II FSK 2221/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 292/11 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 20 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. U Z A S A D N I E N I E 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 292/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 grudnia 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005. 1.2 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w trakcie prowadzonego postępowania ustalił, że P. K. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. "I.", której przedmiotem była sprzedaż sprzętu komputerowego oraz świadczenie usług związanych z komputerami i informatyką. Podatnik dokonywał sprzedaży towarów nie tylko w prowadzonym przez siebie sklepie, ale także przez internet, za pośrednictwem zarejestrowanych w serwisie Allegro dwóch kont: "i." i "e.". W przypadku konta "i." podatnik był zarejestrowany jako jego użytkownik w okresie od 13 kwietnia do 11 listopada 2005 r. oraz od 15 listopada 2005 r. do 19 sierpnia 2006 r., zaś w okresie od 14 czerwca 2004 r. do 13 kwietnia 2005 r. oraz od 19 sierpnia 2006 r. jako użytkownik tego konta występowała żona podatnika S.K., natomiast w okresie od 11 do 15 listopada 2005 r. użytkownikiem konta była L.K.. Zdaniem organu podatnik prowadził faktyczną sprzedaż za pośrednictwem powyższego konta przez okres całego roku 2005, niezależnie od tego, że przez część tego okresu nie był jego użytkownikiem o czym świadczą komentarze kupujących, w których pojawiała się m.in. nazwa firmy podatnika a jeden z komentarzy wystawionych przez sprzedawcę został podpisany imieniem i nazwiskiem podatnika. Organ kontroli skarbowej ustalił również, że w ofertach sprzedaży wskazywano jako dane kontaktowe: telefon komórkowy podatnika, używany przez niego numer komunikatora Gadu-Gadu, jego adresy e-mail oraz numer telefonu stacjonarnego firmy "I.". w przypadku transakcji dokonywanych za pośrednictwem konta "I.". Z kolei w przypadku konta "e." zarejestrowanego na A. W., dane kontaktowe sprzedawcy były danymi P. K. a w toku przesłuchania A. W. (kuzyn podatnika) zeznał, że nie korzystał z internetu, nie był użytkownikiem konta "e."., nie posiadał rachunku bankowego, nigdy nie pomagał podatnikowi w prowadzeniu działalności gospodarczej, ani też nie zezwolił mu na posłużenie się jego danymi osobowymi. Towary sprzedawane za pośrednictwem obu kont były tego samego rodzaju, jak towary sprzedawane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, natomiast płatności za zakupione towary wpływały na rachunki bankowe podatnika i jego żony. Ponadto część transakcji została udokumentowana fakturami VAT, w których jako sprzedawca została uwidoczniona firma podatnika. W tej sytuacji organ uznał, że wszystkie transakcje dokonywane za pośrednictwem kont "I." i "e." dokonywane były w istocie przez podatnika i powinny być rozliczone w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ponadto organ pierwszej instancji zakwestionował przyjętą przez podatnika dla świadczonych przez niego usług błędną stawkę podatkową tj. 3% zamiast 8,5 %. W związku z tym organ decyzją z dnia 21 listopada 2008 roku określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. w kwocie 111.334 zł. Decyzją z dnia 23 marca 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Po rozpoznaniu skargi podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, prawomocnym wyrokiem z dnia 16 października 2009 roku, w sprawie I SA/Łd 508/09 uchylił decyzję organu odwoławczego. Zasadnicze zastrzeżenia Sądu wzbudziło niejako automatyczne przypisanie przychodu skarżącemu w tej części, w której wystąpił on na rachunku bankowym należącym do jego żony, co wykraczało poza granice swobodnej oceny dowodów wynikające z treści art. 191 Ord. pod. W związku z tym Sąd zalecił organom uzupełnienie postępowania poprzez: ustalenie przez organy podatkowe precyzyjnie ilości transakcji, za które należność wpłynęła na konto S. K.; ustalenie i wskazanie w uzasadnieniu decyzji, czy konto małżonki skarżącego to jedno z dwóch