I SA/Bk 713/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 listopada 2020 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącej przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., styczeń i luty 2019 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] października 2019 r. nr [...], w której – na podstawie art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 i art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") – w punkcie 1 określono T. Sp. z o.o. w B. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: a) grudzień 2018 r. w kwocie 152.329 zł oraz odsetki za zwłokę należne od części tego zobowiązania w wysokości 5.020 zł, b) styczeń 2019 r. w kwocie 132.658 zł oraz odsetki za zwłokę należne od części tego zobowiązania w wysokości 4.924 zł, c) luty 2019 r. w kwocie 167.925 zł oraz odsetki za zwłokę należne od tego zobowiązania w wysokości 8.024 zł; z kolei w punkcie 2 zabezpieczono na majątku T. Sp. z o.o. w B. przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych (wraz z odsetkami za zwłokę) w podatku od towarów i usług za ww. okresy. Łączna kwota na jaką dokonano zabezpieczania to 359.896 zł (w tym odsetki za zwlokę 17.968 zł), a łączna kwota przybliżonych zobowiązań podatkowych podlegająca zabezpieczeniu to 341.928 zł. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W., spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: 1) art. 33 § 1 o.p., poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika w sytuacji braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia, 2) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. § 4 o.p. poprzez brak uzasadnienia zaskarżonej decyzji, 3) art. 120 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady praworządności na podstawie nieuzasadnionych domniemań, 4) art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych i wykreowanie niezgodnego z rzeczywistością wizerunku podatnika, jako podmiotu działającego w sposób nierzetelny, 5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i uchybienie obowiązkowi zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, 6) art. 124 o.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania i uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy przy wydaniu zaskarżonej decyzji, 7) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur. Ponadto spółka, na poparcie swego stanowiska, w piśmie z dnia [...] lutego 2020 r. podniosła, że od początku swojej działalności uczciwie reguluje zobowiązania podatkowe, prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, dokonuje wpłat VAT, realizuje zyski z tytułu stosowanych marż handlowych, nie żąda nienależnych zwrotów VAT. Zdaniem spółki postępowanie odwoławcze trwa 5 miesięcy, co nie ma żadnego uzasadnienia. W decyzji nie wskazano zaś ani jednej z przesłanek wymienionych w art. 33 § 1 o.p. Poza tym spółka powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2279/19, uchylający postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 18 września 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego, który jej zdaniem wskazuje, że dotychczasowe działania organów wobec spółki były niezgodne z prawem. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, DIAS opisał na wstępie swoich rozważań uregulowaną w art. 33 o.p. instytucję zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego i wskazał, że główną przesłanką zastosowania tej instytucji jest istnienie uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie wynikające z przyszłej decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane. Przesłankami umożliwiającymi zabezpieczenie przyszłego zobowiązania na majątku podatnika może być m.in. fakt wyzbywania się przez niego majątku, trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań podatkowych. Organ zauważył przy tym, że przesłanki zabezpieczenia wymienione w art. 33 § 1 o.p. są wyłącznie przykładami działania uzasadniającego obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Z uwagi na to, że ww. przepis nie stanowi katalogu zamkniętego, organ podatkowy może wskazać inne okoliczności uzasadniające istnienie takiej obawy. W ocenie DIAS w rozpatrywanej sprawie wykazano przy pomocy możliwych do przeprowadzenia środków dowodowych, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych wynikających z przyszłej decyzji wymiarowej dotyczącej podatku od