I FSK 1707/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 19 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 335/21 w sprawie ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 1 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 1 marca 2021 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz J. J. kwotę 1020 (jeden tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 335/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi J.J. (dalej: Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: organ II instancji lub DIAS) z dnia 1 marca 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 7 grudnia 2020 r. wydanym na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT) Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przedłużył Skarżącemu, do 30 czerwca 2021 r., termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. w związku z prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] postępowaniem kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2016 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu spowodowane jest koniecznością zweryfikowania przez organ prowadzący postępowanie kontrolne rzetelności prowadzenia działalności gospodarczej przez dostawców i odbiorców figurujących na przedłożonych przez podatnika fakturach oraz ustalenie okoliczności realizacji transakcji, przy czym weryfikacja prowadzona jest przy udziale administracji podatkowych i celnych innych państw. W dniu 13 stycznia 2017 r. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 16 grudnia 2016 r. wszczęto wobec Strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2016 r., w ramach którego prowadzona jest weryfikacja zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za wrzesień 2016 r. Z uwagi na niezakończenie weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT, w toku tej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał dziewięć kolejnych postanowień przedłużających termin zwrotu podatku VAT, w tym zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie z dnia 7 grudnia 2020 r., przedłużające termin zwrotu tego podatku do dnia 30 czerwca 2021 r. Następnie decyzją z dnia 28 stycznia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...], określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług m.in. za wrzesień 2016 r. W dniu 20 grudnia 2020 r. pełnomocnik Strony złożył zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji o przedłużeniu do dnia 30 czerwca 2021 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. Zaś zaskarżonym postanowieniem z dnia 1 marca 2021 r. DIAS umorzył postępowanie odwoławcze z uwagi na wydanie ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 28 stycznia 2021 r. 2. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik Skarżącego zarzucił rozstrzygnięciu organu II instancji naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez umorzenie postępowania odwoławczego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi powołanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. 3.1. Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie ogniskuje się wokół zagadnienia, czy organ podatkowy powinien merytorycznie rozpoznać zażalenie podatnika od postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji podatkowej, w sytuacji gdy została już wydana decyzja wymiarowa określająca zobowiązanie podatkowe w miejsce deklarowanego zwrotu. Sąd ten analizując orzecznictwo sądowe, dotyczące przedstawionego problemu, w tym nieprawomocne wyroki uchylające zaskarżone postanowienia w podobnych sprawach, doszedł do przekonania, że merytoryczne orzekanie przez organ odwoławczy o zasadności postanowienia organu I instancji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy została już wydania decyzja określająca Skarżącemu podatek do zapłaty było niemożliwe, gdyż postępowanie w ramach którego wydano zaskarżone postanowienie stało się bezprzedmiotowe. 3.2. W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Skarżący, zaskarżając wyrok w całości. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący zrzekł się rozprawy. 4.2. Skargę kasacyjną oparto na następujących podstawach: a) naruszeniu przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez odmowę jego zastosowania oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi w związku z akceptacją Sądu naruszenia przez organy administracji następujących przepisów formalnych: - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT; - art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT; - art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Powyższe naruszenia prawa formalnego miały decydujący wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły do uniemożliwienia uzyskania przez Skarżącego oceny prawidłowości wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. b) naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) przez: - niewłaściwe zastosowanie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej; - błędną wykładnię art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w związku z art. 208 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ nie zażądał przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie. 4.3. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie Strona w skardze kasacyjnej zrzekła się rozprawy, zaś organ w wyżej wskazanym terminie, nie zażądał jej przeprowadzenia. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, dostępna na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.2. Skarga kasacyjna jest zasadna. 5.3. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość orzekania przez DIAS w postępowaniu zażaleniowym co do istoty sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdy w trakcie postępowania zażaleniowego doręczono Skarżącemu decyzję określającą wysokość tego zwrotu. Oceny wymaga, czy organ drugiej instancji zasadnie umorzył postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe. Na wstępie przypomnieć należy, że w rozpatrywanej sprawie zaskarżone postanowienie organu odwoławczego o umorzeniu postępowania zainicjowanego złożeniem przez Skarżącego deklaracji podatkowej VAT-7 z wykazaną kwotą zwrotu podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. zostało wydane po wydaniu i doręczeniu Stronie decyzji wymiarowej za ten sam okres rozliczeniowy, określającej Skarżącemu za ten sam okres rozliczeniowy podatek do zapłaty i kwestionującej wykazaną przez Skarżącego w deklaracji wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że powyższe zagadnienie, przy zbliżonej argumentacji Strony, było przedmiotem rozważań wojewódzkich sądów administracyjnych. Zapatrywania sądów nie były jednak jednolite. W wyrokach m.in. WSA we Wrocławiu z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 553/18; z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 736/18 i z dnia 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 568/18 stwierdzono, że skoro nie ma już przedmiotu sporu, jakim było dokonanie zwrotu wynikającego z deklaracji złożonej przez podatnika, to wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, co uzasadniało jego umorzenie. Przeciwne stanowisko prezentowane jest natomiast w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 645/18, I SA/Wr 646/18, I SA/Wr 647/18, a także w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2020 r. o sygn. akt III SA/Wa 2525/19 czy wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I SA/Po 38/20 (wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w których podniesiono, że umarzanie postępowania zażaleniowego przez organ odwoławczy za każdym razem, gdy nie będzie już sporu co do dokonania zwrotu podatku, oznaczałoby przyznanie organom podatkowym możliwości działania poza rzeczywistą kontrolą sądową. Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela argumenty i wnioski zawarte w drugiej grupie orzeczeń, tym bardziej, że omawiane zagadnienie prawne stało się przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 6 sierpnia 2021 r. o sygn. akt I FSK 1041/21 (dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko prawne wyrażone w tym wyroku uznając, że jest ono trafne również w okolicznościach tej sprawy. Na tym tle przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa. Istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a wyżej wskazane zasady stanowią element unijnego systemu podatku VAT (por. wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2008r. w sprawie C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa TSUE wynika, że z jednej strony, jakkolwiek wprowadzanie w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT przewidzianego w art. 183 dyrektywy 112 objęte jest zasadniczo autonomią proceduralną państw członkowskich, to jednak ramy tej autonomii stanowią zasady równoważności i skuteczności (zob. wyroki TSUE: z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie [...], C-107/10, EU:C:2011:298, pkt 29; z dnia 19 lipca 2012 r., [...], C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 27; z dnia 24 października 2013 r., [...], C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 20). Z drugiej strony, państwa członkowskie muszą przestrzegać określonych szczególnych zasad przy wprowadzaniu w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT wynikającego z art. 183 dyrektywy 112, interpretowanego w kontekście i w świetle zasad ogólnych regulujących dziedzinę VAT (wyroki TSUE: z dnia 24 października 2013 r., [...], C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 21; z dnia 6 lipca 2017 r., [...], C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 19). Zgodnie z art. 87 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (ust. 1). Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (ust. 2). Zgodnie natomiast z art. 208 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powołany przepis stosuje się odpowiednio do postanowień na mocy art. 219 Ordynacji podatkowej. Bezprzedmiotowość oznacza generalnie brak podstaw do załatwienia sprawy w znaczeniu procesowym czy materialnoprawnym, gdyż brak jest przedmiotu postępowania. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie organu, w sprawie zaistniała okoliczność, w której brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Na gruncie kontrolowanej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy powinien jednak na moment rozstrzygania uwzględniać stan faktyczny z dnia podejmowania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, a zatem merytorycznie rozpatrzyć zażalenie. Należy mieć bowiem na uwadze, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 sierpnia 2021 r., że o ile przedmiotem postanowienia wydanego w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku z uwagi na konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji rozliczeń podatnika, to przedmiotem postępowania zażaleniowego jest ponowne zbadanie przesłanek do wydania takiego postanowienia, a więc przesłanek do prowadzenia w tym przedmiocie dalszego postępowania weryfikacyjnego, które czasowo zawiesza prawo podatnika do rozporządzania zwrotem nadwyżki podatku naliczonego. Pierwotne postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT zostaje bowiem wydane wyłącznie na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w terminie przewidzianym w zdaniu pierwszym omawianego przepisu (ewentualnie ustępie 6). Przy czym postanowienie to wywiera podwójny skutek. Z jednej strony zapoczątkowuje czynności sprawdzające - z drugiej zaś powoduje odroczenie w czasie prawa podatnika do rozporządzania nadwyżką podatku naliczonego do konkretnego terminu, który wyznaczył organ. W konsekwencji, choć podstawa do wydania drugiego i każdego kolejnego postanowienia w tym przedmiocie (o ile nie trwa inna procedura weryfikacyjna) pozostaje bez zmian, to postanowienia kolejne muszą zostać wydane w zakreślonym przez organ terminie do dokonania zwrotu, zanim termin ten ekspiruje, zaś kompetencja organu do wydawania kolejnych przedłużeń nie wygaśnie na skutek konstytutywnego (z mocy prawa) nabycia przez podatnika wskazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego wraz z odsetkami (zob. szerzej wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2021 r. w sprawie I FSK 1411/20 i powołane tam orzecznictwo, dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe oznacza, że kolejne postanowienia nie powodują ponownego zapoczątkowania odpowiedniego postępowania w celu "dodatkowego zweryfikowania" zasadności zwrotu, lecz jedynie jego przedłużenie, a tym samym przedłużenie czasowego zawieszenia prawa podatnika do rozporządzania zwrotem nadwyżki podatku naliczonego. Skutek prospektywny rzeczonego postanowienia - tj. jego oddziaływanie na przyszłość w postaci ograniczenia w czasie prawa podatnika do rozporządzania nadwyżką podatku naliczonego - jest więc w ogóle podstawą (przesłanką pozytywną) do prowadzenia postępowania w tym przedmiocie, a zarazem podstawą, aby w ramach tego postępowania naczelnik urzędu skarbowego miał w dalszym ciągu kompetencję do wydania drugiego i kolejnych postanowień. Logicznym jest zatem - w świetle prawa do odliczenia podatku, które nie jest formą ulgi lub przywileju podatnika, lecz konstrukcyjnym elementem wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - że jeśli w tym czasie rzeczony organ nie przedłuży terminu do zwrotu podatku, to podatnik z mocy prawa nabędzie wykazaną w deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego wraz z odsetkami (por. uchwała tut. Sądu z dnia 21 września 2020 r. w sprawie I FPS 1/20, dostępna w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Okoliczność ta powoduje, że prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - jako wtórne wobec materialnego prawa do dysponowania nadwyżką podatku naliczonego przez podatnika - staje się bezprzedmiotowe. Oznacza to, że zwrot podatku staje się kwestią dokonania czynności materialno-technicznej, o czym świadczy wyrażenie "wypłaca" w zdaniu trzecim omawianego przepisu. Okoliczność ta nie oznacza jednak, że bezprzedmiotowe staje się postępowanie zażaleniowe na postanowienie organu pierwszej instancji. Przedmiot postępowania zażaleniowego obejmuje bowiem zbadanie przesłanek pozytywnych i negatywnych, o czym powiedziano na wstępie, a co stanowi warunek sine qua non do prowadzenia przez naczelnika urzędu skarbowego postępowania w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Po drugie, co wynika z powyższej konstatacji, organ nie dostrzega, że potencjalne nabycie przez podatnika z mocy prawa (w sposób konstytutywny) wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyprzedza - zarówno w ujęciu chronologicznym, jak i co do mocy skutku prawnego - następcze wydanie przez organ odwoławczy, a na dodatek w innym postępowaniu, decyzji określającej wymiar podatku. Najdalej idącym skutkiem takiego stanu rzeczy jest pominięcie przez organ także tego, że w przedmiocie postępowania głównego decyzja wymiarowa nie została jeszcze poddana kontroli sądów administracyjnych pod względem zgodności z prawem, co może skutkować koniecznością zwrotu Skarżącemu podatku wraz z odsetkami od określonego terminu. Przedmiot postępowania zażaleniowego - nawet w ujęciu, które forsuje organ odwoławczy - nie przestał zatem istnieć. Tymczasem, niezależnie już od wyniku postępowania głównego, na skutek umorzenia postępowania zażaleniowego, nie jest nawet jasne, czy Skarżący nie nabył wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego wraz z odsetkami np. na skutek nieprawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku lub pod względem potencjalnych błędów w doręczeniu przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT czy też nieprawidłowym jego uzasadnieniu. Co wydaje się najistotniejsze, umorzenie postępowania zażaleniowego pozbawiło Skarżącego prawa do kontroli instancyjnej postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, naruszając w ten sposób zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz normę kompetencyjną zastrzeżoną dla organu pierwszej instancji do wydania rzeczonego postanowienia. Zaaprobowanie rozstrzygnięcia organu odwoławczego oraz związanego z nim toku rozumowania, prowadzi do niemożliwego do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym pozostawienia postanowień wydawanych przez naczelników urzędów skarbowych w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT poza rzeczywistą kontrolą sądów administracyjnych, co w sposób istotny narusza standard ochrony własności jednostki, gdyż w tych kategoriach należy postrzegać skutek prawny w postaci potencjalnego nabycia przez podatnika z mocy prawa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami. Choć istota dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego polega na ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy załatwionej decyzją (postanowieniem) organu pierwszej instancji, a nie na postępowaniu opartym na prawie do kontroli zgodności z przepisami prawa rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji, to dopuszczalność nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych wyznacza przepis materialnego prawa w zakresie hipotetycznego stanu faktycznego sprawy. Tymczasem nawet nowe dowody czy nowe okoliczności faktyczne nie mogą dawać podstawy do zmiany podstawy materialnoprawnej rozpoznania sprawy (por. R. Hauser, Weryfikacja rozstrzygnięć w toku instancji, [w:] R. Hauser, A. Wróbel, Z. Niewiadomski (red.), Prawo procesowe administracyjne, System Prawa Administracyjnego, t. 9, Warszawa 2017, § 53-62). W realiach niniejszej sprawy podstawę tę determinowało skuteczne lub nie, wydanie przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w trybie art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, za czym podąża możliwość definitywnego i nieodwracalnego nabycia przez Stronę z mocy prawa wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego wraz z odsetkami. W ten właśnie sposób należy rozumieć, że postępowanie zażaleniowe, które organ odwoławczy umorzył, obejmowało zarówno pozytywne przesłanki przemawiające za wydaniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczeń Strony, jak również przesłanki negatywne, których zaistnienie mogło potencjalnie spowodować, że Skarżący z mocy prawa w określonym terminie nabył prawo do wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego wraz z odsetkami. Nie oznacza to jednak, że przestał istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, lecz może to co najwyżej oznaczać, że ze skutkiem ex tunc Strona mogła nabyć zadeklarowaną różnicę VAT. Zbadanie tej kwestii wymagało przeprowadzenia postępowania zażaleniowego. W realiach niniejszej sprawy organ był zobowiązany do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 233 § 1 pkt 1 lub art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. 5.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylając zaskarżony wyrok, rozpoznał skargę i podzielając zawarty w niej zarzut naruszenia w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 193 p.p.s.a. uchylił również postanowienie tego organu z dnia 1 marca 2021 r. Wydając zaskarżone postanowienie organ podatkowy drugiej instancji oparł się na błędnym stanowisku, że okoliczności niniejszej sprawy uzasadniały umorzenie postępowania zażaleniowego jako bezprzedmiotowego. W związku z powyższym rozpatrując ponownie zażalenie Strony organ podatkowy drugiej instancji będzie związany przedstawioną wyżej wykładnią prawa. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 i 2 w zw. z art. 193 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez Skarżącego wpisy stałe od skargi i skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także wynagrodzenie pełnomocnika Strony – doradcy podatkowego za obie instancje według norm przepisanych. s. E. Olechniewicz s. M. Kołaczek s. J. Zubrzycki