ustalonych rachunków bankowych w [...]banku, czy inne; ustalenie, czy należności za transakcje internetowe realizowane za pośrednictwem konta "I." w okresie w którym S. K. była zarejestrowanym użytkownikiem tego konta wpływała na rachunek bankowy skarżącego, czy też na jej rachunek a nadto wyjaśnienie, czy w ramach ustroju małżonków K. istnieje wspólność czy rozdzielność majątkowa, co może okazać się pomocne dla przyjęcia komu ostatecznie przypadł przedmiotowy przychód. Sąd za zasadny uznał także zarzut nieuwzględnienia w odliczeniach od osiągniętego przychodu części składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 423,72 zł. Pozostałe zarzuty zawarte w skardze zostały natomiast uznane za niezasadne. Decyzją z dnia 15 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 9 lipca 2010 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2005 rok w kwocie 13.048 złotych, wartość niezaewidencjonowanego przychodu w 2005 roku w kwocie 652.651,11 złotych oraz ryczałt od przychodów niezaewidencjonowanych w kwocie 97.898,00 złotych. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: art.187 § 1 w zw. z art.191i art.122 Ord. pod.; art.121 § 1 w zw. z art.124 i 210 § 4 Ord. pod. oraz art.233 § 2 Ord. pod. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 20 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję P. K. zarzucił naruszenie przepisów: art.121 § 1 w zw. z art.124 i art.210 § 4 ord. pod.; art.187 § 1 w zw. z art.191 i art.122 Ord. pod.; art.123 § 1w zw. z art.121 § 1 Ord. pod. a nadto art.153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewykonanie czynności wskazanych w uzasadnieniu wyroku I SA/Łd 508/09. 1.3 Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał skargę za bezzasadną i przypomniał, że zasadniczym zagadnieniem rzutującym na ocenę zgodności zaskarżonej decyzji z prawem jest wykonanie przez organy w tej sprawie wskazań i zaleceń zawartych w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Łodzi z dnia16 października 2009 r w sprawie I SA/Łd 508/09. Zgodnie bowiem z art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. - dalej p.p.s.a ) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wyrokiem tym Sąd nakazał uzupełnienia postępowania dowodowego w celu wyjaśnienie, czy przychód z aukcji "e." i "I." na portalu allegro, który następował na konto zarejestrowane na S. K. w istocie stanowił przychód skarżącego. W wykonaniu tych zaleceń Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję organu kontroli skarbowej, z kolei Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wezwał skarżącego pismem z dnia 19 marca 2010 roku do złożenia wyjaśnień na piśmie i przedłożenia dokumentów. W wezwaniu tym skarżący został zobowiązany do: przesłania skróconego odpisu aktu małżeństwa z S. K., wyjaśnienia ustroju majątkowego małżeńskiego jaki w 2005 roku istniał pomiędzy nimi wraz z dokumentami te okoliczności potwierdzającymi; przesłania kompletnej historii obrotów na rachunku bankowym zarejestrowanym na S. K. za 2005 rok ([...]bank [...] ) wraz z dokładnym opisem transakcji na tym koncie; wyjaśnienia, czy płatności z tytułu aukcji prowadzonych na portalu allegro były dokonywane na konta osób trzecich z dokładnym opisem tych transakcji; wyjaśnienie, czy pomagał swej żonie w prowadzeniu sprzedaży na portalu allegro, na czym owa pomoc polegała, za pośrednictwem których kont była dokonywana i w jakim czasie miała miejsce; wyjaśnienia które z aukcji zostały przeprowadzone przez żonę. Wezwanie to pozostało bez żadnej merytorycznej odpowiedzi. Kolejne wezwanie ( z dnia 9 kwietnia 2010 roku ) do złożenia wyjaśnień, takiej samej treści jak już opisane, także osobiście doręczone P.K., również pozostało bez odpowiedzi. Organ kontroli usiłował także, bezskutecznie bezpośrednio przesłuchać stronę. Przesłuchana, zaś w charakterze świadka S. K. skorzystała z prawa do odmowy udzielenia odpowiedzi na zadawane pytania i nie przekazała historii obrotów na swym rachunku w [...]banku za 2005 roku. W ocenie Sądu, podjęte przez organ kontroli skarbowej