towarów i usług, o czym świadczą następujące okoliczności: 1) Spółka nie posiada nieruchomości, jej kapitał zakładowy to 5 tys. zł, dodatkowo dysponuje samochodem osobowym A., rok produkcji 2014 (przybliżona wartość od 60 do 80 tys. zł, na potrzeby niniejszego postępowania przyjęto, że wartość samochodu wynosi około 70 tys. zł). Ponadto jak ustalono, w toku postępowania zabezpieczającego zajęto środki pieniężne w łącznej kwocie około 772.230 zł oraz około 1030 Euro. A zatem ustalona wartość majątku spółki (po zaokrągleniu w góre) to około 852 tys. zł, wg wyliczenia 5.000 zł + 70.000 zł + 772.230 zł + 1.030 Euro (na potrzeby niniejszego postępowania przyjęto kurs 4,50 zł za 1 euro, 1.360 Euro x 4,50 zł co daje 4.635 zł, wg tabeli A kursów średnich Narodowego Banku Polskiego z 29 października 2019 r. kurs średni euro wynosił 4,2757 zł). Organ zauważył jednocześnie, że kwota na jaką dokonano zabezpieczenia to 359.896 zł, niemniej jednak w stosunku do spółki, Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. wydal także decyzję z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych (wraz z odsetkami za zwłokę) w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2019 r., na łączną kwotę (wraz z odsetkami za zwłokę) wynoszącą 739.598 zł. A zatem łączna kwota ww. dwóch zabezpieczeń to 1.099.494 zł. W ocenie organu, analiza powyższych wielkości wskazuje, że spółka realnie dysponuje majątkiem o wartości dużo niższej niż łączna kwota na jaką dokonano zabezpieczeń - różnica to ponad 245 tys. zł (wg wyliczenia: 1.099.494 zł - 852.000 zł). W tej sytuacji trudno oczekiwać żeby doszło do wykonania zobowiązań podatkowych wynikających z przyszłej decyzji wymiarowej. Zdaniem DIAS wniosek ten jest tym bardziej uzasadniony, ze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że spółka posiada również zobowiązania z tytułu zaciągniętych pożyczek, którymi finansowała swoją bieżącą działalność. Po uwzględnieniu tego faktu, realna wartość majątku spółki byłaby jeszcze niższa od tej przyjętej na potrzeby niniejszego postepowania. 2) Jako kolejną przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego organ wskazał fakt, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na wysokie prawdopodobieństwo tego, że niektóre zaewidencjonowane przez spółkę faktury zakupowe mogły nie dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji spółka mogła nieprawidłowo rozliczać podatek od towarów i usług za grudzień 2018 r., styczeń i luty 2019 r. W ocenie organu, przedstawione okoliczności wskazują na to, że istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązania wynikające z przyszłej decyzji wymiarowej nie zostaną wykonane. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 o.p. DIAS stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji nie miał bezwzględnego obowiązku wykazania, iż strona trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych czy też dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ponadto nawet uiszczanie zobowiązań podatkowych we wcześniejszych okresach rozliczeniowych, niewystępowanie o zwrot podatku VAT nie oznacza automatycznie braku przesłanek do dokonania zabezpieczenia. Taką podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji nie mogą też być również twierdzenia strony dotyczące jej funkcjonowania, czy też wywody w zakresie wpływu zabezpieczenia na bieżące funkcjonowanie spółki. Z kolei powołanie się przez organ pierwszej instancji na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2019 r. nr [...] (o przedłużeniu blokady rachunków bankowych) miało przede wszystkim walor informacyjny i nie było koronnym dowodem w sprawie zabezpieczenia. Organ wskazał, że na etapie postępowania zabezpieczającego wystarczy co najwyżej uprawdopodobnić, że doszło do naruszenia przepisów prawa podatkowego, które mogły skutkować zaniżeniem zobowiązania podatkowego. Ponadto rolą postępowania zabezpieczającego nie jest gromadzenie i ocenianie całości materiału dowodowego znajdującego się w aktach kontroli celno-skarbowej czy też postępowania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym organy nie są zobowiązane do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, a jedynie do uprawdopodobnienia, że doszło do naruszenia przepisów prawa podatkowego, które mogły skutkować zaniżeniem zobowiązania podatkowego. Zdaniem