I SA/Łd 277/21

Dnia 17 czerwca 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 czerwca 2021 roku sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] UNP: [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji oddala skargę. Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] lutego 2021 r. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] listopada 2020 r., którą odmówiono stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2010 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] lipca 2010 r. w przedmiocie określenia P. K. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2005 rok w kwocie 13.048 zł, wartości niezaewidencjonowanego przychodu w 2005 roku w kwocie 652.651,11 zł oraz ryczałtu od przychodu niezaewidencjonowanego w kwocie 97.898 zł. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontrołi Skarbowej w Ł. decyzją z [...] lipca 2010 r. określił P. K. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2005 rok, wartości niezaewidencjonowanego przychodu w 2005 roku oraz ryczałtu od przychodu niezaewidencjonowanego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. Tutejszy sąd wyrokiem z 18 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 292/11 oddalił skargę podatnika na ww. decyzję, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wyrokiem z 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2221/11. W dniu 25 września 2020 r. P. K. wniósł o stwierdzenie wygaśnięcia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] grudnia 2010 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] lipca 2010 r.. Wniosek uzasadnił faktem, że decyzja stała się bezprzedmiotowa z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niej określonego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...].11,2020 r. odmówił stwierdzenia wygaśnięcia obu wskazanych decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy ww. własna decyzję stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują dwie instytucje wygaśnięcia decyzji, tj. w wyniku wydania decyzji (art, 258 ustawy) jak i z mocy prawa (art. 259 ustawy). Dalej wskazano, że rozstrzygając sporną kwestię zaistniałą w sprawie, tj. czy upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2005 rok, po wydaniu decyzji w tym przedmiocie, powoduje bezprzedmiotowość tej decyzji należy mieć na uwadze, że materialnoprawnym skutkiem spowodowanego przedawnieniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określonego decyzją właściwego organu, jest niemożność domagania się wykonania zobowiązania, tj. jego uiszczenia przez podmiot zobowiązany (podatnika), zarówno dobrowolnego, jak i poprzez egzekucję. Nie oznacza to jednak, że zobowiązanie podatkowe nie istniało w kwocie określonej decyzją, ponieważ materialnoprawnym skutkiem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest właśnie stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe powstało w określonej kwocie. Tego zaś skutku, przedawnienie zobowiązania podatkowego nie może podważyć. W konsekwencji organ uznał, że przepis art. 258 § 1 pkt 1 o.p. nie daje podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2005 rok z tego tylko powodu, że po wydaniu decyzji zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. Decyzja taka nie staje się bowiem zbędna, gdyż w wyniku jej wydania doszło do powstania stanu zgodnego z prawem i przez to również może ona oddziaływać na wyliczenie przyszłych zobowiązań podatkowych. Tym samym organ przyjął, że brak jest podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] grudnia 2010 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] lipca 2010 r.. Jednocześnie uznał, że błędna jest wykładnia przepisu art. 258 § 1 pkt 1 o.p. dokonana przez podatnika, zgodnie z którą z bezprzedmiotowością decyzji, w rozumieniu tego przepisu, mamy do czynienia w przypadku gdy zobowiązanie podatkowe określone tą decyzją wygasło wskutek przedawnienia. W skardze P. K. zarzucił naruszenie: – art. 258 § 1 pkt 1, w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nigdy nie może być wystarczającym powodem stwierdzenia bezprzedmiotowości decyzji wymiarowej, a w efekcie niezastosowanie go w podjętym rozstrzygnięciu; – art. 122, w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), poprzez niepodjęcie żadnych czynności w celu ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe strony w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. uległo przedawnieniu, w sytuacji, gdy dokonanie takich