I FSK 1513/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 231/20 w sprawie ze skargi N.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 31 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od N.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 7 052 (słownie: siedem tysięcy pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 231/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", uwzględnił skargę N.K. (dalej "Strona" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 31 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. i uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") z 11 września 2019 r. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku wskazano, że zapadło ono w następujących okolicznościach faktycznych: 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Decyzją z 11 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec 2015 r. w wysokości niższej niż przez nią zadeklarowana. Na podstawie zgromadzonego w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego materiału dowodowego ustalono, że Strona dokonała w badanym okresie transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej "WDT") m. in. na rzecz S. [...] OU z Estonii (dalej "S. [...]"), przedmiotem której to dostawy była kawa Jacobs Kronung 500 g. Towar widniejący na fakturach wystawionych przez Skarżącą był ponadto przedmiotem dalszego obrotu, tj. S. [...] odsprzedawała go łotewskiej spółce S. K., za pośrednictwem której, najczęściej w tym samym dniu, wracał on na terytorium kraju w ramach dostaw do B. sp. z o.o. Ta ostatnia spółka zaś, jak ustalono, była tzw. "znikającym podatnikiem", a jej rola sprowadzała się wyłącznie do wprowadzenia na terytorium kraju towarów bez rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i wygenerowania podatku naliczonego do odliczenia przez kolejny podmiot (A. sp. z o.o.). Mając na uwadze powyższe ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca niezasadnie ujęła w rejestrze VAT faktury wystawione tytułem WDT na rzecz S. [...]. Pomimo, że w toku postępowania za marzec 2015 r. nie zebrano dowodów wskazujących w sposób jednoznaczny na świadomy udział Strony lub innych osób zarządzających jej przedsiębiorstwem w transakcjach mających na celu dokonanie oszustwa w zakresie VAT, wnioski w tym względzie poczyniono na podstawie ustaleń dokonanych w postępowaniach prowadzonych za wcześniejsze miesiące (sierpień 2014 r. – styczeń 2015 r. oraz luty 2015 r.). Skarżąca dokonywała wówczas WDT na rzecz łotewskiej spółki S. A. [...], zarządzanej przez te same osoby co S. [...] (J.V., G.M.), a schemat transakcji był w przypadkach obu kontrahentów taki sam. W ocenie organu okoliczności takie jak: skokowy wzrost wartości WDT, który nastąpił w 2014 r., powiązania osobowe pomiędzy S. A. [..] i S. [...] oraz znaczna częstotliwość i wysoka wartość transakcji sprzedaży na rzecz ww. podmiotów, przedkładająca się na wymierne korzyści finansowe, powinny były wzbudzić w osobach zarządzających przedsiębiorstwem Skarżącej podejrzenie istnienia mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej. Organ powołał się przy tym na korespondencję elektroniczną z 13 października 2014 r. pomiędzy osobą o imieniu G. a P.D. (pracownikiem Skarżącej), wskazującą na wiedzę tego ostatniego, że wywożony na Litwę towar tego samego dnia wróci do Polski i powinno było to skłonić go do zaprzestania współpracy z S. A. [...]. Decyzją z 31 stycznia 2020 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podtrzymano ustalenia organu pierwszej instancji, akcentując dodatkowo informacje otrzymane od zagranicznych administracji podatkowych, dotyczące S. [...] oraz S. K. (podmioty nieuczciwe, mogące działać lub działające jako tzw. spółki wiodące), ich wzajemnych kontaktów handlowych (co do których stwierdzono naruszenie przepisów i wykryto nieprawidłowości uniemożliwiające prześledzenie przemieszczenia towarów), a także ustalenia odnoszące się do B. sp. z o.o. (nabywcy spornej kawy od S. K.). W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że Skarżąca pozorowała WDT na rzecz S. [...] w celu uzyskania korzyści podatkowej, działając przy tym z pełną świadomością udziału w oszustwie podatkowym. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego Na powyższą decyzję Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, które miało wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, tj.: a) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT" w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów Skarżącej, mimo że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez Stronę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów; b) art. 167, art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 112, poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji pomimo odmowy uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego zapłaconego kontrahentom, mimo że transakcje z tymi podmiotami prowadzone były przez podatnika w dobrej wierze, z dopełnieniem wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności kontrahentów oraz z dołożeniem należytej staranności; c) art. 187, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 O.p.; d) art. 165 § 2 w zw. z art. 180 i 181 O.p., poprzez włączenie do akt przedmiotowego postępowania rozstrzygnięć i dokumentów, które zostały wydane i zgromadzone w toku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, wobec innych podatników i dotyczących innych okresów, które wykraczają poza zakres wyznaczony w ramach postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z 7 listopada 2016 r., czym organy dopuściły się naruszenia prawa Skarżącej do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu poprzez brak zapewnienia możliwości wglądu do akt postępowań, w ramach których rozstrzygnięcia te zostały wydane; e) art. 120, art. 121, 122, art. 123 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 187 i art. 199 O.p., poprzez brak uchylenia decyzji pierwszej instancji mimo odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej przez organ pierwszej instancji w ramach postanowienia z 14 sierpnia 2019 r., a także brak uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych w toku postępowania odwoławczego przez organ drugiej instancji w ramach postanowienia z 31 stycznia 2020 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, uznając skargę za zasadną, wskazał, że istotą sporu jest prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia kawy widniejącej na fakturach wystawionych przez nią na rzecz estońskiego kontrahenta. Zdaniem organów podatkowych faktury wystawione przez Skarżącą nie dokumentują WDT, co oznacza, że kawa zakupiona na podstawie spornych faktur nie służyła czynnościom opodatkowanym. Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W kontekście tego ostatniego przepisu Sąd przedstawił rozważania dotyczące rzetelności faktur jako warunku prawa do odliczenia oraz konieczności dochowania przez podatnika dobrej wiary (należytej staranności) jako warunku pozwalającego skorzystać z prawa do odliczenia podatku z faktury nierzetelnej. Odnosząc te rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że dowód w postaci korespondencji e-mail pomiędzy pracownikiem Skarżącej (P.D.) a przedstawicielem S. A. [...], z treści której - w ocenie organów podatkowych - wynika powrót do kraju towaru będącego wcześniej przedmiotem WDT realizowanej przez Stronę, jest niewystarczający, aby przypisać jej świadomy udział w karuzeli podatkowej. Zdaniem Sądu organy pominęły dotychczasowe doświadczenie biznesowe Skarżącej, to, że zawsze weryfikuje ona zakupiony towar, nigdy nie organizuje transportu we własnym zakresie, nie dokonuje płatności "do ręki", a wszystko po to, by nie narażać się na ryzyko udziału w oszukańczym procederze. Skupiły się zaś zasadniczo na ustaleniach dotyczących dostawców Skarżącej oraz dalszych odbiorców towaru, korzystając w tym zakresie z materiału dowodowego uzyskanego post factum, niedotyczącego Skarżącej, lecz innych nieznanych jej podmiotów. Ponadto, w ocenie Sądu, materiał uzyskany od estońskiej administracji podatkowej stanowi jedynie zbiór niezweryfikowanych informacji i przypuszczeń i brak jest dowodów na to, że ktokolwiek z S. [...] brał świadomy udział w procederze mającym na celu wyłudzenia VAT. Odnośnie dostawców krajowych Skarżącej Sąd wskazał, że każdy z nich był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, Skarżąca terminowo otrzymywała towar i płatności, więc z jej perspektywy transakcje te były prawidłowe. Dążenie do powiększenia zysków z prowadzonej działalności gospodarczej jest zaś naturalnym celem przedsiębiorcy prowadzącego tę działalność, a powiązania (np. osobowe) pomiędzy różnymi podmiotami gospodarczymi nie są ani prawnie zabronione, ani same z siebie nie świadczą o występowaniu w tych podmiotach nieprawidłowości. Ponadto w kontrolowanym okresie oszustwa typu karuzelowego nie zostały jeszcze, zdaniem Sądu, ujawnione w opinii publicznej. W kontekście podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Sąd zauważył również, że organy podatkowe nie wskazały, na tle