DIAS, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dotyczącej zabezpieczenia (pochodzący m.in. z kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W.) wskazuje na wysokie prawdopodobieństwo tego, że niektóre faktury wystawione na rzecz spółki (przez M. sp. z o.o. czy tez E. sp. z o.o.) mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją powyższego mogło być zatem nieprawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., styczeń i luty 2019 r. W przedmiotowej sprawie uprawdopodobniono możliwość wystąpienia potencjalnych nieprawidłowości. W szczególności odnosi się to np. do relacji handlowych z M. Sp. z o.o., która to spółka nie złożyła plików JPK za okres od grudnia 2018 r. do lutego 2019 r., nie odbierała korespondencji kierowanej do niej przez organ podatkowy pierwszej instancji, czy tez została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT. Dalej organ wyjaśnił, że prawdopodobny przebieg relacji handlowych strony z E. Sp. z o.o. ustalono w oparciu o posiadane dane. W związku z powyższym organ uznał, że podnoszone przez stronę okoliczności dot. kwoty podatku naliczonego (wynikającego z faktur otrzymanych od E. Sp. z o.o., jaka powinna być ewentualnie zakwestionowana - wg. spółki jest 74.034,75 zł) dotyczy kwestii merytorycznej związanej z wymiarem podatku, nie mają zatem z niniejszym postępowaniu zabezpieczającym bezpośredniego związku. Dopiero w przyszłej decyzji wymiarowej zostanie definitywnie przesądzona kwestia potencjalnych nieprawidłowości jakie mogły mieć miejsce w rozliczeniu strony. W ocenie DIAS przybliżone kwoty zobowiązań (mając na uwadze specyfikę postępowania zabezpieczającego) zostały wyliczone w prawidłowej wysokości z uwzględnieniem wszystkich koniecznych danych. Organ stwierdził ponadto, że niektóre zawarte w odwołaniu stwierdzenia dotyczące działalności kontrahentów podatnika, funkcjonowania aplikacji elektronicznych np. STIR, "świadomości" podatnika co do nieprawidłowości w działaniu kontrahenta, wykreowania "niezgodnego z rzeczywistością wizerunku Podatnika" czy też argumenty w kwestii orzecznictwa TSUE, jak też zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, odnoszą się do zagadnień ściśle związanych z wymiarem podatku i nie mają bezpośredniego związku z kwestią zabezpieczenia. DIAS podkreślił końcowo, że instytucja zabezpieczenia o której mowa w art. 33 o.p. jest odrębną od tej uregulowanej w art. 119zv § 1 o.p. (blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego) czy też tej, o której mowa w art. 119zw § 1 o.p. (przedłużenie terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego). Organ nie zgodził się, że wyrok WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 2279/19 to dowód na brak przesłanek do dokonania zabezpieczenia. W skardze złożonej do WSA w Białymstoku, pełnomocnik działający w imieniu spółki, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów procesu wg norm przepisanych. Autor skargi zarzucił naruszenie: 1) art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 o.p. poprzez bezpodstawne stwierdzenie wystąpienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, co doprowadziło w konsekwencji do wadliwego utrzymania w mocy decyzji Naczelnika UCS, 2) art. 120 o.p. poprzez wydanie skarżonej decyzji z naruszeniem zasady praworządności na podstawie nieuzasadnionych domniemań, 3) art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i wykreowaniu niezgodnego z rzeczywistością wizerunku podatnika, jako podmiotu działającego w sposób nierzetelny, 4) art. 200 § 1 oraz art. 123 § 1 o.p. poprzez niewyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i pozbawienie jej uprawnienia do czynnego brania udziału w postępowaniu; 5) art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i w konsekwencji błędnym, nieuprawnionym zastosowaniem instytucji zabezpieczenia; 6) art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego sprawy; 7) art. 124 o.