I SA/Sz 357/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] czerwca 2021 r. sprawy ze skargi "[...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrot podatku akcyzowego oddala skargę. "H. Spółka z o.o. i Spółka" Spółka komandytowa z siedzibą w K. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca"), wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2021 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] grudnia 2020 r. w przedmiocie odmowy zwrotu części zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny w 2019 r. w kwocie wnioskowanej przez Stronę, tj. [...] zł i orzekającą o zwrocie części zapłaconego podatku akcyzowego w kwocie [...]zł z tytułu zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny w 2019 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z 30 listopada 2020 r. złożonym do organu I instancji, Strona – powołując się na art. 31d ust 1 i 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2020.722 j.t. ze zm.; dalej "u.p.a.") – wystąpiła o zwrot kwoty [...] zł stanowiącej część zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez Stronę, jako zakład energochłonny, w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała na sposób wyliczenia kwoty zwrotu podatku oraz oświadczyła, że spełniła wszystkie przewidziane przepisami prawa warunki do ubiegania się o wnioskowany zwrot. Do wniosku dołączyła dokumenty, w tym opinię biegłego rewidenta potwierdzającą prawidłowość wyliczenia współczynnika energochłonności w wysokości 3,90 %, ustalone wielkości kalkulacyjne użyte we wzorze na obliczenie kwoty zwracanej częściowo akcyzy, oświadczenie o wykonywaniu działalności gospodarczej PKD 16.21.Z i prowadzeniu ksiąg rachunkowych, zestawienie faktur VAT oraz ich kserokopie za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. z wykazanym kosztem zakupu energii elektrycznej, wielkością zapłaconej akcyzy i ilością zużytej energii elektrycznej w megawatogodzinach (MWh). Rozpatrując wniosek, organ I instancji zakwestionował wysokość obliczonej kwoty, o zwrot której ubiegała się Strona. Przy jej obliczeniu nie uznał bowiem tej części energii elektrycznej, która była zakupiona i wykorzystana w 2018 r., kursu Euro przyjętego przez Stronę na dzień 2 października 2018 r. zamiast na dzień 1 października 2018 r. oraz przyjętej przez Stronę stawki akcyzy w wysokości 20 zł za MWh zamiast obowiązującej w 2019 r. - 5 zł za MWh. W rezultacie obliczona przez organ I instancji kwota zwracanej częściowo akcyzy wyniosła [...] zł zamiast wnioskowanej przez Stronę w wysokości [...] zł. Decyzją z [...] grudnia 2020 r. nr j.w. organ I instancji odmówił zatem zwrotu części zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystanej w 2019 r. przez Stronę we wnioskowanej kwocie oraz orzekł o zwrocie w kwocie przez siebie ustalonej, tj. [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że zastąpił, w specjalnym wzorze matematycznym, którym posłużył się do wyliczenia kwoty zwracanej częściowo akcyzy za rok podatkowy 2019 (przywołanym w art. 31d ust. 3 u.p.a.): [pic] widniejącą w nim, jako komponent stały, cyfrę "20", cyfrą "5" oznaczającą stawkę obowiązującą w tym roku. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, Strona zaskarżyła je odwołaniem, w którym zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procedury postępowania., tj. art. 31d ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 u.p.a. poprzez błędna wykładnię, art. 120 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.2200 j.t. ze zm.; dalej "O.p.") poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 31d ust. 3 u.p.a. oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U.78.483; dalej: "Konstytucja RP") poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 31d ust. 3 u.p.a. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy poczynił ustalenia tożsame z ustaleniami organu podatkowego I instancji w przedmiocie kursu euro, ilości energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny w 2019 r. oraz konieczności zastąpienia w ww. ustawowym wzorze na wyliczenie kwoty zwracanej częściowo akcyzy (przywołanym w art. 31d ust. 3 u.p.a.) - cyfry "20", cyfrą "5", które odnosiły się do stawek podatku akcyzowego. Organ odwoławczy odmiennie jednakże niż uczynił to organ I instancji, przy wyliczaniu wskaźnika energochłonności będącego jednym z komponentów wzoru, dokonując ustalenia kosztu wykorzystanej energii elektrycznej, pomniejszył go dodatkowo o tę wielkość, która była związaną dystrybucją energii elektrycznej. Wynikało to z definicji "kosztu wykorzystanej energii elektrycznej" interpretowanego przez pryzmat przepisów unijnej dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (tzw. dyrektywy energetycznej) i orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych. Pomniejszenie to nie wpłynęło jednakże na wielkość współczynnika energochłonności ustalonego w wysokości 3,9% i tym samym na wyliczenie wielkości kwoty zwracanej częściowo akcyzy. W uzasadnieniu decyzji, odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił powód dokonania korekty ustawowego wzoru na wyliczenie kwoty zwracanej częściowo akcyzy, wskazanego w art. 31d ust 3 u.p.a., poprzez zastąpienie występującego w nim komponentu stałego w postaci cyfry "20", cyfrą "5". W szczególności organ odwoławczy wyjaśnił, że wykładnia literalna jest podstawowym lecz nie jedynym sposobem interpretacji przepisów prawa. W niniejszej sprawie uznał, że należało zastosować wykładnię systemową, funkcjonalną i celowościową, a to z tego powodu, że w 2019 r. obowiązywała stawka akcyzy na energię elektryczną w wysokości 5 zł/MWh wskazana w art. 89 ust. 3 u.p.a. Pomimo zatem nadal niezmienionego przez ustawodawcę wzoru i występującego w nim komponentu w postaci cyfry "20" odnoszącej się do stawki akcyzy 20 zł/MWh (obowiązującej do 31.12.2018 r.), nie można było dokonywać wyliczenia kwoty zwrotu podatku z zastosowaniem tej nieobowiązującej już stawki akcyzy. Organ odwoławczy zaznaczył ponadto, że w cenie zakupionej i wykorzystanej przez Stronę energii elektrycznej kalkulowany był podatek akcyzowy według tej obniżonej do 5 zł/MWh stawki. Strona, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zaskarżając decyzję tego organu w całości i zarzucając jej naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, tj.: - art. 31d ust. 1, 2 i 3 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zawarta we wzorze określającym sposób obliczenia kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny, liczba "20" odnosi się bezpośrednio do stawki akcyzy za energię elektryczną określoną w art. 89 ust. 3 u.p.a., co stanowiło również naruszenie z art. 2, art. 217 oraz art. 32 Konstytucji RP; 2) postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez wydanie decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, pomimo wystąpienia przesłanek dla jej uchylenia, w szczególności, w związku z naruszeniem przez organ I instancji przepisów prawa (omówionych szczegółowo w skardze), w szczególności: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 31d ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 u.p.a.; - przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 O.p. b) art. 120 w zw. z art 121, art. 122 i art. 2a O.p. poprzez: - dokonanie błędnej wykładni art. 31d ust. 3 u.p.a., oderwanej w zupełności od brzemienia ww. przepisu, polegającej na dokonaniu przez organy nieuprawnionej modyfikacji przepisów u.p.a., poprzez zmianę wzoru zawartego wprost w regulacjach u.p.a., według którego wylicza się kwotę zwracanej częściowo akcyzy; - wydanie rozstrzygnięcia skrajnie innego od rozstrzygnięć, które zapadają w analogicznych stanach faktycznych i prawnych; - naruszenie Konstytucyjnej zasady równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się ograniczeniem prawa Strony do skorzystania zwolnienia określonego w art. 31d u.p.a., podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane; a co za tym idzie - naruszenie zasady legalizmu oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, względnie uchylenie wyłącznie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. (Dz.U.2021.137 j.t.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1) P.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który jednakże nie dotyczy rozpoznawanej sprawy. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. W pierwszej kolejności pozostaje wyjaśnić, że Przewodnicząca Wydziału I w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie zarządzeniem z 10 maja 2021 r., powołując się na art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.374 ze zm.; dalej: "uCOVID-19"), poinformował strony postępowania o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów, z uwagi na to, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku. W związku z tym poinformowano strony o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego na dzień 17 czerwca 2021 r., jak też o możliwości wypowiedzenia się na piśmie w ww. sprawie. Stosownie do art. 15 zzs? ust. 3 uCOVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony), co w tej sprawie umożliwiono stronom postępowania. Korzystając z powyższego, Skarżąca pismem procesowym z 9 czerwca 2021 r. odniosła się do argumentacji organu odwoławczego zawartej w odpowiedzi na skargę oraz podtrzymała zarzuty skargi, w tym naruszenie przez organ art. 2a O.p. Na wstępie sąd uznał za istotnie wskazać, że kwestia dotycząca zawisłego przed sądem sporu była już przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (wyroku z 12 maja 2021 r., I SA/Sz 298/21). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w powyższym orzeczeniu, stąd odniesienia do jego treści. Rozważania prawne należy rozpocząć od przedstawienia stanu prawnego. Zgodnie z art. 31d ust. 1 u.p.a. zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki: 1. wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD): 0510, 0729, 0811, 0891, 0893, 0899, 1032, 1039, 1041, 1062, 1104, 1106, 1310, 1320, 1394, 1395, 1411, 1610, 1621, 1711, 1712, 1722, 1920, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2060, 2110, 2221, 2222, 2311, 2312, 2313, 2314, 2319, 2320, 2331, 2342, 2343, 2349, 2399, 2410, 2420, 2431, 2432, 2434, 2441, 2442, 2443, 2444, 2445, 2446, 2720, 3299, 2011, 2332, 2351, 2352, 2451, 2452, 2453, 2454, 2611, 2680 lub 3832; 2. prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości; 3. nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a; - przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład. W art. 31d ust. 2 u.p.a. zawarta została definicja zakładu energochłonnego, zgodnie z tym przepisem "przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania". W art. 31d ust. 3 u.p.a. ustawodawca wskazał sposób wyliczenia kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy, stanowiąc, że kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy, o której mowa w ust. 1, zwanej dalej "kwotą zwracanej częściowo akcyzy", oblicza się według następującego wzoru: [pic] w którym poszczególne symbole oznaczają: Z - kwotę zwracanej częściowo akcyzy (w złotych); K - udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej, wyrażony w procentach (%), w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5; W - kurs euro w stosunku do złotego, obowiązujący w pierwszym dniu roboczym października roku poprzedzającego rok, w którym rozpoczął się rok podatkowy, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej; E - łączne zużycie energii elektrycznej wyrażone w megawatogodzinach (MWh) w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5. Sąd wskazuje, co nie jest sporne w sprawie, że przepis art. 31d ust. 3 u.p.a. został zmieniony ustawą z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2021.694), która weszła w życie 1 maja 2021 r. i obecnie nosi następujące brzmienie: Kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy, o której mowa w ust. 1, zwanej dalej "kwotą zwracanej częściowo akcyzy", oblicza się według następującego wzoru: [pic] w którym poszczególne symbole oznaczają: Z - kwotę zwracanej częściowo akcyzy (w złotych); K - udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej, wyrażony w procentach (%), w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5; S – stawka akcyzy na energię elektryczną określona w art. 89 ust. 3; W - kurs euro w stosunku do złotego, obowiązujący w pierwszym dniu roboczym października roku poprzedzającego rok, w którym rozpoczął się rok podatkowy, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej; E - łączne zużycie energii elektrycznej wyrażone w megawatogodzinach (MWh) w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5. Dokonana ustawą z dnia 30 marca 2021 r. zmiana doprowadziła do zastąpienia we wzorze zamieszczonym w art. 31d ust. 1 u.p.a. cyfry 20 symbolem "S" oznaczającym stawkę akcyzy na energię elektryczną określoną w art. 89 ust. 3. Nie ulega zatem wątpliwości, że zmiana ta nie miała charakteru normatywnego, a doprecyzowujący, skoro przed zmianą cyfra 20 także oznaczała stawkę zapłaconej akcyzy. Zgodnie z art. 89 ust. 3 u.p.a. stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 5,00 zł za megawatogodzinę (MWh). Przy czym wskazać należy, że stawka ta została wprowadzona na mocy ustawy z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2018.2538) i obowiązuje od 1 stycznia 2019 r. Wcześniej obowiązywała bowiem stawka 20 zł za megawatogodzinę. W sytuacji występującej w rozpoznawanej sprawie Skarżąca w 2019 r. zapłaciła akcyzę wg stawki 5 zł za MWh. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje, że Skarżąca jest zakładem energochłonnym wykonującym działalność oznaczoną jednym z kodów wymienionych w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a., prowadzi księgi rachunkowe o rozumieniu przepisów o rachunkowości i nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a (art. 31d ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.a.). Podkreślić w tym miejscu należy, że z art. 31d ust. 1 u.p.a. in fine wynika, że zwolnienie od akcyzy realizowane jest przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny. Tym samym aby zwolnienie z akcyzy mogło być zrealizowane zakład energochłonny musi tę akcyzę zapłacić w całości, zwolnienie od akcyzy dotyczy bowiem dotyczy części zapłaconej akcyzy. Odkodowując pojęcie zapłaconej akcyzy należy odwołać się do przepisu o stawce tego podatku, czyli do art. 89 ust. 3 u.p.a., gdyż zapłata tego podatku następuje wg stawki określonej właśnie w tym przepisie. Natomiast wzór zamieszczony w art. 31d ust. 3 u.p.a. wskazuje w jaki sposób oblicza się kwotę zwrotu zapłaconej akcyzy. Podkreślenia wymaga, że nie jest to abstrakcyjna kwota, lecz część zapłaconej akcyzy. Tym samym skoro zapłata akcyzy następuje wg określonej stawki, to przy obliczaniu kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy musi być uwzględniona okoliczność zapłaty akcyzy wg określonej stawki. W przedmiotowej sprawie zapłata akcyzy za rok 2019 nastąpiła wg stawki 5 zł za megawatogodzinę. Zarzuty skargi dotyczą de facto przede wszystkim błędnej, prawotwórczej, sprzecznej z wykładnią językową wykładni art. 31d ust. 3 u.p.a., co zdaniem Skarżącej doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego i w efekcie naruszenia pozostałych przepisów wskazanych w zarzutach skargi. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu wskazać należy, dokonując wykładni spornej normy prawnej, że podstawową sprawą dla każdej koncepcji wykładni jest określenie przyjmowanego w niej celu. Generalnie określa się w polskiej, współczesnej kulturze prawnej cel wykładni jako "ustalenie rzeczywistego znaczenia norm prawnych zawartych w przepisach prawa (M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 4 uzupełnione, Warszawa2008, str. 257). Przy czym każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni po to, by ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Zatem należy kontynuować wykładnię, wbrew temu co twierdzi Skarżąca, nawet po uzyskania jednoznaczności językowej. Po drugie, w razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości. Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy należy go ustalić w ten sposób, by był on zgodny, co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 listopada 2001 r., T 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., I GSK 2094/18). Sąd przyznaje, że do dnia 1 maja 2021 r. przepis art. 31d ust. 3 u.p.a. mógł stwarzać problem interpretacyjny w kontekście obowiązującej i wynikającej z art. 89 ust. 3 u.p.a. stawki akcyzy w wysokości 5 zł/MWh. Szczególnie ze względu na występujący w nim komponent w postaci stawki akcyzy za energię elektryczną w wysokości 20 zł/MWh oznaczony jako "20". Koniecznym jest zatem dokonanie dalszej wykładni wykraczającej poza wykładnię językową. Już wykładnia przeprowadzona z użyciem przepisów ustawy o podatku akcyzowym pozwala usunąć powstałe wątpliwości, gdyż przepis art. 89 ust. 3 u.p.a. odpowiada na pytanie o wysokość stawki za MWh. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której dla zwrotu części zapłaconej akcyzy i dla uiszczenia akcyzy stosowane byłyby różne stawki dotyczące tego samego zobowiązania podatkowego, a do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa ograniczona wyłącznie do wzoru zamieszczonego w art. 31d ust. 3 u.p.a. Rację należy przyznać organowi co do tego, że w przypadku braku zmodyfikowania wzoru na obliczenie kwoty zwracanej częściowo akcyzy, przez zastąpienie cyfry "20" cyfrą "5", mogło by dochodzić do dokonania nie tylko zwrotu akcyzy zapłaconej, ale i przysporzenia finansowego przez wypłatę dodatkowych kwot ze środków Skarbu Państwa, co skutkowałoby bezpodstawnym wzbogaceniem. Odwołując się zatem do brzmienia art. 31d ust. 3 u.p.a. i wskazanego w nim wzoru na obliczenie kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy, musi być on odczytywany z uwzględnieniem art. 89 ust 3. u.p.a., w którym wskazano stawkę akcyzy na energię elektryczną. Wykładnia systemowa wewnętrzna tego przepisu prowadzi do wniosku, że zakładowi energochłonnemu służy prawo do ubiegania się o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej, która była kalkulowana w 2019 r. przez jej sprzedawcę z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości 5 zł/MWh. Nie można bowiem wybiórczo analizować tylko fragmentu danej normy prawnej, lecz należy ją odczytywać w kontekście całości regulacji danego aktu prawnego. W rozpoznawanej sprawie, nie doszło zatem do prawotwórczej wykładni ww. normy prawnej, w konsekwencji uznać należy, że organ nie naruszył art. 31d ust. 3 u.p.a. Wskazać także należy, że nie można uznać, że stawka akcyzy, wynikająca z art. 89 ust. 3 u.p.a., nie jest dorozumianym elementem przywołanej normy prawnej, gdyż nawet w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku akcyzowym, wskazano że: "Wzór na kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy uwzględnia komponent w postaci stawki podatku akcyzowego w wysokości 20 zł za megawatogodzinę, co wymaga w chwili obecnej aktualizacji". Zatem legislatorzy interpretują dotychczasowe brzmienie wykładanego przepisu dokładnie w taki sam sposób jak organ. Tym samym, w ocenie Sądu, przyjęcie stanowiska organów podatkowych w spornym zakresie nie stanowiło naruszenia podstawowych norm Konstytucyjnych, w tym art. 2, art. 217 oraz art. 32 Konstytucji RP skoro jak już powyżej wskazano i wyjaśniono, znaczenie komponentów zawartych we wzorze z art. 31d ust. 3 u.p.a. było Skarżącej znane od daty obowiązywania zmienionej stawki akcyzy. W ocenie sądu w sprawie nie doszło również do naruszenia konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) poprzez działanie prowadzące do naruszenia ochrony zaufania jednostki do państwa i prawa, skoro jak już powyżej wskazano i wyjaśniono, znaczenie komponentów zawartych we wzorze z art. 31d ust. 3 u.p.a. było Skarżącej znane od daty obowiązywania zmienionej stawki akcyzy. Przy czym Skarżąca miała pełną świadomość wysokości akcyzy od danej ilości megawatogodzin energii elektrycznej. Z faktur dokumentujących rozliczenie zakupu energii przez Skarżącą, załączonych do wniosku, wynika bowiem, że w 2019 r. pobierano od Skarżącej akcyzę z zastosowaniem stawki 5 zł/MWh( wskazane na fakturach zestawienie ilości MWh energii eklektycznej ze wskazaną kwotą naliczonej akcyzy). Zauważyć także należy, że Ministerstwo Finansów w związku ze zmianą od 1 stycznia 2019 r. treści art. 89 ust. 3 u.p.a. podało do publicznej wiadomości, w dniu 19 lutego 2019 r., na stronie www.podatki.gov.pl, informację w tym zakresie. Nie można zatem uznać, że Skarżąca jako adresat tej normy prawnej, w tym była zaskoczona nową regulacją, wprowadzoną przez ustawodawcę. Tym samym nie można, w przedmiotowej sprawie, mówić o braku zapewnienia Skarżącej bezpieczeństwa prawnego. Zgodnie z kolei z art. 32 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi, wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (1) i nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny (2). Skoro ww. przepisy u.p.a. stanowią przepisy powszechnie obowiązujące nie sposób twierdzić, że w odniesieniu do innych aniżeli Skarżącą podatników nie mają one zastosowania lub mają zastosowanie w innym kształcie. O nierównym traktowaniu można bowiem mówić tylko wówczas, gdy podmioty wyróżnione tą samą cechą nie są jednakowo traktowane. Tym samym zaskarżona decyzja nie narusza również ani art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, ani art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W tym zakresie Sąd za zasadne uznał stanowisko organu odwoławczego, który wskazał, że organy stosując w rozpoznawanej sprawie wzór na obliczenie kwoty zwracanej częściowo akcyzy w myśl art. 31d ust. 3 u.p.a., nie dokonały modyfikacji polegającej na zmianie jego elementów konstrukcyjnych a dokonały jedynie – stosując ww. wykładnię kompleksową – jego dostosowania do obowiązującej