okoliczności faktycznych sprawy, jakich konkretnie aktów staranności Skarżąca zaniechała, a których dochowanie pozwoliłoby jej na stwierdzenie nierzetelności kontrahenta. W tym zakresie argumenty organów odnoszące się do Skarżącej wynikają z szablonowej oceny dowodów pośrednich. Ponadto, zdaniem Sądu, skoro dokumenty transportowe potwierdzały wywóz towaru za granicę, to organy powinny wskazać, jakie obiektywne przesłanki powinny były skłonić Skarżącą do powzięcia podejrzeń, że towar albo nie opuścił terytorium kraju, albo opuścił tylko po to, aby tego samego dnia do kraju powrócić. Formułując zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ pierwszej instancji winien rozważyć zasadność przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów oraz przystąpić do poszukiwania dowodów świadczących o świadomości Skarżącej oraz osób z nią pracujących o udziale w karuzeli fikcyjnych transakcji, a następnie dokonać ich oceny prawnej wg reguł wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Ewentualnie organ winien wskazać, na tle okoliczności faktycznych sprawy, jakich to konkretnie aktów staranności zaniechała Skarżąca, a których dochowanie pozwoliłoby na stwierdzenie, że jej kontrahent jest podmiotem nierzetelnym, lub w oparciu o które powinna była powziąć wątpliwości co jego rzetelności. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 3 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 O.p., polegające na wadliwie wykonanej funkcji kontrolnej i uchyleniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w konsekwencji błędnego przyjęcia przez WSA, że organy prowadząc postępowanie naruszyły ww. przepisy Ordynacji podatkowej, bowiem nie zebrały oraz nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, jak też opisując mechanizmy działania podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej, nie wykazały, że Skarżąca świadomie brała w nich udział, organizowała, czy uczestniczyła w tej działalności, podczas gdy w ocenie organu czynności organów podatkowych oparte zostały na prawidłowym zastosowaniu ww. przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej i w związku z tym skarga złożona do WSA powinna zostać oddalona; b) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewzięcie pod uwagę przez WSA całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz jego wybiórczą i dowolną ocenę, nieuwzględniającą wszystkich okoliczności, na podstawie których ustalono stan faktyczny, oraz bezzasadnym przyjęciu, że skoro Skarżąca dysponowała towarem - kawą Jacobs Kronung, stanowiącą przedmiot obrotu - i nie przyjmowała od swoich dostawców pustych faktur, zaś w zakresie WDT posiadała stosowną dokumentację, to brak jest podstaw do stwierdzenia, że działania Skarżącej wpisują się w model świadomego oszustwa w zakresie VAT, podczas gdy, zdaniem organu, całokształt okoliczności sprawy oraz prawidłowa ocena materiału dowodowego, której nie dokonał WSA, wskazuje, że Skarżąca wiedziała, że nabywając kawę wykorzystywaną do następnie symulowanych WDT jako transakcji mających na celu nadużycie w zakresie VAT, bierze świadomy udział w karuzelowym obrocie kawą; c) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie wadliwego, o niejasnej treści uzasadnienia wyroku, przedstawienia błędnej podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, którą stanowił art. 86 ust. 1, a nie jak błędnie przyjął WSA art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, braku zawarcia w uzasadnieniu oceny faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia w zakresie mającej miejsce w przedmiotowej sprawie "karuzeli podatkowej" dotyczącej pozorowania przez Skarżącą WDT kawy, tj. czynności pozostającej poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, jak również sformułowaniu przez WSA nieprecyzyjnych i błędnych wskazań co do dalszego postępowania, nakazujących przystąpienie wprost przez organ pierwszej instancji, z pominięciem organu odwoławczego, do poszukiwania dowodów świadczących o świadomości Skarżącej oraz osób z nią współpracujących o udziale w karuzeli fikcyjnych transakcji, ewentualnie o wskazanie jakich to konkretnie aktów staranności zaniechała Skarżąca, a których dochowanie pozwoliłoby na stwierdzenie, że jej kontrahent jest podmiotem nierzetelnym lub w oparciu o które powinna podjąć wątpliwości co do jego rzetelności. Powyższe wskazania powodują u organów podatkowych uzasadnione wątpliwości w zakresie ich realizacji. Z treści uzasadnienia wyroku nie wynika zatem, jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wydania orzeczenia, co uniemożliwia kontrolę instancyjną wyroku. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Niniejsza skarga kasacyjna – za zgodą obu stron postępowania - została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). 6.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne jest przede wszystkim spostrzeżenie autora skargi kasacyjnej, że nie sposób zaakceptować stanowiska Sądu pierwszej instancji, który - zarzucając organom podatkowym wadliwość przeprowadzenia postępowania - nie wskazał, jakie konkretnie przepisy prawa zostały naruszone wydanymi w sprawie decyzjami. 6.4. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w każdym uzasadnieniu wyroku szczególne znaczenie ma właśnie wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymogu tego nie spełnia ani ogólne powołanie się na zastosowane w sprawie przepisy prawa, ani też ograniczenie się do stwierdzenia, że doszło do naruszenia prawa. Za takim stwierdzeniem musi bowiem podążać dokonana samodzielnie przez sąd analiza całej sprawy, łącznie z wyjaśnieniem podstawy prawnej i argumentami przemawiającymi za jej zastosowaniem. Ogólnikowe uzasadnienie stanowi więc uchybienie, które może mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem w praktyce uniemożliwia stronie polemikę z oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2012 r., sygn. akt I OSK 228/12 – wszystkie powołane wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym też kontekście podkreśla się również, że uzasadnienie wyroku powinno odnosić się do wzorca kontroli legalności zaskarżonego działania/zaniechania organu administracji, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia wyznaczenia ram materialnoprawnych i przepisów postępowania, które miały lub powinny mieć zastosowanie w danej sprawie. Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uzasadniające uwzględnienie skargi przez sąd, wymagają ponadto powiązania ich z innymi przepisami prawa, same w sobie nie stanowiąc kompletnej informacji na temat stwierdzonych uchybień. Wynika to wyraźnie z ich treści i oznacza, że jeśli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie wskazuje, jakie przepisy prawa materialnego lub postępowania zostały w ocenie sądu naruszone, nie jest czytelne, z jakich przyczyn uznał on, że ma podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 1688/13). 6.5. Natomiast zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Dodatkowo w przypadku uwzględnienia skargi i konieczności ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ (jak w niniejszej sprawie) uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słuszne jest stanowisko organu wyrażone w skardze kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów wskazanych w powyższym przepisie, przy czym uchybienia dotyczą przede wszystkim podania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. 6.6. Odnosząc się w pierwszej kolejności do wymogu zawarcia w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, należy zauważyć, że te elementy uzasadnienia muszą pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji sposobu, w jaki sąd orzekający doszedł do wniosku o zgodności bądź niezgodności ocenianej decyzji z prawem, tj. zbadanie, czy sąd nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Przede wszystkim w uzasadnieniu winna zostać uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 372/05). Motywy wyroku muszą być zatem jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2006 r., sygn. akt II OSK 632/05). Uzasadnienie orzeczenia, które nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, uznać należy za dotknięte wadą, która nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2006 r., sygn. akt II OSK 1109/05). 6.7. Tymczasem w sprawie poddanej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu mamy właśnie do czynienia z sytuacją, gdzie Sąd pierwszej instancji nie wyartykułował w sposób jednoznaczny stwierdzonych naruszeń, utrudniając dokonanie rzeczowej kontroli swego stanowiska wszystkim powyższym podmiotom, a przede wszystkim organowi, który ma ponownie rozpoznawać sprawę, i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, którego rolą jest kontrola prawidłowości zaprezentowanego toku rozumowania. W swoich rozważaniach Sąd pierwszej instancji nie powołał żadnego przepisu postępowania. Rację ma zatem autor skargi kasacyjnej, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, jakie przepisy postępowania organ naruszył, na czym ewentualne naruszenie polegało i w jaki sposób organ powinien prowadzić ponowne postępowanie, by uchybienia te wyeliminować. W rezultacie sformułowane przez Sąd pierwszej instancji wytyczne co do dalszego postępowania są wadliwe. Stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że "(...) Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji weźmie pod uwagę wskazania sądu zawarte w niniejszym uzasadnieniu, (...) przystąpi do poszukiwania dowodów świadczących o świadomości skarżącej oraz osób z nią pracujących o udziale w karuzeli fikcyjnych transakcji, (...) dokona ich oceny (...).", bez jednoczesnego wyjaśnienia podstaw prawnych działania organu i wskazania jakie przepisy zostały naruszone i jak tych uchybień uniknąć, obarczone jest wadą, mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rację ma również autor skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu wyroku zabrakło oceny zarzutów podniesionych w skardze, dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego i materialnego. Tym samym brak zawarcia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia uniemożliwia kontrolę instancyjną wyroku. Sporządzenie wadliwego, o niejasnej treści uzasadnienia wyroku, jak również sformułowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnych wskazań co do dalszego postępowania, powoduje u organów uzasadnione wątpliwości w zakresie ich realizacji. Tym samym na uwzględnienie zasługują podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 3 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (zarzut opisany powyżej w pkt 4 lit. a) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. (zarzut opisany w pkt 4 lit. c). 6.8. Na uwzględnienie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. (opisany powyżej w pkt 4 lit. b). Zasadnie wywiódł autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz dokonał pobieżnej i wybiórczej, a tym samym dowolnej jego oceny, nieuwzględniającej wszystkich okoliczności, na podstawie których ustalono stan faktyczny, oraz bezzasadnie przyjął, że skoro Skarżąca dysponowała towarem - kawą Jacobs Kronung, stanowiącym przedmiot obrotu, zaś w zakresie WDT posiadała stosowną dokumentację, to brak jest podstaw do stwierdzenia, że jej działania wpisują się w model świadomego oszustwa w zakresie VAT. 6.9. Należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji, oceniając poszczególne dowody w oderwaniu od siebie, nie zauważył, że transakcje zawierane przez Skarżącą wskazują na mechanizm oszustwa karuzelowego, w którym Strona uczestniczyła świadomie. 6.10. Trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach Unii Europejskiej. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. 6.11. W tym kontekście należy zauważyć, co wynika z akt sprawy, że Skarżąca nie wyraziła zgody na złożenie zeznań w charakterze strony. Pełnomocnik Skarżącej udzielił w jej imieniu pisemnych wyjaśnień, z których wynika, że większość kontrahentów, zarówno dostawców jak i odbiorców, znana jest Skarżącej z rozmów handlowych na targach i w podobnych okolicznościach. Umowy pisemne nie były zawierane, zaś warunki dostaw negocjowane były telefonicznie lub drogą elektroniczną. Skarżąca nie znała osobiście wszystkich dostawców i odbiorców kawy Jacobs Kronung. Kontaktami z dostawcami i odbiorcami zajmował się pracownik - P.D. (prywatnie zięć Skarżącej), przez którego składane były zamówienia na zakup kawy. Wystawieniem faktur sprzedażowych, poza ww. P.D., zajmowali się także pracownicy: E.D. (córka Skarżącej), oraz P.D.-M. (wnuczka Skarżącej). 6.12. Ponadto w kontrolowanym okresie dostawcami kawy do Skarżącej były podmioty takie jak: [...]. Pomimo szczegółowo przedstawionego w zaskarżonych decyzjach mechanizmu działania tych podmiotów, Sąd pierwszej instancji ograniczył się do stwierdzenia, że "(...) każdy z ww. podmiotów był czynnym zarejestrowanym podatnikami VAT. Co więcej skarżąca otrzymywała towar i płatności na czas, w związku z tym z jej perspektywy były to prawidłowe transakcje i trudno oczekiwać, aby cokolwiek powinno było w owym okresie wzbudzić jej wątpliwości co do rzetelności zarówno kontrahentów, jak i samych transakcji (...)". Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy nie wskazały przekonujących okoliczności, które powinny były wzbudzić czujność Skarżącej. Fakt powiązania podmiotów osobowo i kapitałowo jest zjawiskiem powszechnym, dopuszczonym przez prawo i nie jest okolicznością nadzwyczajną, że jedna osoba zasiada w zarządzie lub posiada udziały kilku spółek, które ze sobą kooperują. Rację ma jednak autor skargi kasacyjnej, że charakterystyczne dla obrotu dokonywanego z zamiarem oszustwa jest pozorowanie legalności podejmowanych działań, w świetle czego, uzyskanie informacji o zarejestrowaniu kontrahenta w odpowiednich rejestrach, czy ewidencjach, nie może uchodzić za dostateczne, w sytuacji gdy okoliczności transakcji budzą poważne wątpliwości odnośnie rzeczywistych ich celów. W tym kontekście ocena Sądu pierwszej instancji jest powierzchowna i nie uwzględnia specyfiki działalności w ramach karuzeli podatkowej. 