I FSK 87/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, , po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 września 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 654/17 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy Miejskiej K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 654/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi Gminy Miejskiej K. (dalej Gmina) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) z 7 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. 2.1. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina, w związku z przedstawionym stanem faktycznym zadała pytanie: Czy sprzedaż przez Gminę Miejską nieruchomości, będącej w użytkowaniu wieczystym na rzecz jej użytkownika wieczystego jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r. poz. 710 z późn. zm.; dalej ustawa o VAT. 2.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w stanowisku własnym Gmina przyjęła, że ponieważ użytkownik wieczysty otrzymał już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, tak jak gdyby był właścicielem, to w świetle przepisów art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy o VAT doszło już do dostawy tej nieruchomości na rzecz obecnego użytkownika wieczystego. W tym stanie rzeczy sprzedaż nieruchomości na rzecz jej użytkownika wieczystego jest w istocie "przekształceniem" prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości. Sprzedaż ta będzie stanowiła jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpłynie na władztwo do rzeczy, które użytkownik już uzyskał. Czynność ta nie może być traktowana, jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, w związku z czym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 2.3. Organ interpretacyjny, stwierdzając w wydanej interpretacji indywidualnej, że stanowisko własne Gminy było nieprawidłowe, przyjął, że wprawdzie, jak argumentowała Gmina nie ma obecnie miejsca nowa dostawa towarów, jednakże kwota, jaką Gmina pobierze w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, stanowi resztę ceny za dokonaną dostawę, więc musi być opodatkowana na tych samych zasadach, co dostawa, mająca miejsce w 2008 r. 2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając w wyniku skargi wniesionej przez Gminę powyższą interpretację indywidualną podzielił stanowisko Gminy, że sprzedaż nieruchomości, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Błędne było – jak zaznaczył stanowisko organu interpretacyjnego – z którego wynikało, że sprzedaż nieruchomości przez Gminę na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego stanowiła "kontynuację" wcześniejszej dostawy, a zatem że kwota należna za przeniesienia własności stanowi resztę ceny za dokonaną w momencie ustanawiania użytkowania wieczystego dostawę i musi być opodatkowana na tych samych zasadach, co dostawa, mająca miejsce w 2008 r. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie prawa materialnego, tj. 3.2.1. art. 7 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz w związku z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że czynność sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowej będącej w użytkowaniu wieczystym na rzecz obecnego użytkownika wieczystego nie stanowi kontynuacji uprzednio dokonanej dostawy nieruchomości w postaci ustanowienia prawa użytkowania wieczystego (pomimo uznania, że przeniesienie własności nieruchomości nie stanowi odrębnej dostawy towarów oraz pozostaje poza zakresem ustawy o VAT), a co za tym idzie kwota jaką uzyska skarżąca w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki, jaka obowiązywała w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego 2008r. tj. według stawki 22%, z tytułu reszty ceny należnej za dokonaną uprzednio dostawę; 3.2.2. art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania skutkującą uznaniem, że otrzymana zapłata związana ze zbyciem prawa własności nieruchomości gruntowej w trybie bezprzetargowym na rzecz jej wieczystego użytkownika, nie stanowi czynności opodatkowanej i nie wchodzi do podstawy opodatkowania. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z 28 sierpnia 2020 r. zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia zawisłej przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawy C - 604/19 3.5. Postanowieniem z 30 marca 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie. 3.6. W piśmie z 30 kwietnia 2021 r. pełnomocnik skarżącej w odpowiedzi na zawiadomienie Naczelnego Sądu Administracyjnego o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), wyraził zgodę na skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 3.7. Zarządzeniem z 20 maja 2021 r. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) skierowała sprawę na posiedzenie niejawne. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle spornego w rozpoznawanej sprawie zagadnienia, czy sprzedaż własności gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, prezentowany był pogląd, że czynnością opodatkowaną jest dostawa użytkowania wieczystego gruntu (a nie nabycie prawa własności tego gruntu), jako nabycie prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel, a za podstawę opodatkowania, w zależności od dnia ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, przyjąć należy całość wynagrodzenia należnego (wszystko to co stanowi zapłatę) za ustanowienie tego prawa, z uwzględnieniem poniesionych już przez użytkownika wieczystego opłat (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2017r., sygn. akt I FSK 11/99/15, z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1444/16 oraz z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1876/18, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.3. Podzielając powyższe stanowisko, odnotować trzeba, że należy dodatkowo uwzględnić treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lutego 2021r. w sprawie C-604/19 (EU:C:2021:132) w którym (pkt 1) stwierdzono, że art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidziane w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu. 4.4. Wprawdzie powyższy wyrok nie dotyczył bezpośrednio przedmiotu sporu występującego w rozpoznawanej sprawie, gdyż przeprowadzono w nim wykładnię art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa, to jednak zawarte w jego uzasadnieniu oceny są przydatne przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej. Odpowiednikiem powołanego wyżej przepisu dyrektywy jest bowiem przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. 4.5. Z przywołanego wyżej wyroku w sprawie C-604/19 wynika, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, jako dostawa towaru, jest odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu i nie jest kontynuacją wcześniejszej dostawy polegającej na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste. Powyższe stanowisko należy odnieść także do kwestii będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji, tj. do pytania czy sprzedaż przez gminę nieruchomości, będącej w użytkowaniu wieczystym na rzecz jej użytkownika wieczystego jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z punktu widzenia skutków prawnych w podatku od towarów i usług, unormowane w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2018 r. poz. 1716) przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności jest bowiem zrównane ze sprzedażą tych gruntów przez gminę dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu, z tą tylko różnicą, że w pierwszym przypadku przeniesienie prawa własności następuje z mocy prawa natomiast w drugim przypadku na podstawie czynności prawnej, tj. umowy sprzedaży. 4.6. Odnotować należy, że Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym wyżej wyroku podkreślił, (pkt 52 uzasadnienia), że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie "dostawy towarów", o którym mowa w art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE, nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (wyrok z 15 maja 2019 r., C-235/18, EU:C:2019:412, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). 4.7. Z podanych wyżej powodów nie można było zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną, że sprzedaż nieruchomości, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, nie może być traktowana jako dostawa, gdyż nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a także, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zaznaczyć przy tym należy, że przywołany w uzasadnieniu przez Sąd pierwszej instancji wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 26 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Kr 575/17 nie był prawomocny. Naczelny Sąd Administracyjny wskazanym już wyrokiem z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1876/18, wyrok ten został uchylony a skarga wniesiona przez Gminę oddalona. W ślad natomiast za wyrokiem w sprawie C-604/19, należy przyjąć, że sprzedaż przez Gminę nieruchomości, będącej w użytkowaniu wieczystym na rzecz jej użytkownika wieczystego jest odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wprawdzie w skardze kasacyjnej nie powołano w ramach podniesionego zarzutu naruszenia prawa materialnego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jednakże zasadnie zarzucono w pkt 3.2.1. naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie. 4.8. Mając powyższe na uwadze, podzielając zasadność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił wniesioną przez Gminę skargę, jako nieuzasadnioną. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na treści art. 203 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Artur Mudrecki Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk (sędzia NSA) (sędzia NSA) (sędzia NSA) ----------------------- 6