i wynikającej z art. 89 ust. 3 u.p.a. stawki akcyzy (5 zł za megawatogodzinę). Dodatkowo wskazać należy, że zastosowanie we wzorze komponentu w postaci: "(20 - 0,5 x W)", oznacza ograniczenie limitu zwrotu do kwoty zapewniającej utrzymanie minimalnego poziomu opodatkowania wynikającego z dyrektywy 2003/96/WE w wysokości 0,5 EUR/MWh. W przypadku stawki akcyzy obowiązującej w 2019 r., tj. 5 zł/MWh oznacza to zwrot w wysokości 2,86 zł/MWh (5 - 0,5 x 4,2796). Nieuwzględnienie natomiast we wzorze nowej, obniżonej stawki akcyzy i zastosowanie uprzednio obowiązującej w wysokości 20 zł/MWh, tak jak wnioskowała Skarżąca, skutkowało wyliczeniem kwoty zwrotu w nienależnej wysokości 17,86 zł/MWh (20 - 0,5 x 4,2796). W przypadku zatem, jak chciałaby tego Skarżąca, nie wiązania kwoty zwrotu z wielkością zapłaconej akcyzy (kalkulowanej jednakże przez sprzedawcę energii elektrycznej w fakturach w wysokości 5 zł/MWh) - zwrot odnosiłby się do kwoty 17,86 zł/MWh (20 - 0,5 x 4,2796 zł). Matematyczne wyliczenia kwot uiszczonych przez Skarżącą za 2019 r., jednoznacznie wskazują, że nigdy nie uiściła kwoty 20zł/MWh, a jedynie 5zł/MWh. Należy podkreślić, że zwrot nie dotyczy całości akcyzy zapłaconej w związku z zakupem energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny lecz tej jej części, która stanowi 85% energii przekraczającej 3% próg energochłonności i dodatkowo pomniejszonej o podatek w wysokości 0,5 EUR/MWh. Kwota zwrotu akcyzy zależy od stopnia zaangażowania energii elektrycznej w produkcję sprzedaną. Im udział ten jest większy tym zakład jest bardziej energochłonny i tym większa część podatku zawartego w energii elektrycznej objęta jest zwrotem. Tymczasem wskaźnik energochłonności Skarżącej wyniósł 3,9%, a więc w nieznacznym tylko stopniu przekroczył próg ustanowiony przez ustawodawcę na poziomie 3%. Zatem w realiach niniejszej sprawy zwrot akcyzy, dotyczy tylko jej niewielkiej części, co sprawia, że po uwzględnieniu parametrów ograniczających wielkość zwrotu, o których mowa powyżej dotyczy jedynie 11,2% ([...] zł: [...] zł x 100) kwoty zapłaconej akcyzy zawartej w cenie zakupu energii elektrycznej, a nie jak chciałaby tego Skarżąca, aż 70% ([...] zł: [...] zł x 100). Zasadnie również podkreślił organ, że warto podkreślić, co jest nie mniej istotne, że cena sprzedawanej przez przedsiębiorstwa energetyczne energii elektrycznej była kalkulowana z uwzględnieniem stawki akcyzy w wysokości 5 zł/MWh, a nie 20 zł/MWh. W rezultacie wyliczona przez organy podatkowe kwota zwracanej częściowo akcyzy wyniosła [...] zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych), a nie jak wnioskowała Skarżąca, w wysokości [...] zł. Tym samym, w przypadku akceptacji wniosku, zwrot dotyczyłby większej kwoty akcyzy niż faktycznie należna kwota zwrotu, co musi być uznane za niezgodne z obowiązującym prawem i stałoby w sprzeczności z intencją ustawodawcy którego zamiarem było zrekompensowanie zakładowi energochłonnemu części kwoty zapłaconej akcyzy. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne nie sposób zatem zarzucić organom podatkowym naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., prowadzenia postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych, określoną w art. 121 § 1 O.p., jak i z naruszeniem art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Skład orzekający podziela ponadto stanowisko organu, że wyrażona w przepisie art. 2a O.p. zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, celowościowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Stanowisko to akcentuje ponadto, że w art. 2a O.p. chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a podatnik nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. W rozpatrywanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy za określonym rozumieniem przepisu przemawia wynik dokonanej wykładni celowościowej i funkcjonalnej. Naruszenie wspomnianej zasady miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to organ podatkowy wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca. Z uwagi na powyższe również zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. okazał się bezzasadny. Reasumując Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, w tym wskazanych w zarzutach skargi, w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną. Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.