6.13. Zgodzić się również należy z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji pominął całkowicie okoliczność braku bezpośrednich kontaktów Skarżącej z dostawcami oraz S. [...], do którego realizowane były WDT. Relacje te ograniczone były do zamówień za pośrednictwem poczty internetowej. Nie zawierano umów czy jakichkolwiek innych gwarancji służących zabezpieczeniu realizacji transakcji. Z zeznań P.D. wynika, że: (1) S. [...] sama zgłosiła się z zapytaniem o dostępność kawy; (2) ww. nie pamiętał z kim z ramienia ww. podmiotu się kontaktował; (3) nie zawarto pisemnej umowy regulującej zasady współpracy, organizację transportu, płatności, ubezpieczenie towaru i gwarancję (mimo że kwoty, na które opiewały faktury, były znaczne); (4) zamówienia na towar były składane przez internet; (5) transport kawy zawsze był organizowany przez odbiorcę i to on ponosił jego koszty; (6) nie sprawdzano, czy towar faktycznie dojechał do zagranicznego odbiorcy, gdyż w tym zakresie opierano się na zaufaniu do przewoźników. Trafnie w tej sytuacji wskazał autor skargi kasacyjnej, że nie są zgodne z regułami rynkowymi, logiką i doświadczeniem życiowym transakcje WDT nawiązane z nowym zagranicznym odbiorcą kawy, który sam zgłasza się do Skarżącej, któremu Skarżąca przekazuje - bez zawarcia pisemnej umowy - towar i nagle zwiększa obroty handlowe o kilka milionów złotych bez ubezpieczenia towaru od jego ewentualnego zaginięcia oraz gwarancji wykonania umowy, tym bardziej, że transportu kawy nie organizowała Skarżąca. 6.14. W sprawie istotny jest też ustalony schemat płatności. Wprawdzie S. [...] płaciła za towar kupowany od Skarżącej przelewami bankowymi, jednak z historii rachunku bankowego ww. podmiotu wynika, że spółka ta najpierw otrzymywała przelew bankowy od "nabywcy" towaru, tj. od S. K., która płaciła środkami otrzymanymi od spółki B., a która z kolei finansowała transakcje ze środków otrzymanych od spółki A. Ze środków tych S. [...] dokonywała zapłaty na rzecz Skarżącej. 6.15. Ustalone przez organy okoliczności wskazują, że transakcje zawierane przez Skarżącą, wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji, nie były typowymi. Skarżąca, powierzając prowadzenie swojej działalności gospodarczej zięciowi P.D. i córce E.D. oraz nie zajmując się sprawami swojego przedsiębiorstwa, zgodziła się na przyjęcie na siebie odpowiedzialność za postępowanie tych osób. 6.16. Należy również uwzględnić okoliczność, że od lutego 2014 r., kiedy rozpoczęła się współpraca Strony z nowym podmiotem – łotewską spółką S. A. [...] (którą zarządzały te same osoby co S. [...] - J.V., G.M.), nagle nastąpił skokowy wzrost wartości WDT u Skarżącej. Pojawienie się S. [...] (przy uprzednio wskazywanym braku wiedzy Skarżącej i P.D. co do osób zarządzających tym podmiotem) prowadziło do jeszcze większego wzrostu "transakcji". W listopadzie 2014 r. i marcu 2015 r. łączna wartość WDT przekroczyła 10.000.000 zł. Ponadto kontrola podatkowa podjęta w zakresie zwrotu nadwyżek VAT za marzec, kwiecień i maj 2015 r. u Skarżącej skutkowała natychmiastowym powrotem do obrotów sprzed nawiązania współpracy z S. [...]. 6.17. W rezultacie na aprobatę zasługuje twierdzenie organu zawarte w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał całościowej oceny ustalonych okoliczności, lecz rozpoznał je w oderwaniu od siebie, podejmując osobną polemikę z poszczególnymi ustaleniami. Oceniając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należało poddać szczegółowej analizie, czego zaniechał Sąd pierwszej instancji, okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. 6.18. Mając na uwadze powyższe i uznając za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Ponownie rozpoznając skargę na decyzję organu, Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawione powyżej stanowisko. 6.19. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Sąd odstąpił w części od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, ze względu na znaczną liczbę wniesionych przez organ skarg kasacyjnych opartych na zbliżonych podstawach kasacyjnych i porównywalnym stanie faktycznym.