działania ponad wszelka wątpliwość zmierzały do wykonania zaleceń zawartych we wskazanym wyroku, a nie zostały wykonane tylko dlatego, że strona trzykrotnie zignorowała wezwanie organu, mimo, że składając środki odwoławcze ( odwołania i skargę) formułowała zarzuty niewyjaśnienia okoliczności faktycznych, także w zakresie, który spowodował uchylenie poprzedniej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przez Sąd. W takiej sytuacji procesowej jaka wystąpiła w tej sprawie organy podatkowe winny uzupełnić materiał przy pomocy innych środków dowodowych, o ile było to w ogóle możliwe. Zdaniem Sądu bez współdziałania ze skarżącym ustalenie ilości transakcji, za które należność wpłynęła na konto S. K. wówczas, gdy była zarejestrowanym właścicielem konta "I." w ogóle nie była możliwa, z tego powodu, że organ kontroli nie mógł skutecznie domagać się od banku historii operacji na jej koncie. Zgodnie bowiem z treścią art. 33 ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 11, poz. 214) w toku postępowania kontrolnego banki są zobowiązane tylko do udzielenia informacji o rachunkach będących w posiadaniu kontrolowanego, nie zaś innych osób, w szczególności świadków. Skoro S.K. w postępowaniu kontrolnym występowała w takim charakterze, to organ kontroli nie mógł skutecznie domagać się ujawnienia od [...]banku zestawienia operacji na jej koncie, a tylko takie zestawienie mogło pozwolić na dokonanie ustaleń, na które konto ( S. K. czy skarżącego ) były przelewane środki z tytułu poszczególnych transakcji dokonywanych za pośrednictwem "I." i "e.". W tej sytuacji, wobec braku współdziałania strony w postępowaniu do rozstrzygnięcia pozostawała kwestia , czy zebrany materiał dowodowy pozwala na wyciągnięcie wniosku, że przychód ze wszystkich transakcji dokonywanych w 2005 roku był przychodem skarżącego, niezależnie od tego, czy sprzedaż była dokonywana za pośrednictwem kont "I.", "e.", na kogo były zarejestrowane te konta na portalu Allegro i niezależnie od tego, czy środki wpływały na konto skarżącego , czy jego żony i w ocenie Sądu istniały takie podstawy. Niezależnie bowiem od tego, czy sprzedaż była prowadzona za pośrednictwem konta "e.", czy też konta "I.", niezależnie od tego, czy owe konta były zarejestrowane na skarżącego, jego żonę, L.K., czy A. W., niezależnie od tego, na które z kont bankowych wpływała zapłata za wysłany towar, w każdej aukcji Allegro były podane te same dane kontaktowe: numer telefonu komórkowego skarżącego ( [...] ), numer komunikatora Gadu-Gadu skarżącego ( [...] ), e - mail skarżącego ( [...] ), numer telefonu stacjonarnego skarżącego zgłoszony do Urzędu Skarbowego, nazwę firmy skarżącego PHU :I." wraz z nazwiskiem i adresem właściciela oraz link do adresu internetowego skarżącego -.[...]. W 2005 roku żona skarżącego nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej a w okresie, gdy konto "I." było zarejestrowane na nazwisko S. K. z rachunku skarżącego były pokrywane opłaty i prowizje na rzecz właściciela portalu Allegro spółki QXL Poland. Nadto z analizy rachunku bankowego skarżącego wynika, że na ten rachunek z rachunku S.K. były dokonywane przelewy znacznych kwot ( jednorazowo od kilku do nawet kilkudziesięciu tysięcy złotych ) . Pomiędzy małżonkami S. i P. K. w 2005 roku istniał ustrój wspólności ustawowej – w tym zakresie, na etapie postępowania odwoławczego uzupełniono materiał dowodowy uzyskując notarialną małżeńską umowę majątkową z dnia 20 września 2006 roku. W świetle tych okoliczności w ocenie Sądu pomimo, że organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie udzieliły precyzyjnych odpowiedzi na wszystkie pytania sformułowane w uzasadnieniu prawomocnego wyroku I SA/Łd 508/09, to niewątpliwie ten materiał dowodowy, którymi dysponowały, uzupełniony o informację o małżeńskim ustroju majątkowym oraz dodatkową argumentację pozwalał na sformułowanie wniosku, że niezależnie od tego na czyje konto wpływała należność za dokonaną za pośrednictwem portalu Allegro transakcję, przychód należało przypisać skarżącemu, a nie