ustaleń jest niezbędne do stwierdzenia, czy ww. decyzja z [...] grudnia 2010 r. oraz poprzedzająca ją decyzja z [...] lipca 2010 r. stały się bezprzedmiotowe; – art. 122, w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez niepodjęcie żadnych czynności w celu ustalenia, czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. mają wpływ na rozliczenia podatkowe strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy późniejsze, tj. po 2005 r., w sytuacji, gdy dokonanie takich ustaleń jest niezbędne do stwierdzenia bezprzedmiotowości i wygaśnięcia decyzji; – art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez skonstruowanie uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający dokładne i precyzyjne odczytanie wszystkich intencji i motywów, którymi organ kierował się przy jej wydawaniu, w szczególności brak wyjaśnienia dlaczego w ocenie organy wnioskowany tryb nadzwyczajny nie powinien być zastosowany do takich sytuacji jak mające miejsce w sprawie, w której został złożony wniosek, z jedynym wyjaśnieniem, iż doprowadziłoby to do masowej potrzeby wygaszania wielu decyzji podatkowych oraz wewnętrznej sprzeczności argumentacji dotyczącej wpływu decyzji podatkowej na inne okresy rozliczeniowe i podatki i konkluzją, iż żadne czynności w sprawie nie muszą zostać podjęte W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który uzasadniałby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organy przyjęto za podstawę rozważań sądu. Jako podstawę wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji skarżący podał okoliczność, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2005 przedawniło się. Wobec powyższego, zdaniem skarżącego, przedmiotowa decyzja stała się bezprzedmiotowa, co obliguje organ do stwierdzenia jej wygaśnięcia na podstawie art. 258 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem dyrektora, w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości decyzji w świetle art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji wymiarowej nie ma wpływu na pojęcie "bezprzedmiotowości", jakiego używa art. 258 § 1 pkt 1 o.p, lecz rzutuje jedynie na postępowanie egzekucyjne – podstawy jego prowadzenia. Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji decydujące znaczenie ma w rezultacie zarzut skargi wskazujący na naruszenie 258 § 1 pkt 1, w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przedawnienia zobowiązania podatkowego nigdy nie może być powodem stwierdzenia bezprzedmiotowości decyzji wymiarowej, a w efekcie niezastosowania go w podjętym rozstrzygnięciu. Istotą sporu jest zatem zagadnienie "bezprzedmiotowości" decyzji w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 o.p.. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa. Jak słusznie wskazał organ, dopiero jej stwierdzenie powoduje konieczność dalszego rozważenia, czy mamy do czynienia z nakazem konkretnego przepisu prawa, ażeby stwierdzić wygaśnięcie decyzji w danej sprawie. W ślad za organem należy wskazać, że ustawodawca nie wyjaśnił znaczenia pojęcia "bezprzedmiotowość" wskazanego w tym przepisie. Nie określił również, czy należy ją wiązać z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy dana decyzja, czyli z przypadkami określonymi w art. 59 § 1 pkt 1-11 o.p., w tym również z przedawnieniem zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.). W nauce prawa oraz w orzecznictwie zazwyczaj za przyczynę bezprzedmiotowości decyzji uznaje się w szczególności powstanie sytuacji, w której przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji, tj. gdy ustał byt prawny praw lub obowiązków stanowiących treść stosunku prawnego ukształtowanego na podstawie decyzji (T. Woś, Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji jako bezprzedmiotowej, PiP z 1992 r., z 7, s. 51 - 55 oraz A. Olesińska, Wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, która stała się bezprzedmiotowa (art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), ZNSA z 2011 r., z. 2, str. 60). Kierując się takim kryterium, należałoby uznać, że np. wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia stanowi przesłankę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji - jako bezprzedmiotowej - określającej wysokość tego zobowiązania. Wygasł bowiem przedmiot (stosunek prawny), którego dotyczyła decyzja (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. II, s. 617. H.). Fakt bowiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją, z uwagi na jego przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej), czyni tę decyzję bezprzedmiotową. Ten sposób rozumienia omawianej przesłanki legł też u podstaw sformułowanego w niniejszej sprawie zarzutu skargi naruszenia art. 258 § 1 pkt 1, w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, i w zw. z art. 70 § 1 o.p.. W ocenie sądu, powyższy zarzut skargi i związana z nim argumentacja są chybione, ponieważ kwestia przedawnienia decyzji wymiarowej nie ma wpływu na pojęcie "bezprzedmiotowości", jakiego używa art. 258 § 1 pkt 1 o.p. i przedawnienie zobowiązania określonego w decyzji nie czyni jej bezprzedmiotową. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 32/13 oraz z 20 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 524/13 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśniono, że przyjęcie szerokiej i ogólnej definicji "bezprzedmiotowości" decyzji, mogłoby prowadzić do nieuprawnionego wniosku, że może ona być wynikiem każdego ze zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak szerokiemu rozumieniu terminu "bezprzedmiotowość" sprzeciwia się jednak cel instytucji przewidzianej w art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wykluczyć trzeba natomiast odniesienie pojęcia "bezprzedmiotowości" decyzji do tzw. efektywnego wykonania określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego, bo w jego następstwie doszło do powstania stanu prawnego należnego w wyniku pełnej realizacji praw lub obowiązków przez strony czy to dobrowolnej czy przymusowej. Jeśli zaś chodzi o stwierdzenie "bezprzedmiotowości" decyzji w przypadku tzw. nieefektywego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, np. wskutek przedawnienia, to z uwagi na wskazany wyżej cel art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z uwagi na jej bezprzedmiotowość, powinno się wiązać każdorazowo z ustaleniem, że taka decyzja stała się już zbędna i że pozostawanie jej w obrocie prawnym w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu. Nie może o tym przesądzać wyłącznie okoliczność, że wskutek przedawnienia decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie podlega już wykonaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, upływ terminu przedawnienia zobowiązania po wydaniu przedmiotowych decyzji nie ma wpływu w żaden sposób na elementy, jakie złożyły się na wynikający z tej decyzji łączący podatnika i organ podatkowy stosunek podatkowoprawny, którego treścią jest obowiązek świadczenia określonej kwoty podatku dochodowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego nie wpływa bowiem ani na zaistnienie okoliczności (zdarzenia), jakie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego, ani na przekształcenie się tegoż obowiązku w zobowiązanie podatkowe. Nie zmienia także ani osoby zobowiązanej (podatnika), ani też organu podatkowego oraz jego właściwości miejscowej i rzeczowej. Wszystkie te elementy pozostają niezmienione z tego właśnie względu, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie stanowi elementu stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całej rozciągłości akceptuje przytoczone w ww. wyrokach o sygn. akt I FSK 32/13 i sygn. akt I FSK 524/13 rozumienie przesłanki "bezprzedmiotowości", która występuje w art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i przyjmuje je za podstawę swoich dalszych rozważań w tym zakresie. Oznacza, to także, że sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznaje, że dokonana wykładnia przepisu art.258 § 1 pkt.1 dokonana przez organ jest zasadniczo poprawna. Jak wynika z przywołanego orzecznictwa należy jednak brać pod uwagę, czy decyzja ta nie stała się już zbędna, a jej pozostawanie w obrocie nie będzie zagrażało bezpieczeństwu obrotu. Mając zatem na uwadze powyższe rozważania należy rozstrzygnąć sporną kwestię zaistniałą w sprawie, czy upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, po wydaniu decyzji w tym przedmiocie, powoduje bezprzedmiotowość tej decyzji. Niewątpliwie materialnoprawnym skutkiem spowodowanego przedawnieniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określonego decyzją właściwego organu, jest niemożność domagania się wykonania zobowiązania, tj. jego uiszczenia przez podmiot zobowiązany (podatnika), zarówno dobrowolnego, jak i poprzez egzekucję. Nie oznacza to jednak, że zobowiązanie podatkowe nie istniało w kwocie określonej decyzją, ponieważ materialnoprawnym skutkiem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest właśnie stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe powstało w określonej kwocie. Tego zaś skutku przedawnienie zobowiązania podatkowego nie może podważyć. W ocenie Sądu decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2005 roku, nie stała się także zbędna. Rozstrzygając powstałe w sprawie wątpliwości co do bezprzedmiotowości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, mimo braku w art. 258 § 1 pkt 1 o.p. wyraźnego odesłania do przepisów szczególnych, należy odwołać się do ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tj. Dz. U z 2019 r., poz.43). Zgodnie z art. 21 ust.1 i ust.2 pkt 2 ww. ustawy, podatnicy podatku dochodowego w formie zryczałtowanej są obowiązani do dokonania samoobliczenia podatku i składania zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Równocześnie zobowiązania podatkowe w podatku ryczałtowym powstaje w mocy samego prawa (art. 21 ust.1 pkt 1 o.p.). Szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Za ich pomocą podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wielkość podatku do zapłaty, a następnie wysokość zobowiązania podatkowego. Bez uwzględnienia regulacji zawartych w tej ustawie, nie może być przyjęte bez żadnych zastrzeżeń założenie, że w każdym przypadku, gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, uprzednio wydana decyzja w sprawie podatku dochodowego od przychodów zaewidencjonowanych staje się zbędna, a przez to bezprzedmiotowa. Dla wyjaśnienia czy decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym stała się "bezprzedmiotowa" w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 o.p., nie może pozostać obojętny jej charakter deklaratoryjny, co prowadzi do wniosku, że na jej byt i tym samym na jej przedmiot nie ma wpływu sam tylko upływ terminu przedawnienia. To bowiem, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia lub innych zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 o.p., nie oznacza, że wspomniana już decyzja określająca takie zobowiązanie podatkowe wygasła z mocy prawa i że przez to stała się zbędna i "bezprzedmiotowa" w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 o.p.. Skutki stwierdzenia "bezprzedmiotowości" takiej decyzji nie rozciągają się bowiem na złożone przez podatnika deklaracje podatkowe, w których podatnik błędnie rozliczył zryczałtowany podatek dochodowy. Stwierdzenie na podstawie ww. przepisu wygaśnięcia takiej decyzji wprowadzić może stan niepewności co do powstałego stanu prawnego, a zwłaszcza czy zobowiązanie podatkowe, nadal przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, czy też z "wygaszonej" decyzji określającej te wielkości w innej wysokości. W ocenie sądu nie ma przy tym znaczenia, to czy wysokość tego zobowiązania podatkowego miała wpływ na deklaracje składane w kolejnych okresach rozliczeniowych. Dodatkowym argumentem przemawiającym za trafnością wykładni art. 258 § 1 pkt 1 o.p. wyżej zaprezentowanej, może być także treść art. 208 § 1 o.p.. Stanowi on, że "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". Tym samym w sposób wyraźny zostały unormowane w Ordynacji podatkowej skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nastąpi w toku postępowania podatkowego. Brak analogicznej regulacji w odniesieniu do sytuacji, w której do przedawnienia dojdzie już po zakończeniu postępowania podatkowego i wydaniu ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oznacza w związku z tym, że ustawodawca nie unormował w Ordynacji podatkowej skutków upływu przedawnienia po zakończeniu postępowania podatkowego. Trzeba przy tym pamiętać, że skutki upływu przedawnienia zostały w sposób wyczerpujący uregulowane w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wobec tego upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być brany z urzędu pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego (art. 208 § 1 o.p.), a po zakończeniu tego postępowania w postępowaniu egzekucyjnym, w którym przedawnienie może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania lub podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 33 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Okolicznością, która winna spowodować stwierdzeniem wygaśnięcia decyzji – zdaniem skarżącego jest zabezpieczenie wykonania owej decyzji hipoteką przymusową na podstawie art. 70 § 8 o.p.. Hipoteka przymusowa została wpisana do księgi wieczystej nieruchomości, która następnie została zbyta w 2014 roku, zatem skutki