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania i uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierowano się przy wydaniu skarżonej decyzji; 8) art. 127 o.p. poprzez brak ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, a jedynie mechaniczne powielenie ustaleń Naczelnika US, przez co podatnik został pozbawiony prawa do dwukrotnego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy; 9) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p., poprzez brak należytego uzasadnienia skarżonej decyzji, 10) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usługi, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, skutkujące bezpodstawnym zakwestionowaniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. na etapie wydania decyzji o zabezpieczeniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 33 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do art. 33 § 2 o.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W myśl art. 33 § 3 o.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Przepis art. 33 § 4 o.p. stanowi zaś, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Z przedstawionych regulacji prawnych wynika, że zasadniczą przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika zobowiązanie podatkowe jest ustalenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Ustawodawca wprawdzie nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", niemniej jednak zobrazował w sposób przykładowy okoliczności, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 o.p. Są to w szczególności sytuacje, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanki warunkujące możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia z jednej strony nawiązują do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Podkreślenia przy tym wymaga, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Z samej istoty "obawy" niewykonania zobowiązania wynika, że zgromadzone w takim postępowaniu dowody nie muszą w sposób pewny i jednoznaczny wskazywać, że podatnik w przyszłości nie wykonana zobowiązania. Wystarczy, że zgromadzone w sprawie dowody i okoliczności uprawdopodobniają, że istnieje niebezpieczeństwo, iż w przyszłości podatnik takich zobowiązań nie wykona. Sąd podziela stanowisko organu co do interpretacji przepisu art. 33 § 1 o.p. W szczególności należy się zgodzić z twierdzeniem, że przepis ten nie stanowi katalogu zamkniętego, organ podatkowy może wskazać inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organy mogą powoływać się na wszelkie okoliczności, które świadczą lub mogą świadczyć, o obawie niewykonania w przyszłości zobowiązań podatkowych. Okoliczności świadczące o istnieniu takiej obawy można powiązać np. ze stanem majątkowym podatnika, jego możliwościami i kondycją finansową. W tym kontekście bez jakiegokolwiek wpływu na wynik tej sprawy pozostają wywody skargi szeroko definiujące wymienione w przepisie art. 33 § 1 o.p. przypadki uzasadniające wystąpienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję). Organy nie oparły swojego rozstrzygnięcia na żadnym z tych przykładowo wymienionych w analizowanym unormowaniu przypadków, tylko wskazały na inne okoliczności świadczące ich zdaniem o tym, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez spółkę zobowiązań podatkowych, wynikających z przyszłej decyzji wymiarowej dotyczącej podatku od towarów i usług. Tymi okolicznościami były ogólnie rzecz ujmując stan majątkowy i kondycja finansowa spółki oraz wysokie prawdopodobieństwo posługiwania się przez podatnika fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem sądu organy w wyczerpujący sposób odniosły się do aktualnej sytuacji finansowej spółki i zasadnie wywiodły, powołując się na konkretne okoliczności w tym zakresie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Ustalona w postępowaniu zabezpieczającym wartość majątku spółki wynosi nieco ponad 852 tyś zł i składają się na nią opisane w zaskarżonej decyzji środki pieniężne zajęte w toku postępowania zabezpieczającego, samochód osobowy oraz wysokość kapitału zakładowego. W konfrontacji z kwotą zabezpieczenia w tej sprawie, którą wyliczono w wysokości 359.896 zł, wartość majątku nie wskazuje, że możemy mieć z ową "uzasadnioną obawą", niemniej jednak uwzględniając, że Naczelnik MUCS w W. wydał w stosunku do spółki także decyzję o zabezpieczeniu na jej majątku przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych (wraz z odsetkami za zwłokę) w podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe (marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2019 r.), organ wyprowadził słuszny wniosek, że spółka realnie dysponuje majątkiem o wartości dużo niższej niż łączna kwota na jaką dokonano zabezpieczeń (różnica wynosi ponad 245 tys.). Przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych wynikające z tej drugiej decyzji (739.598 zł) w połączeniu z kwotą zabezpieczenia z niniejszego rozstrzygnięcia (359.896 zł) dają podstawy do uznania – jak ujął to organ – że trudno oczekiwać żeby doszło do wykonania zobowiązań podatkowych wynikających z przyszłej decyzji wymiarowej. Zaakceptować należy zatem pogląd organu, że kwota dwóch zabezpieczeń 1.099.494 zł zestawiona z ustaloną wartością majątku stanowi okoliczność wskazującą na uzasadnioną obawę niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Pogląd ten wzmacnia dodatkowo fakt, że spółka posiada dodatkowo zobowiązania z tytułu pożyczek, którymi finansowała swoją bieżącą działalność, co stawia realną wartość majątku spółki na jeszcze niższym poziomie. Bilans spółki sporządzony na dzień 31.12.2018 r. wskazuje przy tym, że na koniec 2018 r. spółka posiadała ponad 2 mln zł zobowiązań krótkoterminowych. Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej, że organ przedstawił jedynie suche wyliczenie nie oddające rzeczywistej sytuacji spółki. DIAS przedstawił ustalone dane dotyczące majątku i stanu finansowego spółki, następnie zaś odniósł je do przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług. Spółka natomiast, poza ogólnym stwierdzeniami, jak też nawiązaniami do dotychczas prowadzonej działalności, nie przedstawiła żadnych dowodów mogących wskazywać na taką kondycję majątkową i finansową, która doprowadziłaby do odmiennej oceny w zakresie istnienia przesłanki zabezpieczenia z art. 33 § 1 o.p. Niewątpliwie to na organach spoczywa obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że w tym postępowaniu organ podatkowy ma nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów potwierdzających określone okoliczności. Jeżeli strona ma wiedzę odnośnie tego, że jej sytuacja majątkowa i finansowa przedstawia się dużo lepiej niż ocenia to organ, powinna przedstawić konkrety w tym względzie, które organ mógłby następnie zestawić z dotychczasowymi ustaleniami. Dotychczasowa działalność spółki, terminowe wywiązywanie się z należności publicznoprawnych nie mogą mieć natomiast decydującego wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia. Jeszcze raz podkreślić należy, że możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia związana jest z istniejącym (aktualnie) stanem obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przyjęta w art. 33 § 1 o.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego zostanie spełniona wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Istotne jest także to, że dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, że zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, że może coś takiego nastąpić. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. I FSK 1632/17, LEX nr 2438512). W wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (którego fragmenty zacytował zresztą autor skargi), Trybunał Konstytucyjny zauważył, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych (co do których toczy się kontrola podatkowa) jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie", tj. sformułowanie zamkniętego katalogu okoliczności składających się na "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 o.p. sytuacje, mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Dlatego też skarżąca nie miała podstaw do oczekiwania, ażeby istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego rozpatrywać jedynie z perspektywy regulowania przez nią zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku, postępowanie zabezpieczające jest prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami, w stosunku do podmiotów o różnym statusie (osoby fizyczne, osoby prawne), których sytuacja finansowa jest kształtowana przez najczęściej niepowtarzalne konfiguracje rozmaitych czynników, nie tylko ekonomicznych, ale i osobistych. W rezultacie powody ustanowienia (lub odmowy ustanowienia) zabezpieczenia należności podatkowych są z reguły dość złożone i trudno je uogólnić (zob. też wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 909/17, Lex nr 2782381). Kolejną okolicznością, na którą powołał się organ dokonując zabezpieczenia to wysokie prawdopodobieństwo, że niektóre zaewidencjonowane przez skarżącą spółkę faktury zakupowe mogły nie dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że do powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, należy także okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur. Stwierdzenie w toku kontroli podatkowej (postępowania kontrolnego), że podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury nie potwierdzające rzeczywistych transakcji, może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji dokonanie zabezpieczenia tego zobowiązania (np. ww. wyrok NSA w sprawie I FSK 909/17 i przywołane tam judykaty oraz wyrok NSA z dnia 23 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1032/18, Lex nr 3062877). W analizowanym przypadku organy przeanalizowały materiał dowodowy pochodzący m.in. z kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. i trafnie wywiodły, że wskazuje on na wysokie prawdopodobieństwo tego, że niektóre faktury wystawione na rzecz spółki (przez M. sp. z o.o. czy też E. sp. z o.o.) mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca spółka w kontrolowanym okresie dokonywała nabyć m.in. od spółki M., która za okres grudzień 2018 r. – luty 2019 r. nie złożyła plików JPK oraz deklaracji VAT-7. Spółka M. nie złożyła sprawozdań finansowych za lata 2018-2019. Z ustaleń wynika, że M. w kwietniu 2019 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT. Organ podatkowy podjął próbę pozyskania od M. dokumentacji i wyjaśnień, jednak korespondencja kierowana na adres siedziby figurujący w KRS oraz poprzedni adres firmy wróciła z adnotacją nie podjęta przez adresata. Wobec powyższego uprawniona staje się konkluzja, że spółka M. mogła być podmiotem pełniącym rolę znikającego podatnika. Zwłaszcza, że jak ustalono na podstawie danych z aplikacji STIR, w obrocie towarem dostarczanym przez M. na wcześniejszych etapach obrotu (grudzień 2018 r. – luty 2019 r.) uczestniczyły spółki S. oraz T., które z dniem [...] listopada 2018 r. zostały wykreślone z rejestru VAT. Innym kontrahentem skarżącej w kontrolowanym okresie była E. sp. z o.o. Spółka ta dokonywała sprzedaży na rzecz strony skarżącej. Na wcześniejszym etapie dystrybucji uczestniczyły zaś wymienione już M., S. oraz T.. Powyższe uprawniało organ to postawienia tezy, że transakcje gospodarcze, w których brała udział skarżąca spółka, wpisują się w schemat oszustwa w VAT z udziałem "znikających podatników", stąd istnieją uzasadnione podstawy do podejrzenia, że M. i E. mogły wystawiać na rzecz spółki faktury VAT dokumentujące transakcje, które faktycznie nie miały miejsca. Wobec powyższego sąd podziela stanowisko organu, że wystąpiły okoliczności wskazujące na uzasadnioną obawę niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., styczeń 2019 r. i luty 2019 r. Prawidłowo w tej sprawie zastosowano art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 i art. 33 § 4 pkt 2 o.p. Zaznaczyć przy tym należy, że decyzja zabezpieczająca na majątku podatnika wysokość przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych nie przesądza w sposób jednoznaczny o istnieniu obowiązku podatkowego i wysokości końcowego zobowiązania, tym samym w powyższym zakresie organy nie miały obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, w szczególności w zakresie działalności kontrahentów skarżącej, świadomości spółki w zakresie nieprawidłowości działania kontrahenta, jak też szczegółów odnoszących się do kwot podatku naliczonego jakie powinny być zakwestionowane. Zarzuty odnoszące się naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, skutkujące – w ocenie skarżącej – bezpodstawnym zakwestionowaniem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M., czy też podnoszona w toku postępowania okoliczność, że nie wszystkie faktury wystawione przez E. dotyczą nabycia towarów, należało uznać, w tym postępowaniu, za bezprzedmiotowe. Słuszne jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że dopiero w przyszłej decyzji wymiarowej zostanie definitywnie przesądzona kwestia potencjalnych nieprawidłowości jakie mogły mieć miejsce w rozliczeniu strony. W postępowaniu wymiarowym badana też będzie szczegółowo "świadomość" podatnika do co tego, czy dostawy wiązały się z przestępstwem w zakresie VAT. Istotą postępowania zabezpieczającego nie jest precyzyjne wyliczenie kwot przyszłych należności, lecz przede wszystkim wykazanie, że wystąpiła uzasadniona obawa ich niewykonania. W postępowaniu zabezpieczającym wyliczone kwoty mają charakter przybliżony, co oznacza, że mogą