jego żonie, czy też jeszcze innym osobom. Wobec braku jakiegokolwiek współdziałania strony w wyjaśnieniu okoliczności sprawy w kierunku dla niej korzystnym oraz prawnej niemożności uzyskania historii obrotów na rachunku S. K. organy nie naruszyły przepisu art.153 p.p.s.a. Przyjęcie innej wersji zdarzeń opartej jedynie na sugestiach skarżącego przeczyłoby, zaś zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego. Za niezasadny uznał także Sąd zarzut naruszenia art.121 § 1 w zw. z art.124 i 210 § 4 Ord. pod. , a także art.187 § 1 w zw. z art.199 Ord. pod i art.122 Ord. pod. W jego ocenie organy podjęły wszelkie działania zmierzające do zebrania w sposób kompletny dowodów, zgromadziły niezbędny do wydania prawidłowej decyzji materiał dowodowy a braki w tym zakresie wynikały jedynie z postawy skarżącego prezentowanej w toku całego postępowania i niemożności - wobec braku współdziałania – uzyskania żądanych informacji w inny sposób prawem przewidziany. Braki te nie wpłynęły jednakże na prawidłowość decyzji. Wbrew zarzutom skargi, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia co do zasady wymogi określone w art. 210 § 4 Ord. pod. Organ odwoławczy przedstawił w sposób szczegółowy stan faktyczny, zarzuty podnoszone przez pełnomocnika skarżącego, a następnie przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych, wyjaśnił konieczność ich zastosowania w sprawie oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się nadto do podnoszonych przez pełnomocnika zarzutów, szczegółowo dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – jasne i zrozumiałe. Zarzut, zaś wykorzystania przez organy podatkowe argumentów zawartych w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Łd 383/10 jest chybiony ( sprawa dotyczyła określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku ), przede wszystkim dlatego, że przedmiot sporu w tamtej sprawie, i tej był zbliżony ( opodatkowanie niezaewidencjonowanych transakcji dokonywanych przez skarżącego na portalu Allegro w roku 2005 ), a ponadto dlatego, że powoływanie się na argumentację zawartą w innych orzeczeniach nie stanowi naruszenia prawa. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie doszło do pozbawienia go czynnego udziału w postępowaniu, poprzez niezawiadomienie go o przeprowadzeniu dowodu z dokumentu ( umowy małżeńskiej majątkowej ). Skarżący zdawał sobie sprawę, że przedmiotem uzupełniającego postępowania będzie między innymi zagadnienie ustroju małżeńskiego, wynika to bowiem zarówno z treści uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Łd 508/09. Poza tym, zgodnie z art.190 § 1 Ord. pod organy podatkowe mają obowiązek zawiadomienia strony tylko o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłego oraz oględzin, a contrario takiego obowiązku nie mają w zakresie przeprowadzenia dowodu z dokumentu urzędowego. Realizacja zasady zawartej w art.123 § 1 Ord. pod. w odniesieniu do takich dowodów następuje w sposób określony w art. 200 Ord. pod. poprzez zawiadomienie strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a skarżący osobiście odebrał to zawiadomienie ale nie skorzystał z możliwości zapoznania się, ani też wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, w świetle przedstawionych okoliczności , a dotyczących wykonania zaleceń zawartych w wyroku I SA/Łd 508/09 oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 marca 2010 roku zarzut naruszenia art.153 p.p.s.a oraz art.233 § 2 Ord. pod. był niezasadny. Odnosząc się zaś do zarzutu pominięcia w postępowaniu podatkowym ustanowionego przez skarżącego pełnomocnika Sąd zauważył, że w piśmie z 19 kwietnia 2010 r. organ odwoławczy poinformował, że pełnomocnictwo ogólne dla radcy prawnego J. T. zostało złożone do akt postępowania sądowego w sprawie I SA/Łd 508/09. Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, powołując się na treść art.137 § 3 Ord. pod., że pełnomocnictwo to ani w oryginale, ani w uwierzytelnionym odpisie nie zostało załączone do akt postępowania administracyjnego, w związku z czym wszelkie pisma będą kierowane bezpośrednio do skarżącego. W ocenie Sądu nie doszło do pominięcia pełnomocnika, ponieważ ani P. K., ani radca prawny nie złożyli do akt postępowania administracyjnego żadnego pełnomocnictwa, ani jego odpisu a treść art.137 § 3 jest jasna. 