zaniechania organów podatkowych (Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił wyrażenia zgody na wykreślenie przedmiotowej hipoteki) mają wpływ nie tylko na prawa i obowiązki skarżące, go ale także osób trzecich. W związku z tym argumentem podnieść wypada , że zgodnie z treścią przepisów art. 10 w zw. z art. 94 i art. 100 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2204) dłużnik hipoteczny, który jest przekonany, że wygasło zabezpieczenie hipoteczne z uwagi na wygaśnięcie wierzytelności, ma prawo zwrócić się do wierzyciela o podjęcie działań pozwalających na wykreślenie hipoteki. Natomiast w przypadku odmowy wierzyciela, dłużnik jest uprawniony do wniesienia powództwa o uzgodnienie stanu prawnego nieruchomości ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. W tym postępowaniu dłużnikowi rzeczowemu będą również przysługiwały wszystkie zarzuty dłużnika osobistego, w tym również zarzut przedawnienia należności. Nabywca opisanej wyżej nieruchomości nie jest zatem pozbawiony ochrony swych praw. Występująca niezgodność nie może być jednak usunięta, jak wskazano w skardze - w trybie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, na podstawie której ustanowiono hipotekę przymusową na nieruchomości strony. Inicjatywa procesowa jest po stronie dłużnika rzeczowego i nie może być ograniczona w żaden sposób okolicznościami takimi jak te podnoszone w skardze (odmowa wyrażenia zgody na wykreślenie hipoteki). Należy także wskazać, że w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest podstaw prawnych do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie samego tylko przedawnienia zobowiązania podatkowego, co też nie może uzasadniać konieczności stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. Przykładem postępowania (innego niż egzekucyjne lub wymiarowe), w którym podatnik może uzyskać potwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia jest przewidziany w art. 306A i nast. Ordynacji podatkowej tryb wydawania zaświadczeń na wniosek m.in. osoby, która posiada interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 pkt 2). Tym samym nie istnieją podstawy do twierdzenia, że pozostawienie w obrocie prawnym decyzji wymiarowych dotyczących zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu już po ich wydaniu, zagrozi bezpieczeństwu tego obrotu. Z drugiej zaś strony stan niepewności podatnika, o ile wystąpi, może być usunięty. Za stwierdzeniem wygaśnięcia decyzji wymiarowej na skutek wygaśnięcia określonego nią zobowiązania nie przemawiają zatem także względy celowościowe. Skoro decyzja bezprzedmiotowa ma być usunięta z obrotu prawnego, konieczne jest uwzględnienie skutków, jakie działanie to wywoła właśnie w obrocie prawnym. Dlatego też decyzja bezprzedmiotowa powinna posiadać ten przymiot, że jest zbędna - jej usunięcie z obrotu prawnego nie zmieni stanu rzeczy istniejącego na ten moment w obrocie prawnym (poza oczywiście samym brakiem tej decyzji w obrocie). W przypadku przedawnienia zobowiązania po wydaniu decyzji, skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przejawia się w zakresie realizacji decyzji, nie zaś samego jej funkcjonowania w obrocie prawnym. Innymi słowy, niemożność doprowadzenia do wykonania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, które następnie uległo przedawnieniu, wynika z samego faktu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zatem akceptacja stanowiska skarżącego, sprowadzającego się do konieczności stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które po wydaniu tej decyzji wygasło, oznaczałaby konieczność stwierdzenia wygaśnięcia każdej decyzji wymiarowej. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że decyzje określające zobowiązania podatkowe, nie mogą być wykonane, tj. nie mogą stanowić podstawy do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy podnieść, że organ przyjął za udowodnione twierdzenie skarżącej, że po wydaniu spornej decyzji nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, zatem w tym zakresie nie miał obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego. Można się zgodzić z Autorem skargi, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie jest pełne, zawiera również sprzeczności. Niemniej sposób rozstrzygnięcia – odmowa stwierdzenia wygaśnięcia decyzji był zgodny z prawem. Wobec powyższego, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną. Wobec powyższego, sąd na podstawie oddalił skargę jako niezasadną. dch