się różnić od tych zawartych w przyszłej decyzji wymiarowej. Na etapie postępowania zabezpieczającego wystarczy uprawdopodobnić, że doszło do naruszenia przepisów prawa podatkowego. Zdaniem sądu, w świetle powyższego zaaprobować należy stanowisko organów, że wykazane okoliczności dawały podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania (uwzględniono kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur otrzymanych od M. i E.) i zabezpieczeniu jej na majątku spółki. Obawę niewykonania zobowiązania podatkowego w VAT uzasadniały sytuacja majątkowa i finansowa skarżącej, która dysponuje majątkiem o realnej wartości niższej o ok. 245 tyś zł niż łączna kwota na jaką dokonano zabezpieczeń oraz wysokie prawdopodobieństwo, że niektóre zaewidencjonowane przez spółkę faktury zakupowe mogły nie dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji czego spółka mogła nieprawidłowo rozliczać podatek od towarów i usług za grudzień 2018 r., styczeń i luty 2019 r. Sąd nie podziela zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Postępowanie zabezpieczające stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych i służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Nie sposób uznać, aby w postępowaniu dotyczącym decyzji zabezpieczającej spełnione miały zostać wszystkie rygory, jakimi rządzi się podatkowe postępowanie dowodowe zmierzające do określenia, bądź ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie organ wykazał przesłanki do zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych spółki. W wystarczający i kompletny sposób zebrał i ocenił dowody znajdujące się w aktach i dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty odnoszące się do przeprowadzonego w postępowaniu odwoławczym dodatkowego postępowania dowodowego. DIAS zobowiązał organ pierwszej instancji do uzupełnienia akt sprawy o dokumenty odnoszące się do okoliczności faktycznych przywoływanych w decyzji (zeznań CIT-8, informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, informacji z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, kserokopii wszystkich zakwestionowanych faktur) oraz do ustosunkowania się do twierdzeń spółki, że niektóre faktury otrzymane od E. nie dotyczyły dostawy towarów. Poza tym organ odwoławczy polecił Naczelnikowi określić wartość ww. pojazdu, wyjaśnić, czy okoliczności dot. sytuacji majątkowej są aktualne, czy spółka posiada wierzytelności, zobowiązania, zbywalne prawa majątkowe, ewentualne środki pieniężne albo towary oraz uaktualnić informacje, czy kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2018 r. do lutego 2019 r. została zakończona (oraz ewentualnie czy po jej zakończeniu strona złożyła prawnie skuteczne korekty deklaracji VAT - 7 za ww. okresy) albo czy wydano decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za te okresy. W postanowieniu z dnia 23 stycznia 2020 r. organ odwoławczy w żadnym miejscu nie stwierdził jednak – jak próbuje to wykazać strona – że brak jest podstaw do zabezpieczenia. Dowodowe postępowanie uzupełniające miało na celu udokumentowanie okoliczności, na które powołał się Naczelnik oraz ewentualne uaktualnienie danych potrzebnych do właściwego i zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy. Jest to wyrazem wszechstronnego i kompletnego podejścia do rozpatrzenia odwołania i powtórnego rozpatrzenia sprawy, również przez pryzmat zarzutów jakie spółka przedstawiła w odwołaniu. Poza tym pozbawione jakichkolwiek podstaw są twierdzenia, że Naczelnik nie wykonał zaleceń organu odwoławczego. Przeczą temu akta sprawy. Braki, o których mowa w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2020 r. zostały uzupełnione i organ odwoławczy uwzględnił je przy rozpatrywaniu odwołania. W odpowiedzi na to postanowienie Naczelnik M. UCS w W. przekazał organowi odwoławczemu przy piśmie z dnia [...] lutego 2020 r.: informację z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, informację z CEPiK, informację z systemu REMIDAT odnośnie zeznań CIT-8, kserokopie wszystkich zakwestionowanych faktur. Naczelnik wyjaśnił, że na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu dysponował informacjami wskazanymi przez spółkę w plikach JPK, które nie zawierają specyfikacji towarów, dlatego zakwestionowano wszystkie faktury wystawione przez E. Organ pierwszej instancji dodał, że dopiero czynności