2.1 W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił: 1) naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 136 w zw. z art. 137 § 3 oraz art. 123 § 1 i art. 121 Ord. pod. poprzez pominięcie ustanowionego w postepowaniu podatkowym pełnomocnika skarżącego, co uniemożliwiło jego udział w sprawie i godzi w obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania; 2) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 ord. pod. poprzez oddalenie skargi, pomimo nieskuteczności doręczenia jej skarżącemu a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi; 3) naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi pomimo naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. poprzez zaniechanie zebrania materiału dowodowego zmierzającego do ustalenia prawdy materialnej w zakresie ustalenia czy skarżący uzyskiwał całość przychodu z wykorzystaniem konta na portalu internetowym oraz ograniczenie się do ustalenia majątkowego ustroju małżeńskiego skarżącego, który nie mógł uzasadniać przyjęcie, że niezależnie na czyje konto wpływa należność za dokonana transakcję, przychód należy przypisać skarżącemu; 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi pomimo niewykonania przez organy podatkowe wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Łodzi z dnia16 października 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 508/09 oraz zmianę przez Sąd oceny wyrażonej w tym orzeczeniu w zakresie możliwości przypisania przychodów skarżącemu pomimo braku w postępowaniu nowych dowodów na to wskazujących. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi wraz z pozostawieniem temu Sądowi orzeczenia o kosztach postępowania, w tym kosztach zastępstwa procesowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Nadto, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a wniósł o dopuszczenie dowodu z pisma pełnomocnika skarżącego z dnia 2 lutego 2010 r. skierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej w L.., wzywającego do wykonania wyroku WSA w Łodzi wraz z załączonym do niego pełnomocnictwem oraz kopii książki nadawczej ze wskazaniem potwierdzenia nadanie tego pisma w dniu 5 lutego 2010 r. na okoliczność prawidłowego dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do wniosku dowodowego stwierdził, że pełnomocnik skarżącego wskazanym pismem z 2 lutego 2010 r. wezwał organ do zapłaty na jego rzecz zasądzonych tymże wyrokiem kosztów postępowania a dołączone pełnomocnictwo miało na celu wykazanie legitymacji do zgłoszenia tego żądania i nie stanowiło czynności dołączenia pełnomocnictwa do akt podatkowych w rozumieniu art. 137 § 3 Ord. pod. Wezwanie do zapłaty kosztów z 2 lutego 2010 r. wraz z dołączonym pełnomocnictwem nie jest nowym, nie ocenionym wcześniej dokumentem, bowiem był już przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji, nie jest zatem dowodem uzupełniającym. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przechodząc zatem do oceny zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy w pierwszym rzędzie odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez oddalenie skargi pomimo pominięcia przez organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu ustanowionego przez stronę pełnomocnika a w konsekwencji także braku skutecznego doręczenia wydanych decyzji. Stosownie do treści art. art. 137 § 2 Ord. pod. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Z kolei zgodnie z art. 137 § 3 Ord. pod. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z tego ostatniego przepisu wynika zatem jednoznacznie, że dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika. Organ podatkowy nie ma zatem obowiązku podejmowania działań w celu ustalenia czy ewentualnie pełnomocnictwo strony nie zostało złożone innemu organowi bądź w innym postępowaniu. Pełnomocnictwa nie można, bowiem domniemywać a dokument pełnomocnictwa musi zostać złożony do akt sprawy. W szczególności w stosunku do osób świadczących pomoc prawną profesjonalnie (adwokaci, radcowie prawni, doradcy podatkowi) przyjmuje się powszechnie w orzecznictwie, także sądów administracyjnych, że są one zobowiązane do szczególnej staranności w prowadzeniu powierzonych im spraw i czynności. Ocena dochowania reguł starannego działania dokonywana jest w oparciu o adekwatnie wysokie kryteria. Pismom wnoszonym przez pełnomocników nie można także nadawać odmiennego znaczenia od tego, co wynika z ich formy i treści. Organ administracyjny nie ma, zatem obowiązku domyślania się, czy też poszukiwania innych intencji wnoszącego pismo profesjonalnego pełnomocnika, niż to wynika z treści pisma. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że nie jest sporne to, że pełnomocnik skarżącego radca prawny J. T. w dniu 5 lutego 2010 r. (data wpływu do organu) wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej pismo do którego dołączył kopię pełnomocnictwa ogólnego i okoliczność ta została poddana ocenie Sądu pierwszej instancji. Tyle tylko, że pełnomocnictwo to zostało dołączone do jego żądania zapłaty przez organ na rzecz skarżącego P. K. zasądzonych wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 października 2009 r. kosztów postępowania. W treści wspomnianego pisma w żadnym razie nie można dopatrzeć się intencji jego autora do reprezentowania podatnika w toczącym się postępowaniu po uchyleniu decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 r. Należy także zauważyć, że kwestię tę wyjaśnił skarżącemu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w piśmie z 6 maja 2010 r. w którym przywołując treść art. 137 § 3 Ord. pod. wskazał na obowiązek złożenia przez pełnomocnika dokumentu pełnomocnictwa i wyjaśnił, że pełnomocnictwo takie do reprezentowania go w toczącym się postępowaniu nie zostało złożone i do czasu jego złożenia cała korespondencja w sprawie będzie kierowana bezpośrednio do niego. Pozostaje poza sporem, że do czasu zakończenia postępowania podatkowego przed organem odwoławczym takie pełnomocnictwo nie zostało do akt sprawy złożone. Jak trafnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną dokumenty w postaci wezwania do zapłaty kosztów postępowania wraz z dołączonym pełnomocnictwem znajdowały się w aktach sprawy i były przedmiotem oceny ze strony Sądu pierwszej instancji. Nie stanowią zatem dowodów uzupełniających i w związku z tym brak było podstaw do przeprowadzenia wnioskowanego w skardze kasacyjnej dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Z tych względów pozbawione uzasadnionych podstaw są zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy art. 136 w zw. z art. 137 § 3 i oraz art. 123 § 1 i art. 121 Ord. pod poprzez pominięcie w postępowaniu ustanowionego pełnomocnika (pkt 1 ) oraz naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 145 §2 Ord. pod. poprzez oddalenie skargi pomimo nieskutecznych doręczeń decyzji skarżącemu zamiast jego ustanowionemu pełnomocnikowi(pkt 2). Przechodząc do zarzutu z pkt 4 skargi kasacyjnej - naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z 153 p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo niezastosowania się przez organy do wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 października 2009 r. sygn. akt I SA/Łd należy zauważyć, że wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie popełnionych uprzednio błędów oraz wskazanie kierunku w którym powinno zmierzać przyszłe postępowania dla uniknięcia błędów. Naruszenie art. 153 p.p.s.a. może polegać na pominięciu wiążącej oceny prawnej wyrażonej przez sąd (co w omawianym przypadku nie zachodziło) lub na niewykonaniu wytycznych co do dalszego postępowania. Należy zauważyć, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, zgodnie z zalecaniem zawartymi we wspomnianym wyroku, dwukrotnie bezskutecznie wzywał skarżącego do złożenia wyjaśnień obejmujących wszystkie wykazane przez sąd okoliczności, podjął próbę przesłuchania strony, przesłuchał w charakterze świadka żonę podatnika - która odmówiła odpowiedzi na pytania, ustalił małżeński ustrój majątkowy podatnika i sporządził szczegółowe wykazy transakcji będących przedmiotem postępowania. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, wobec braku współdziałania ze strony podatnika nie było realnie możliwe wykonanie w całości zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia16 października 2009 r. , przy braku obiektywnych dowodów możliwych do uzyskanie bez współdziałania podatnika i jego żony. Skoro zatem organy podatkowe dążyły wszelkimi dostępnymi im metodami do realizacji zaleceń Sądu jednak ich realizacja nie była możliwa z uwagi na stanowisko podatnika, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. Podatnik nie może wprawdzie ponosić ujemnych konsekwencji swojej taktyki procesowej ale nie może też skutecznie stawiać organowi zarzutu nieprzeprowadzenie dowodów, których przeprowadzenie sam uniemożliwił. Należy w tym miejscu przypomnieć, odwołując się do wspomnianego wyroku, że zasadnicze zastrzeżenia Sądu budziło automatyczne przypisanie przychodu skarżącemu w tej części, w której określone kwoty z tytułu sprzedaży za pośrednictwem portalu aukcyjnego wpłynęły na konto bankowe należące do jego żony S. K. oraz brak wyczerpującego uzasadnienia takich ustaleń. Takie stanowisko organów podatkowych wykraczało, w ocenie Sądu, poza granice swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ord. pod. oraz naruszało, wynikający z art. 187 § 1 Ord. pod., obowiązek zebrania całego materiału dowodowego. Sąd podzielił natomiast ustalenia organów podatkowych poczynione w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, w takim zakresie, że to skarżący a nie jakakolwiek inna osoba występował w analizowanych przypadkach jako faktyczny sprzedawca za pośrednictwem obu kont w portalu aukcyjnym Allegro tj. "I." i "e.". Celem realizacji wydanych przez Sąd zaleceń było ustalenie przez organy podatkowe komu ostatecznie przypadł przychód w tej części, w której trafił na rachunek bankowy żony skarżącego oraz przekonujące uzasadnienie ustaleń w tym zakresie. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddaleniu skargi pomimo naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. poprzez zaniechanie zebrania materiału dowodowego zmierzającego do ustalenia prawdy materialnej w kwestii czy skarżący uzyskał całość przychodu z wykorzystaniem konta na portalu internetowym i ograniczenie się do ustalenia majątkowego ustroju małżeńskiego skarżącego (pkt 3). Zarzut ten autor skargi kasacyjnej wywiódł z obowiązku wykonania zaleceń skierowanych do organów podatkowych przez Sąd w cytowanym wyroku i w istocie nie wykazał naruszenia powyższych przepisów postępowania koncentrując się na wykazaniu, że zalecenia te nie zostały ściśle wykonane. To zaś, jak wyżej wskazano, było efektem postawy samego podatnika. W postępowaniu podatkowym strona ma prawo zajmować bierną postawę przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i kwestionować wszelkie działania organów podatkowych ale w takiej sytuacji musi liczyć się z tym, że na skutek takiej postawy ustalenia faktyczne zostaną przyjęte w oparciu o materiał, który uda się organom zgromadzić bez jej współdziałania. Podatnik nie może czerpać korzyści procesowych z nieskorzystania ze swoich uprawnień w zakresie postępowania dowodowego zagwarantowanych w art. 123 § 1 Ord. pod. Jego bierna postawa nie może odnieść skutków negatywnych, ale także nie może prowadzić do skutków pozytywnych faworyzujących stanowisko podatnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym względem organu podatkowego. (por. wyroki NSA z 5.10.2011 r. sygn. akt I FSK 1488/10 oraz z 13.07.2010 r. sygn. akt II FSK 502/09; publ: www.cbois.nsa.gov.pl). Należy odnotować, że pierwszym z tych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną P. K. od, przywołanego przez Sąd pierwszej instancji, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawie I SA/Łd 383/10 w przedmiocie określenia mu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. od niezaewidencjonowanych transakcji dokonywanych za pośrednictwem portalu Allegro. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji należytą uwagę poświęcił tak kwestii kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jego oceny, jak i możliwości ustalenia na jego podstawie, czy przychód ze wszystkich spornych transakcji dokonanych w 2005 r. był przychodem skarżącego. Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przez organy przepisów o postępowaniu podatkowym a zwłaszcza art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 199 oraz art. 210 § 4 Ord. pod. Jak trafnie wskazał, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do zebrania kompletnego materiału dowodowego, zgromadziły materiał wystarczający do wydania prawidłowej decyzji a wynikające z postawy skarżącego prezentowanej w toku postępowania braki nie miały wpływu na prawidłowość decyzji. Sąd podkreślił przy tym, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wszelkie wymogi zakreślone w art. 210 § 4 Ord. pod., jest wyczerpujące i precyzyjne, zawiera odniesienie do wszystkich podnoszonych przez skarżącego zarzutów a argumentacja organu tak w zakresie ustaleń faktycznych, jak i mającej zastosowanie podstawy prawnej jest prawidłowa i logiczna. Jest to o tyle istotne, że jedną z przyczyn uchylenia pierwotnej decyzji, jak wcześniej wskazano, były dostrzeżone przez Sąd braki jej uzasadnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy jakim dysponowały organy podatkowe, uzupełniony w toku ponownego rozpoznania sprawy, w świetle dodatkowej argumentacji zawartej w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji, był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i pozwalał na sformułowanie wniosku, że niezależnie od tego na czyje konto bankowe wpływały należności za dokonane za pośrednictwem portalu Allegro transakcje, szczegółowo wymienione w decyzji, to stanowiły one przychód skarżącego a nie jego żony bądź innych osób. Sąd szczegółowo i trafnie wskazał przy tym na wszystkie te niepodważone okoliczności, które pozwalały na przyjęcie takich ustaleń. Przede wszystkim należy zgodzić się z poglądem, że skoro niezależnie od tego czy sprzedaży dokonywano za pośrednictwem konta "e.", czy "I.", na kogo te konta były zarejestrowane - na skarżącego, jego żonę czy A. W. – oraz bez względu na to, na które z kont bankowych wpływała zapłata za wysłany towar, w każdej aukcji na portalu Allegro były podane te same dane kontaktowe: numer telefonu komórkowego skarżącego, numer jego komunikatora Gadu-Gadu, jego e - mail, numer telefonu stacjonarnego skarżącego zgłoszony do Urzędu Skarbowego, nazwa firmy skarżącego PHU :I." wraz z nazwiskiem i adresem właściciela oraz link do jego adresu internetowego, to faktycznym sprzedającym był P. K.. Ponadto ustalone fakty, że S. K. w 2005 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej a w okresie, kiedy konto "I." było zarejestrowane na jej nazwisko z rachunku skarżącego były pokrywane opłaty i prowizje na rzecz właściciela portalu Allegro oraz okoliczność, że z należącego do niej rachunku bankowego, na który wpływały należności za transakcje, dokonywane były przelewy wykazanych w decyzji znacznych kwot na rachunek skarżącego, przy łączącym ich ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej, we wzajemnym -logicznym powiązaniu, pozwalały na przypisanie skarżącemu przychodu ze spornych transakcji. Wbrew zatem twierdzeniem zawartym w skardze kasacyjnej, przyjęty w kwestionowanej decyzji stan faktyczny ustalony został na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów a nie domniemań. Z tych względów również i ten zarzut jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. 3.2 Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną a na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt. 1 oraz art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. zasądził od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. poniesione koszty postępowania kasacyjnego.