I SA/Sz 298/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] maja 2021 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie zwrotu podatku akcyzowego za lata 2018 – 2019 oddala skargę. K. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej zwana "stroną" lub "skarżącą") wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2021 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję tego organu z [...] listopada 2020 r. nr [...], stwierdzającą nieważność decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z [...] czerwca 2020 r. orzekającej o zwrocie zakładowi energochłonnemu K. P. Sp. z o.o. części podatku akcyzowego w kwocie [...]zł z tytułu zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład w roku podatkowym od 1 października 2018 r. do 30 września 2019 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Skarżąca złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wniosek o częściowy zwrot zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład w roku podatkowym od 1 października 2018 r. do 30 września 2019 r. w kwocie [...]zł. We wniosku strona powołując się na art. 31d ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.; dalej "u.p.a.")podała, że działa jako zakład energochłonny w rozumieniu ww. przepisu, a zwrot dotyczy prowadzonej przez stronę działalności oznaczonej kodem PKD 1621. Strona oświadczyła również, że prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, przysługującego w związku z wykorzystywaniem jej do celów redukcji chemicznej w procesach elektrolitycznych, metalurgicznych i mineralogicznych. Do wniosku strona dołączyła opinię biegłego rewidenta potwierdzającą prawidłowość wyliczenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej na rok podatkowy od 1 stycznia 2018 r. do 30 września 2019 r., wyliczenie kwoty zwracanej częściowo akcyzy oraz dokumenty w postaci faktur, na podstawie których określono koszt wykorzystanej energii elektrycznej przy obliczaniu kwoty zwrotu. Po rozpoznaniu wniosku oraz uznaniu, że wyliczona kwota zwracanej częściowo akcyzy jest zgodna z kwotą wyliczoną w oparciu o specjalny wzór matematyczny wskazany w art. 31d ust. 3 u.p.a., decyzją z [...] czerwca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. orzekł o zwrocie wnioskowanej kwoty. Decyzja została doręczona stronie 1 lipca 2020 r. Spółka nie wniosła odwołania, a tym samym decyzja stała się prawomocna. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w ramach postępowania nadzorczego oraz po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania, decyzją wydaną na podstawie art. 247 § 3 w zw. z § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325; dalej "O.p.") stwierdził nieważność decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] czerwca 2020 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając tym razem jako organ odwoławczy, zobowiązany została do ponownego rozpoznania sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, organ odwoławczy wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że strona wnioskowała o zwrot akcyzy za rok podatkowy przypadający w okresie od 1 października 2018 r. do 30 września 2019 r., który nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. dokonał obliczenia kwoty zwrotu osobno dla okresów rozliczeniowych z 2018 r. i 2019 r. wskazując przy tym, że za okres od 1 października 2018r. do 31 grudnia 2018 r. należny jest zwrot w wysokości [...] zł, zaś za okres od 01 stycznia 2019 r. do 30 września 2019 r. zwrot w wysokości [...] zł. Celem wyliczenia kwoty zwrotu, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., zastosował się do wzoru określonego w art. 31d ust. 3 u.p.a. i dla całego roku podatkowego, tj. okresu od 1 października 2018r. do 30 września 2019 r., przyjął wynikającą z tego wzoru, stawkę akcyzy w wysokości 20 zł za MWh. Organ odwoławczy wskazał przy tym, odnosząc się do wzoru zawartego w art. 31 d ust. 3 u.p.a., że "20" jest to stawka akcyzy za energię elektryczną, obowiązująca w roku podatkowym, za który składany jest wniosek (art. 89 ust. 3 u.p.a.), a która do 31 grudnia 2018 r. wynosiła 20 zł/MWh. I tak, za część roku kalendarzowego 2018, pokrywającą się z częścią roku podatkowego przypadającego na okres od 1 października 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., do wzoru na wyliczenie kwoty zwracanej częściowo