prowadzonych w stosunku do innych ww. podmiotów, które włączone zostały do akt sprawy. Jednakże, jak zasadnie wskazuje strona skarżąca, nie zapewniono jej równocześnie możliwości aktywnego uczestniczenia w tamtych postępowaniach, ani też możliwości zapoznania się z całością ich akt, pomimo braku wniosku w tym zakresie. Już same powyższe powiązania osobowe podmiotów, wobec których prowadzone były ww. postępowania z podmiotami będącymi stroną postępowania wznowieniowego nie uzasadniają, w ocenie Sądu, twierdzenia, że podmioty te nie miały dostępu do tych dokumentów, skoro m.in. wspólnikami [...] za badany okres była B. B. - Ł. i K. K., T. B. był prezesem Agencji Reklamy "[...] Sp. k. ostatecznie rozwiązana, powstała w wyniku przekształcenia ww. spółki cywilnej [...] w S., a następnie [...] spółki cywilnej w P.. Sąd zauważa ponadto, że nie jest w sprawie sporne, a na co powołały się organy w rozpoznawanej sprawie, że wskazanymi postanowieniami organ I instancji włączył w poczet dowodów sprawy podatkowej zakończonej ww. ostateczną decyzją z [...] r., powoływane w decyzji dokumenty pochodzące z innych postepowań. Strona skarżąca powyższego faktu nie tylko nie kwestionuje ale i w ogóle w istocie nie wskazuje, do jakich dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym zakończonym ww. decyzją ostateczną, które stanowiły podstawę jej wydania, pozbawiono ją dostępu. Strona w to miejsce ogólnie jedynie odwołuje się do ww. wyroku TSUE i jego wniosków uniemożliwiając w zasadzie szczegółowe odniesienie się do stanowiska strony skarżącej. Strona skarżąca bowiem wskazuje, że ww. ostateczna decyzja pozostaje w sprzeczności ze wskazanym wyrokiem TSUE C-189/18 a tego powodu, że organ podatkowy - wykorzystując materiały dowodowe zebrane w odrębnych postępowaniach i włączone do akt sprawy podatkowej – ani nie dał równocześnie stronie skarżącej możliwości aktywnego uczestniczenia w tamtych postępowaniach, ani też zapoznania się z całością akt tych spraw. Jak już powyżej wskazano, Strona nie kwestionuje również, że z powyższymi dokumentami strony postępowania miały możliwość zapoznania się w całości zarówno w trybie art. 178, jak i art. 200 O.p. oraz, że strony nie skorzystały z przysługujących uprawnień i nie wypowiedziały się w tej sprawie oraz nie skorzystały z prawa wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu przenośnych urządzeń (jednie T. B. wniósł powołując się na art. 208 § 1 w związku z art. 17a O.p. o umorzenie postępowania podatkowego nr [...]). Rację zatem należało przyznać organowi, w zakresie twierdzenia, że tylko od strony zależy sposób korzystania z prawa z art. 178 O.p. - czy będzie to czynić na bieżąco (wielokrotnie) w trakcie całego postępowania, czy jednorazowo przed wydaniem decyzji, czy też w ogóle nie będzie z niego korzystała. Zdaniem tutejszego sądu, organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym, zgodnie z art. 181 O.p., wobec niekwestionowania przez stronę skarżąca istotnych elementów stanu faktycznego w tym zakresie, dopuściły wszelkie dowody mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz podjęły się zbadania wszystkich okoliczności składających się na rzeczywisty przebieg realizowanych transakcji a poczynione ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dowody pozyskane z akt innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy a skarżący w toku postępowania podatkowego mieli możliwość zapoznania się z nimi jak i odniesienia się do nich - czego nie kwestionują w rozpoznawanej sprawie. W tym miejscu należy podkreślić, że na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 O.p. Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołane przepisy art. 123 § 1 O.p. oraz będący jego rozwinięciem art. 200 O.p. zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, której uchylenia po wznowieniu postępowania żądają skarżący, organy obu instancji wyznaczały skarżącym termin do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego – czego strona skarżąca nie kwestionuje. Skarżący nie kwestionują i tego, że nie ograniczono im też możliwości składania wniosków dowodowych w toku postępowania podatkowego. Tym samym zasadnie uznały organy, że Skarżący nie zostali pozbawieni prawa do zapoznania się i kwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko nim postępowania zwykłego, ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych wynikających ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego. Sąd odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 Glencore do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie podziela zatem stanowiska Skarżących. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie, co Sąd szczególnie podkreśla, podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia Skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania. Sąd zauważa, że oceny tej nie zmienia nawet okoliczność podjęcia postanowienia z powołaniem się na interes publiczny, o którym mowa w art. 179 § 1 O.p. - wyłączenia z akt sprawy części dokumentów. Zgodnie bowiem z art. 179 § 1 O.p., przepisów art. 178 O.p. (przewidujących prawo strony do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz kopii) nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Stosownie bowiem do art. 293 § 1 O.p. indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnica skarbową zaś do jej przestrzegania, w myśl art. 294 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązani są pracownicy izby administracji skarbowej. Pod pojęciem interesu publicznego, o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć ochronę danych identyfikujących, danych o charakterze osobistym, rodzinnym czy też danych dotyczących rozliczeń finansowych innych osób czy też podmiotów gospodarczych, niezwiązanych ze sprawą, których dotyczyły wyłączone dokumenty, a których ochrona bezprawnego naruszenia prawa do prywatności, poprzez ich ujawnienie jest obowiązkiem organów państwa (por. wyrok NSA z 20 marca 2012 r., II FSK 1876/10; wyrok WSA w Lublinie z 11 marca 2020 r., I SA/Lu 731/19). Sąd podziela powyższe stanowisko. Wskazuje się też w orzecznictwie, że w pojęciu interesu publicznego w rozumieniu art. 179 O.p. mieści się również ochrona pewnych danych i tym samym wyłączenie ich z akt ze względu na dobro prowadzonego postępowania, które to nakłada na organy podatkowe obowiązek przestrzegania tajemnicy skarbowej, w szczególności w odniesieniu do osób trzecich, w taki sposób, aby pewne fakty i informacje, nie zostały ujawnione przedwcześnie, doprowadzając do zniweczenia celów postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2019 r., I FSK 1106/18 i wyrok WSA w Lublinie z 11 marca 2020 r., I SA/Lu 731/19). W ocenie Sądu, zaprezentowanemu rozumieniu art. 179 O.p. nie przeczy treść wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. W wyroku TSUE uznał bowiem, że podatnik powinien mieć na swój wniosek możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Zatem, prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego, a podlega ograniczeniom z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, które winny mieć umocowania w prawie krajowym jak np. art. 179 O.p. Reasumując, sąd ponownie podkreśla, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie postępowania wznowieniowego, które jest postępowaniem nadzwyczajnym toczącym się w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. oraz czy są one tyle istotne, że mają wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Postępowanie to nie służy też gromadzeniu materiałów uzasadniających ewentualność zainicjowania innych postępowań w trybach nadzwyczajnych. Brak stwierdzenia powyższych okoliczności obliguje organy podatkowe do odmowy wzruszenia decyzji ostatecznej, co nie stanowi naruszenia wskazanych w zarzutach skargi ww. przepisów. W konsekwencji powyższego organy, zgodnie z dyspozycją art. 245 § 1 pkt 2) O.p. prawidłowo odmówiły uchylenia ostatecznej decyzji dotychczasowej z powodu braku stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Sąd przypomina jednocześnie, że organ zasadnie prowadził postępowanie w granicach przesłanki wznowienia wskazanej w ww. wniosku, tj. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., C-189/18. W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.