kontrolne, które nie zostały jeszcze zakończone, pozwolą na prawidłowe ustalenie przedmiotu dostaw oraz kosztów pośrednich związanych z prowadzoną działalnością. Jednocześnie Naczelnik wskazał, że nie jest organem właściwym do wyceny pojazdów. Podkreślenia wymaga przy tym, że DIAS nie poprzestał tylko na zleceniu organowi pierwszej instancji w dniu [...] stycznia 2020 r. przeprowadzenia ww. dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. W czerwcu 2020 r. zwrócił się do Naczelnika o przekazanie informacji w zakresie sytuacji majątkowej i finansowej spółki (w jaki sposób finansuje działalność, czy posiada zobowiązania, wierzytelności, zbywalne prawa majątkowe albo towary, czy złożyła sprawozdanie finansowe za 2019 r. Dodatkowo organ odwoławczy poprosił o informację, czy w ramach kontroli celno-skarbowej zwracano się do kontrahenta spółki – M. sp. z o.o. W odpowiedzi na powyższe Naczelnik nadesłał, dostępne na dzień sporządzenia pisma, sprawozdanie finansowe spółki za 2018 r., bilans spółki sporządzony na dzień 31 grudnia 2018 r., rachunek zysków i strat za okres 01.01.2018-31.12.2018, wraz z analizą danych tam zawartych. Dołączył ponadto umowy zawarte przez spółkę z O. (będącym prezesem zarządu i jednocześnie wspólnikiem skarżącej) w 2017 r., 2018 r. i w 2019 r., których przedmiotem było udzielenie pożyczek na bieżącą działalność spółki. Poza tym Naczelnik przekazał informacje na temat spółki M., z których wynika m.in., że nie złożyła deklaracji VAT za miesiące od grudnia 2018 r. do lutego 2019 r., nie złożyła sprawozdań finansowych za 2018 i 2019 r., składała pliki JPK wyłącznie w okresie od września do listopada 2018 r. Organ pierwszej instancji zrelacjonował również bezskuteczne próby pozyskania od M. dokumentów i wyjaśnień. Tak zebrany materiał dowodowy, uzupełniony na etapie postępowania odwoławczego był jak najbardziej wystarczający do podjęcia przedmiotowego rozstrzygnięcia o zabezpieczeniu. Spółka nie zaoferowała zaś dowodów, które pozwoliłyby na odmienną ocenę jej możliwości finansowych i stanu majątkowego. Wobec powyższego za niezasadne sąd uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. Pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest również zarzut naruszenia art. 200 § 1 oraz art. 123 o.p. W świetle art. 200 § 2 pkt 2 o.p., przepisu art. 200 § 1 o.p. nie stosuje się w sprawach zabezpieczenia. Nie sposób ponadto zgodzić się z pełnomocnikiem, że podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu nie było wystąpienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, tylko okoliczność wydania przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych spółki, które – już po wydaniu kwestionowanego w tej sprawie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji – zostało wyeliminowane z obrotu prawnego wyrokiem WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 2279/19. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego i przedłużenie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, to odmienne instytucje uregulowane w art. 119zv i art. 119 zw o.p. Przesłanki do zastosowania tych blokad są odrębne od przesłanki zabezpieczenia z art. 33 o.p. W przypadku blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego, ustawodawca nie zakazuje równoległego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 § 1 i 2 o.p. Okoliczność, że postanowienie organu dotyczące przedłużenia blokady rachunku bankowego zostało uchylone przez sąd, nie oznacza, że zabezpieczenie dokonane w trybie art. 33 o.p. było niezgodne z prawem. Organ nie mógł naruszyć art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jak już wyżej podkreślono, kwestie związane z wymiarem podatku oraz związane z tym stosowanie orzecznictwa TSUE, na które powołał się pełnomocnik, to domena innego postępowania, stąd nie mają znaczenia przy rozstrzyganiu w przedmiocie zabezpieczenia. W tym stanie rzeczy sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Orzeczono zatem jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a podstawę ku temu stanowił art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) w zw. z § 3 zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Przepis § 3 wymienionego zarządzenia nr 39 przewiduje, że postanowienia tego zarządzenia znajdują odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. poz. 1758, z późn.zm.).