akcyzy podstawił, obowiązującą do końca 2018r., stawkę akcyzy na energię elektryczną w wysokości 20 zł/MWh. Na tej podstawie uznał, uwzględniając fakt uiszczenia przez stronę w tym okresie kwoty akcyzy w wysokości [...] zł, że do zwrotu należna jest kwota w wysokości [...] zł. Działanie to jest prawidłowe i zgodne z treścią art. 31d ust. 4 u.p.a. oraz art. 89 ust. 3 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Również za część roku kalendarzowego 2019, pokrywającą się z częścią roku podatkowego przypadającego na okres od 1 stycznia 2019 r. do 30 września 2019 r., do wzoru na wyliczenie kwoty zwracanej częściowo akcyzy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. podstawił stawkę akcyzy na energię elektryczną w wysokości 20 zł/MWh. Na tej podstawie uznał, uwzględniając fakt uiszczenia przez Spółkę w tym okresie kwoty akcyzy w wysokości [...] zł, że do zwrotu należna jest kwota w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził, że w tym wypadku działanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. było błędne, tj. niezgodne z treścią art. 89 ust. 3 u.p.a. Polegało bowiem na zastosowaniu stawki akcyzy w wysokości obowiązującej do końca 2018 r., zamiast stawki prawidłowej, znajdującej zastosowanie od 1 stycznia 2019 r., w wysokości 5 zł/MWh. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał, że mocą ustawy z 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018r., poz. 2538), ustawodawca dokonał zmiany brzmienia art. 89 ust. 3 u.p.a. (art. 1 ustawy zmieniającej). Na skutek tej zmiany stawka akcyzy na energię elektryczną została obniżona do kwoty 5 zł/MWh. Zmiana ta obowiązuje od 1 stycznia 2019 r., a zatem od tej daty podatnicy podatku akcyzowego od energii elektrycznej uiszczają kwotę czterokrotnie niższą niż uprzednio. Organ odwoławczy wskazał, że strona składając wniosek z 10 czerwca 2020 r. bazowała na przepisach obowiązującej od 1 marca 2009 r. ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zawarty w tej ustawie art. 31d ust. 3, uprawniający do ubiegania się o zwrot części zapłaconej akcyzy, obowiązuje od 1 stycznia 2016 r. – na mocy art. 1 pkt 21 ustawy z 24.07.2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r., poz. 1479). Natomiast art. 89 ust. 3 u.p.a. obniżający stawkę akcyzy na energię elektryczną z 20zł/MWh na 5zł/MWh został wprowadzony do porządku prawnego mocą ustawy z 28 grudnia 2018r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018r., poz. 2538) i w niezmienionym kształcie obowiązuje od 1 stycznia 2019 r. Co znamienne – jak podkreślił organ odwoławczy – w dacie składania przez stronę wniosku, tj. 10 czerwca 2020 r. - przepis ten funkcjonował w przestrzeni prawnej od niemal półtora roku. Tym samym w momencie składania wniosku strona nie była narażona na takie skutki prawne, których nie mogłaby przewidzieć w momencie podejmowania decyzji o złożeniu wniosku. Następnie organ odwoławczy wskazał, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest możliwe wówczas, gdy akt ten zawiera jedną z wad (tj. podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 § 1 O.p. Istotne jest, by wada stanowiąca przesłankę stwierdzenia nieważności, istniała już w dacie wydania decyzji. Właściwy organ podatkowy ma obowiązek stwierdzenia nieważności decyzji, co potwierdzono w zwrocie "stwierdza nieważność". Nie występuje tu zatem tzw. uznanie administracyjne. Tym samym organ odwoławczy doszedł do przekonania, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ treść decyzji z [...] czerwca 2020r. pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tj. art. 89 ust. 3 u.p.a. Strona wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 31d ust. 3 u.p.a. poprzez prawotwórczą i błędną interpretację tego przepisu polegającą na zastosowaniu przez organ regulacji prawnej w postaci wzoru, która nigdy w polskim porządku prawnym nie występowała; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 oraz w zw. z art. 120 O.p. poprzez błędne zastosowanie przepisów dotyczących stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wynikające z prawotwórczej interpretacji art. 31d ust. 3 u.p.a. polegającej na bezpodstawnym i bezprawnymi zmodyfikowaniu wzoru wskazanego w tym przepisie wedle własnego uznania organu, co skutkowało mylnym przekonaniem, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a