I FSK 2269/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1973/20 w sprawie ze skargi G.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.204.2020.3.KS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G.K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 26 sierpnia 2021 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2021 r., III SA/Wa 1973/20. Wyrokiem tym Sąd uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.204.2020.3.KS w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów: I. prawa materialnego tj.: • art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze. zm.; dalej: ustawa o PTU) - poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającą na uznaniu przez Sąd, że podjęte przez Skarżącego działania ukierunkowane na sprzedaż nieruchomości nie stanowią aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami lecz stanowią zarząd majątkiem prywatnym, w związku z tym nie noszą znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, podczas gdy Skarżący, podejmując działania zmierzające do sprzedaży nieruchomości w sposób opisany we wniosku podejmuje czynności mające cechy działalności gospodarczej regulowanej przepisem art. 15 ust. 2 ustawy o PTU i działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PTU. II. prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o PTU poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. 1.3. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. G.K., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 27 września 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jako mniemającej usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości uznania, że w związku z planowaną przez G.K. (Sprzedający) sprzedażą opisanych we wniosku nieruchomości gruntowych na rzecz P. sp. z o.o. sp. k. (Kupujący), na których to nieruchomościach Kupujący planuje zrealizować inwestycję polegającą na budowie sześciu budynków jednorodzinnych, Skarżącego należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU), a co za tym idzie sama czynność sprzedaży nieruchomości (dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym kontekście skarżący oraz organ są w sporze co do tego, czy podejmowane przed sprzedażą przez samego Sprzedającego oraz działającego z jego upoważnienia Kupującego w odniesieniu do tychże nieruchomości czynności służące umożliwieniu zrealizowania planowanej przez Kupującego inwestycji, spełniają definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU wykonywanej przez Sprzedającego – jak uważa organ, z czym nie zgadza się Skarżący. 4.2. Skarżący podnosi, że to Kupujący (jako przyszły inwestor) – bez względu jednak na to, jaką formę współpracy przyjmą strony – prowadzi działalność gospodarczą i podejmuje kroki z nią związane i fakt, że Sprzedający formalnie występuje np. o wydanie decyzji o podziale działki na mniejsze, nie czyni ze Sprzedającego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, skoro następuje to według wytycznych Kupującego. Skarżący podnosi, że faktycznym wykonawcą wszelkich czynności był (jest) Kupujący ponosząc z tego tytułu koszty oraz ewentualne ryzyka. Skarżący podnosi, że nie działa jako profesjonalista, skoro wykonuje czynności związane z zarządem swojego majtku osobistego, nabytym w ramach spadkowych rozliczeń rodzinnych w latach 90. Zdaniem organu zważywszy na to, że to Skarżący (jako faktyczny właściciel nieruchomości) musiał wystąpić z wnioskiem lub udzielić pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi (Kupującemu) tak, aby mógł on działać w jego imieniu, gdzie po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającego (mocodawcy), podejmowane działania uatrakcyjniały przedmiotowe Nieruchomości stanowiące nadal własność Wnioskodawcy. Działania te podejmowane za zgodą Sprzedającego, wpływały generalnie na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości jako towaru i wzrost ich wartości, jednocześnie jednak sprzedaż w takim przypadku wykraczała poza typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Sprzedający w taki sposób zorganizował sprzedaż ww. Nieruchomości, że niejako jego działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy, stanowiły pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. 5.1. Wbrew stanowisku skarżącego organu Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze również wskazane powyżej okoliczności, zaskarżonym wyrokiem nie naruszył przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, w myśl których podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje m.in. wszelką działalność handlowców. 5.2. Oceniając, czy określoną osobę fizyczną, która dokonuje sprzedaży gruntu, należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług, należy wziąć pod uwagę wskazówki zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym Trybunał przyjął, że nie mogą być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej same z siebie czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie ma też decydującego charakteru sama liczba i zakres transakcji sprzedaży. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej: dyrektywa 2006/112/WE). Taka aktywność świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie. Trybunał jako przykład takich działań podał uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie Trybunału, fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika VAT. 5.3. Jak powyżej wskazano, zdaniem skarżącego organu w sytuacji gdy skarżący przed sprzedażą na wniosek i zgodnie z wytycznymi Zainteresowanego, jako przyszłego nabywcy, składał wnioski o dokonanie podziałów Nieruchomości, zgodnie z planami inwestycyjnymi Zainteresowanego oraz jego wytycznymi, a także o wydanie warunków technicznych przyłączenia do dostawców energii elektrycznej, wody i kanalizacji, gazu do Nieruchomości oraz dokonał zgłoszenia wyburzenia starego, spalonego domu na jednej z Nieruchomości, podpisał umowę przedwstępną oraz wyraził zgodę na dysponowanie Nieruchomościami na cele budowlane w zakresie niezbędnym do wystąpienia o warunki techniczne przyłączenia do mediów, usunięcia kolizji sieci, decyzji o zgodzie na wycinkę i pielęgnację istniejącej zieleni, przeprowadzenia badań gruntowych i pomiarów geodezyjnych, inwentaryzacji zieleni oraz wystąpienia o decyzję środowiskową, decyzje budowlane oraz innych decyzji niezbędnych w procesie uzyskania decyzji budowlanej, w tym do wejścia w teren, to świadczy to o tym, że podejmowane były zorganizowane działania przybierające formę zawodową (profesjonalną), wykraczające poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywanie prawa własności. 