co zdaniem Spółki nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że wzór na podstawie, na podstawie którego zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną oblicza kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy składa się zarówno z parametrów literowych, jak i liczbowych. Strona podała, że prawodawca w omawianym przepisie w sposób wyczerpujący opisał wszystkie zmienne, czyli symbole (litery) podlegające podstawieniu i wskazał elementy stałe, tj. liczby. Zdaniem strony w żadnym miejscu przepisu art. 31d ust. 3 nie występuje odwołanie do innych norm powszechnie obowiązujących w celu wyjaśnienia obecności liczb we wzorze, ergo nie jest to przepis odsyłający. Wartości liczbowe wskazane we wzorze nie podlegają interpretacji i są nieodłącznym elementem wzoru, co oznacza, że ani Spółka, ani Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., ani też ktokolwiek, kto dokonuje wykładni ww. przepisu, nie może poddawać tych wartości własnej, niepopartej obowiązującym prawem interpretacji. W dalszej treści skargi strona zarzuciła organowi odwoławczemu, że zastosował wzór, który nie istnieje w przepisach na dzień wydania zaskarżonej decyzji, w miejsce wartości "20" wstawiając wartość "S". Strona podniosła w skardze, że wartość "S" występuje w nowym wzorze, przewidzianym w projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym. Projekt ustawy (druk nr 860, po zmianach Komisji Finansów Publicznych, druk nr 931) został zaakceptowany przez Sejm jako ustawa z dnia 25 lutego 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw i 26 lutego 2021 r. został przekazany Prezydentowi i Marszałkowi Senatu (druk nr 335) w celu podjęcia dalszych prac legislacyjnych. Biorąc pod uwagę powyższe, skarżąca wniosła o: - uchylenie decyzji i poprzedzającej ją decyzji o stwierdzeniu nieważności w całości; - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Strona wniosła replikę pismem z 21 kwietnia 2021 r. odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego zawartego w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, że zaskarżone decyzje zostały wydane w trybie nadzwyczajnym, w którym organ stwierdza nieważność postępowania. Zgodnie z treścią art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zatem w przedmiotowym postępowaniu sąd powinien ocenić czy organ podatkowy wydając decyzję o zwrocie zakładowi energochłonnemu K. P. Sp. z o.o. części podatku akcyzowego z tytułu zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład w roku podatkowym od 1 października 2018 r. do 30 września 2019 dopuścił się naruszenia prawa oraz czy naruszenie to miało charakter rażący. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie podkreśla się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa (vide: wyrok NSA z 18 lutego 2000 r., V SA 463/99, LEX nr 41772, a także Jacek Brolik w komentarzu do art. 247 O.p. – LEX) Wskazuje się także, że dla stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy. Słownikowe rozumienie pojęcia "rażący" to: "dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży", uznać więc należy, że stwierdzenie nieważności decyzji z przyczyny "rażącego naruszenie prawa" może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (vide: wyrok NSA z 11 października 2007 r., I FSK 1362/06, LEX nr 440655). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (vide: wyrok NSA z 3 grudnia 2010 r., II FSK 1299/09, LEX nr 745613). W rozpoznawanej sprawie powodem uznania przez organ podatkowy drugiej instancji, że decyzja o zwrocie części akcyzy dla przedsiębiorstwa energochłonnego została wydana z rażącym naruszeniem prawa było uznanie, że organ podatkowy pierwszej instancji zastosował wadliwą wykładnię przepisu art. 31 d ust. 3 u.p.a. Zdaniem organu drugiej instancji uwzględnienie w całości wniosku podatnika o zwrot zapłaconej akcyzy z zastosowaniem się do wzoru zamieszczonego w ww. przepisie bez uwzględnienia stawki zapłaconej akcyzy w roku 2019 było rażącym naruszeniem prawa, natomiast zadaniem skarżącej organ podatkowy orzekając o zwrocie części zapłaconej akcyzy stosując wzór zawarty w przywołanym przepisie w obowiązującym w chwili orzekania brzmieniu postąpił w sposób prawidłowy. Rozważania prawne zatem należy rozpocząć od przedstawienia stanu prawnego. Zgodnie z art. 31d ust. 1 u.p.a. zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki: 1. wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD): 0510, 0729, 0811, 0891, 0893, 0899, 1032, 1039, 1041, 1062, 1104, 1106, 1310, 1320, 1394, 1395, 1411, 1610, 1621, 1711, 1712, 1722, 1920, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2060, 2110, 2221, 2222, 2311, 2312, 2313, 2314, 2319, 2320, 2331, 2342, 2343, 2349, 2399, 2410, 2420, 2431, 2432, 2434, 2441, 2442, 2443, 2444, 2445, 2446, 2720, 3299, 2011, 2332, 2351, 2352, 2451, 2452, 2453, 2454, 2611, 2680 lub 3832, 2. prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, 3. nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a - przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład. W art. 31d ust. 2 u.p.a. zawarta została definicja zakładu energochłonnego, zgodnie z tym przepisem "przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania." W art. 31d ust. 3 u.p.a. ustawodawca wskazał sposób wyliczenia kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy, stanowiąc, że kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy, o której mowa w ust. 1, zwanej dalej "kwotą zwracanej częściowo akcyzy", oblicza się według następującego wzoru: [pic] w którym poszczególne symbole oznaczają: Z - kwotę zwracanej częściowo akcyzy (w złotych), K - udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej, wyrażony w procentach (%), w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, W - kurs euro w stosunku do złotego, obowiązujący w pierwszym dniu roboczym października roku poprzedzającego rok, w którym rozpoczął się rok podatkowy, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, E - łączne zużycie energii elektrycznej wyrażone w megawatogodzinach (MWh) w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5. Przepis art. 31d ust. 3 u.p.a. został zmieniony ustawą z dnia 30.03.2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 694), która weszła w życie 1.05.2021 r. i obecnie nosi następujące brzmienie: "Kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy, o której mowa w ust. 1, zwanej dalej "kwotą zwracanej częściowo akcyzy", oblicza się według następującego wzoru: [pic] w którym poszczególne symbole oznaczają: Z - kwotę zwracanej częściowo akcyzy (w złotych), K - udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej, wyrażony w procentach (%), w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, S – stawka akcyzy na energię elektryczną określona w art. 89 ust. 3, W - kurs euro w stosunku do złotego, obowiązujący w pierwszym dniu roboczym października roku poprzedzającego rok, w którym rozpoczął się rok podatkowy, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, E - łączne zużycie energii elektrycznej wyrażone w megawatogodzinach (MWh) w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5. Dokonana ustawą z dnia 30 marca 2021 r. zmiana doprowadziła do zastąpienia we wzorze zamieszczonym w art. 31d ust. 1 u.p.a. cyfry 20 symbolem "S" oznaczającym stawkę akcyzy na energię elektryczną określoną w art. 89 ust. 3. Nie ulega zatem wątpliwości, że zmiana ta nie miała charakteru normatywnego, a doprecyzowujący, skoro przed zmianą cyfra 20 także oznaczała stawkę zapłaconej akcyzy. Wniosek o zwrot części zapłaconej akcyzy, którego dotyczy zaskarżona decyzja obejmował okres od 1 października 2018 r. do 30 września 2019 r., czyli wystąpiła sytuacja, w której rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy. Koniecznym jest zatem przywołanie treści art. 31d ust. 4 u.p.a. zgodnie, z którym: w przypadku podmiotów, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy, przy obliczaniu kwoty zwracanej częściowo akcyzy za rok podatkowy uwzględnia się, oddzielnie dla każdego roku kalendarzowego: 1. kurs euro w stosunku do złotego, opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, obowiązujący w pierwszym dniu roboczym października roku poprzedzającego dany rok kalendarzowy; 2. łączne zużycie energii elektrycznej wyrażone w megawatogodzinach (MWh) w odpowiedniej części roku podatkowego, przypadającej w danym roku kalendarzowym. Ponadto wskazać należy, że przywołaną powyżej ustawą zmieniającą z dnia 23 marca 2021 r. dodany został w art. 31d u.p.a. ust. 4a stosownie do którego: w przypadku podmiotów, których rok podatkowy obejmuje okres obowiązywania więcej niż jednej stawki akcyzy na energię elektryczną, kwotę zwracanej częściowo