5.4. Powyższa argumentacja organu nie zasługuje na uwzględnienie. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że to Kupujący chciał nabyć nieruchomości w celu zrealizowania na nich inwestycji i w związku z tym uwarunkował ich nabycie od tego, że uprzednio zostaną przeprowadzone określone działania związane z uzyskaniem stosownych zgód/pozwoleń wymaganych dla tej inwestycji. W tym kontekście działania Kupującego (w tym na podstawie odpowiednich zgód Sprzedającego) oraz "formalnie" samego Sprzedającego (wynikające z tego, że cały czas pozostawał właścicielem rzeczonych nieruchomości) nie stanowiły w żadnym razie "wspólnego przedsięwzięcia" (w znaczeniu wykraczającym poza umowę sprzedaży, tj. samą sprzedaż). W tym zakresie Kupujący w istocie dostosowywał przedmiot sprzedaży do swoich przyszłych potrzeb inwestycyjnych, uzależniając zawarcie umowy definitywnej od zrealizowania (przez siebie, ewentualnie przy niezbędnym współudziale Sprzedającego) tychże działań. Okoliczność, że dokonanie określonych działań (czynności prawnych) wymagało współpracy ze Sprzedającym, czy to w postaci udzielenia określonych zgód przez Niego, czy też formalnego złożenia określonych wniosków (na żądanie i zgodnie z wytycznymi Kupującego), nie powodowało powstania żadnego wspólnego przedsięwzięcia (w szczególności wspólnej inwestycji) wykraczającego poza umowę sprzedaży (i planowaną sprzedaż), ale miało ścisły związek z przyszłą umową sprzedaży i było w istocie jej podporządkowane. 5.5. W rezultacie Skarżący nie podejmował aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujące środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Dopuszczał jedynie (wyrażając w tym celu stosowne zgody), ażeby odpowiednie działania dostosowawcze dotyczące przedmiotu przyszłej sprzedaży podejmował Kupujący, z czym wiązało się również, o ile było to konieczne, składanie formalnych wniosków przez samego Skarżącego jednakże na żądanie i zgodnie z wytycznymi Kupującego (i w istocie na jego rzecz – mając na uwadze to, że Kupujący stanie się właścicielem tychże nieruchomości po sfinalizowaniu umowy sprzedaży). 5.6. Sąd pierwszej instancji trafnie zaznaczył także, że gdyby sam Sprzedający dokonywał podziału Nieruchomości według własnego pomysłu, wnioskował o doprowadzenie przyłączy do planowanych przez Sprzedającego podzielonych działek, ponosił związane z tym koszty, upatrując w tym szansy ich lepszej sprzedaży, wówczas można byłoby rozważać, czy działania podejmowane przez Sprzedającego wobec Nieruchomości czynią Go osobą prowadzącą działalność gospodarczą w powyższym zakresie, a w konsekwencji podatnikiem VAT z tego tytułu. Sprzedający zachowywałby się bowiem jak ktoś, kto podejmuje działania na własny koszt i własne ryzyko, oczekując z tego tytułu korzyści. Tymczasem w analizowanej sytuacji Sprzedający ani nie poniósł kosztów podziału na mniejsze działki, ani ryzyka z tym związanego, gdyż spoczywa ono w całości na Kupującym. 5.7. Podkreślenia wymaga, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wszystkie te działania podejmowane były dla Kupującego w związku z planowaną do zrealizowania przez niego inwestycją, a nie dla samego Sprzedającego – gdzie w umowie zastrzeżono wręcz, że w sytuacji, gdy nie doszłoby do sprzedaży którejś z nieruchomości z przyczyn leżących po stronie Kupującego, Kupujący zobowiązany będzie do podjęcia działań zmierzających do wygaszenia uzyskanych przez Kupującego decyzji uzyskanych w ramach Inwestycji. 5.8. W rezultacie należy uznać, że Sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntu nie podejmuje aktywnego działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. 5.9. Należy także stwierdzić, że nie stanowi co do zasady o aktywności gospodarczej określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU fakt zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży gruntu, która ma za zadanie zagwarantować zawarcie w przyszłości umowy przyrzeczonej, pod warunkiem uzyskania jednak przez przyszłego nabywcę stosownych pozwoleń i zgód, np.: pozwolenia na budowę, czy warunków technicznych przyłączy - bez uzyskania których do sprzedaży w ogóle nie dojdzie z uwagi na bezużyteczność takiego gruntu dla przyszłego nabywcy, w sytuacji ich braku. Zawarcie tego rodzaju umowy przedwstępnej oraz udzielenie potencjalnemu nabywcy umocowania do uzyskania standardowo przy tego rodzaju jak w tej sprawie inwestycjach, stosownych pozwoleń i zgód, bez których nabycie przez niego gruntu byłoby bezcelowe, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak w tych czynnościach sprzedawcy przesłanek świadczących o takiej jego aktywności w przedmiocie zbycia przedmiotowego gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT (podobne stanowisko prezentowane było przykładowo w wyrokach NSA z dnia: z 24 października 2024 r., I FSK 265/21 i z dnia 6 listopada 2024 r.). 5.10. W świetle powyższego nie ma żadnych przesłanek do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, gdyż Sąd pierwszej instancji w pełni zasadnie uznał, że opisane we wniosku Wnioskodawczyni czynności związane z jednorazową sprzedażą nieruchomości, nie wykraczają poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym i nie stanowią zorganizowanej działalności gospodarczej. W rezultacie nie doszło do naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o PTU. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Danuta Oleś