akcyzy oblicza się oddzielnie dla każdej stawki akcyzy na energię elektryczną, uwzględniając zużycie energii elektrycznej w okresie obowiązywania tej stawki. Zgodnie z art. 89 ust. 3 u.p.a. stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 5,00 zł za megawatogodzinę (MWh). Przy czym wskazać należy, że stawka ta została wprowadzona na mocy ustawy z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2538) i obowiązuje od 1 stycznia 2019 r. Wcześniej obowiązywała bowiem stawka 20 zł za megawatogodzinę. W sytuacji występującej w rozpoznawanej sprawie zatem podatnik za miesiące przypadające w 2018 roku zapłacił akcyzę wg stawki 20 zł za megawatogodzinę, natomiast w 2019 r. wg stawki 5 zł za megawatogodzinę. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje, że podatnik jest zakładem energochłonnym wykonującym działalność oznaczoną jednym z kodów wymienionych w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a., prowadzi księgi rachunkowe o rozumieniu przepisów o rachunkowości i nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a (art. 31d ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.a.). Podkreślić w tym miejscu należy, że z art. 31d ust. 1 u.p.a. in fine wynika, że zwolnienie od akcyzy realizowane jest przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny. Tym samym aby zwolnienie z akcyzy mogło być zrealizowane zakład energochłonny musi tę akcyzę zapłacić w całości, zwolnienie od akcyzy dotyczy bowiem dotyczy części zapłaconej akcyzy. Odkodowując pojęcie zapłaconej akcyzy należy odwołać się do przepisu o stawce tego podatku, czyli do art. 89 ust. 3 u.p.a., gdyż zapłata tego podatku następuje wg stawki określonej właśnie w tym przepisie. Natomiast wzór zamieszczony w art. 31d ust. 3 u.p.a. wskazuje w jaki sposób oblicza się kwotę zwrotu zapłaconej akcyzy. Podkreślenia wymaga, że nie jest to abstrakcyjna kwota, lecz część zapłaconej akcyzy. Tym samym skoro zapłata akcyzy następuje wg określonej stawki, to przy obliczaniu kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy musi być uwzględniona okoliczność zapłaty akcyzy wg określonej stawki. W przedmiotowej sprawie zapłata akcyzy za miesiące przypadające na 2018 rok nastąpiła wg stawki 20 zł za megawatogodzinę, natomiast za miesiące przypadające na rok 2019 wg stawki 5 zł za megawatogodzinę. W ocenie sądu zatem zgodzić należy się ze stanowiskiem organu co do tego, że działanie organu pierwszej instancji było błędne, tj. niezgodne z treścią art. 89 ust. 3 u.p.a. Polegało ono na zastosowaniu stawki akcyzy w wysokości obowiązującej do końca 2018r., zamiast stawki prawidłowej, znajdującej zastosowanie od 1 stycznia 2019r., w wysokości 5 zł/MWh. Zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, iż w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa, gdyż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., w odniesieniu do części tego roku przypadającej na rok kalendarzowy 2019, pozostawała w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 89 ust. 3 u.p.a. w brzmieniu nadanym ustawą z 28.12.2018r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw. Zastosowanie przy wyliczeniu kwoty zwrotu zapłaconej akcyzy stawki pięciokrotnie wyższej doprowadziło do sytuacji, w której kwota zapłaconej części akcyzy była wyższa aniżeli kwota zapłaconej akcyzy. Stwierdzona sprzeczność była na tyle oczywista, że można ją dostrzec "na pierwszy rzut oka" wskutek zestawienia treści decyzji z treścią przywołanego przepisu. Różnica pomiędzy stawką akcyzy zastosowaną przez organ w wysokości 20 zł/MWh, a stawką wynikającą z przepisu w wysokości 5 zł /MWh jest ewidentna. Zarzuty skargi dotyczą przede wszystkim błędnej i prawotwórczej interpretacji art. 31d ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, co zdaniem skarżącej doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów dotyczących stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Zdaniem skarżącej stawka akcyzy, wynikająca z art. 89 ust. 3 u.p.a., nie jest dorozumianym elementem przywołanej normy prawnej, zaś proces legislacyjny dotyczący składowych wzoru rozpoczął się dopiero 30.12.2020 r. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu wskazać należy, że podstawowym sposobem interpretacji przepisów prawa jest wykładnia językowa. Nie jest to jednak jedyny sposób wykładni przepisów. Dokonując interpretacji przepisów można także zastosować wykładnię systemową, odnoszącą się do systemu prawa, w którym funkcjonuje przepis, wykładnię celowościową w odniesieniu do celu jaki ma realizować wykładany oraz i funkcjonalną, czyli odnoszącą się do funkcji przepisu. Wykładnia prawa służy do usunięcia niejasności powstałych na tle poszczególnych przepisów prawa tak, aby możliwe było ich prawidłowe zastosowanie. Nie może ona prowadzić do absurdalnych sytuacji lub niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji. Odkodowana z przepisu norma prawna musi być logiczna i możliwa do zastosowania. Wykładnię językową stosuje się, gdy przy jej zastosowaniu otrzymuje się jednoznaczne znaczenie normy, co można potwierdzić odwołując się do systemowych, celowościowych i funkcjonalnych dyrektyw interpretacyjnych. Natomiast w przypadku, gdy analiza samego brzmienia przepisu nie wystarcza do ustalenia jego właściwego znaczenia należy dokonać interpretacji posiłkując się wskazanymi powyżej wykładniami pozajęzykowymi. Istotnie do dnia 1 maja 2021 r. przepis art. 31d ust. 3 u.p.a. mógł stwarzać problem interpretacyjny w kontekście obowiązującej i wynikającej z art. 89 ust. 3 u.p.a. stawki akcyzy w wysokości 5 zł/MWh. Szczególnie ze względu na występujący w nim komponent w postaci stawki akcyzy za energię elektryczną w wysokości 20 zł/MWh oznaczony jako "20". Koniecznym jest zatem dokonanie dalszej wykładni wykraczającej poza wykładnię językową. Już wykładnia przeprowadzona z użyciem przepisów ustawy o podatku akcyzowym pozwala usunąć powstałe wątpliwości, gdyż przepis art. 89 ust. 3 u.p.a. odpowiada na pytanie o wysokość stawki za MWh. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której dla zwrotu części zapłaconej akcyzy i dla uiszczenia akcyzy stosowane byłyby różne stawki dotyczące tego samego zobowiązania podatkowego, a do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa ograniczona wyłącznie do wzoru zamieszczonego w art. 31d ust. 3 u.p.a. Rację należy przyznać organowi co do tego, że w przypadku nie zmodyfikowania wzoru na obliczenie kwoty zwracanej częściowo akcyzy, rzez zastąpienie cyfry "20" cyfrą "5", doszłoby do dokonania nie tylko zwrotu akcyzy zapłaconej, ale także finansowego przysporzenia poprzez wypłatę dodatkowych pieniędzy ze środków Skarbu Państwa, co skutkowałoby bezpodstawnym wzbogaceniem. Odwołując się zatem do brzmienia art. 31d ust. 3 u.p.a. i wskazanego w nim wzoru na obliczenie kwoty zwrotu części zapłaconej akcyzy, musi być on odczytywany z uwzględnieniem art. 89 ust 3. u.p.a., w którym wskazano stawkę akcyzy na energię elektryczną. Wykładnia systemowa wewnętrzna tego przepisu prowadzi do wniosku, że zakładowi energochłonnemu służy prawo do ubiegania się o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej, która była kalkulowana w 2019 r. przez jej sprzedawcę z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości 5 zł/MWh. Nie można bowiem wybiórczo analizować tylko fragmentu danej normy prawnej, lecz należy ją odczytywać w kontekście całości regulacji danego aktu prawnego. W rozpoznawanej sprawie, nie doszło zatem do zarzucanej w skardze prawotwórczej wykładni ww. normy prawnej, w konsekwencji uznać należy, że organ nie naruszył art. 31d ust. 3 u.p.a. Wskazać także należy, że nie można podzielić twierdzeń skargi co do tego, że stawka akcyzy, wynikająca z art. 89 ust. 3 u.p.a., nie jest dorozumianym elementem przywołanej normy prawnej, gdyż nawet w przytoczonym przez skarżącą uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku akcyzowym, wskazano że: "Wzór na kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy uwzględnia komponent w postaci stawki podatku akcyzowego w wysokości 20 zł za megawatogodzinę, co wymaga w chwili obecnej aktualizacji". Zatem legislatorzy interpretują dotychczasowe brzmienie wykładanego przepisu dokładnie tak samo sposób jak organ. Na gruncie rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że skarżąca miała pełną świadomość wysokości naliczonej akcyzy od danej ilości megawatogodzin energii elektrycznej. Z faktur wystawionych przez E. S.A. wynika bowiem, że, za okres od 1.10.2018r. do 31.12.2018r., pobrano akcyzę z zastosowaniem stawki 20zł/MWh, natomiast na okres od 1.01.2019r. do 30.09.2019r. pobrano od niej akcyzę z zastosowaniem stawki 5zł/MWh. Skarżąca zatem sama stosowała wskazane powyżej zasady obliczania podatku akcyzowego, uiszczając akcyzę z zastosowaniem stawki wynikającej z art. 89 ust. 3 u.p.a. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej co do tego, że Administracji Skarbowej w S., uznając działania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., polegające na orzeczeniu zwrotu akcyzy z zastosowaniem stawki obowiązującej do 31.12.2018 r., za niezgodne z art. 89 ust. 3 u.p.a., działał w sposób arbitralny. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art, 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O. p. i w zw. z art. 120 O.p. przez błędne zastosowanie przepisów dotyczących stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Jak wskazano powyżej stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest możliwe wówczas, gdy akt ten zawiera jedną z wad - podstawę stwierdzenia nieważności określoną w art. 247 § 1 O.p. Wada stanowiąca przesłankę stwierdzenia nieważności musi istnieć już w dacie wydania decyzji w takiej sytuacji właściwy organ podatkowy ma obowiązek stwierdzenia nieważności decyzji, co wynika z użytego przez ustawodawcę zwrotu: "stwierdza nieważność". Ze względów oczywistych nie występuje w rozpoznawanej sprawie tzw. uznanie administracyjne. Uznanie zatem, że treść decyzji z [...]06.2020r. pozostawała w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, tj. art. 89 ust. 3 u.p.a., obligowało Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z [...].11.2020 r. o stwierdzeniu nieważności. W ocenie sądu w sprawie nie doszło również do naruszenia konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa poprzez działanie prowadzące do naruszenia ochrony zaufania jednostki do państwa i prawa, skoro jak już powyżej wskazano i wyjaśniono, znaczenie komponentów zawartych we wzorze z art. 31d ust. 3 u.p.a. było skarżącej znane od daty obowiązywania zmienionej stawki akcyzy. Zauważyć także należy, że Ministerstwo Finansów w związku ze zmianą od 1.01.2019r. treści art. 89 ust. 3 u.p.a. podało do publicznej wiadomości, w dniu 19.02.2019r., na stronie www.podatki.gov.pl, informację w tym zakresie. Nie można zatem uznać, że skarżąca jako adresat tej normy prawnej, w tym była zaskoczona nową regulacją, wprowadzoną przez ustawodawcę. Tym samym nie można, w przedmiotowej sprawie, mówić o braku zapewnienia skarżącej bezpieczeństwa prawnego. Wbrew twierdzeniom skargi zatem stwierdzenie nieważności decyzji dotyczącej zwrotu akcyzy nie może być uznane za rodzaj kary zastosowanej wobec skarżącej, skoro, nie poniosła ona skutków finansowych wykraczających poza zakres tego, co zostało jej zwrócone w nienależnej, zawyżonej wysokości. Dodatkowo wskazać należy, że zastosowanie we wzorze komponentu w postaci: "(20 - 0,5 x W)", oznacza ograniczenie limitu zwrotu do kwoty zapewniającej utrzymanie minimalnego poziomu opodatkowania wynikającego z dyrektywy 2003/96/WE w wysokości 0,5 EUR/MWh. W przypadku stawki akcyzy obowiązującej w 2019 r., tj. 5 zł/MWh oznacza to zwrot w wysokości 2,86 zł/MWh (5 - 0,5 x 4,2796). Nieuwzględnienie natomiast we wzorze nowej, obniżonej stawki akcyzy i zastosowanie uprzednio obowiązującej w wysokości 20 zł/MWh, tak jak wnioskowała skarżąca, skutkowało wyliczeniem kwoty zwrotu w nienależnej wysokości 17,86 zł/MWh (20 - 0,5 x 4,2796). Tym samym wyliczenie dokonane w decyzji, której nieważność stwierdzono, z zastosowaniem niezmienionego wzoru na obliczenie kwoty zwracanej częściowo akcyzy za rok podatkowy 2019, skutkowało dokonaniem zwrotu w kwocie przekraczającej dopuszczalny limit (należnej jedynie od 85 % ilości ponad 3 % próg energochłonności i przy utrzymaniu minimalnego poziomu opodatkowania w wysokości 0,5 EUR/MWh). Matematyczne wyliczenia kwot uiszczonych przez skarżącą za okres od 1.01.2019r. do 30.09.2019r., jednoznacznie wskazują, że nigdy nie uiściła kwoty 20zł/MWh, a jedynie 5zł/MWh, za ten okres zapłaciła ona kwotę w wysokości [...] zł, a wnioskowała o zwrot w wysokości [...] zł. Zatem w przypadku akceptacji wniosku zwrot dotyczyłby większej kwoty akcyzy niż faktycznie zapłacona, co musi być uznane za niezgodne z obowiązującym prawem i stałoby w sprzeczności z intencją ustawodawcy którego zamiarem było zrekompensowanie zakładowi energochłonnemu części kwoty zapłaconej akcyzy. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę jako niezasadną.