III SA/Wa 2572/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 maja 2016 r. nr IPPB4/4511-304/16-3/JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę A. B. (dalej ,,Strona" lub ,,Skarżąca") w dniu 14 marca 2016 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odsetek od zasądzonego odszkodowania. We wniosku wskazała następujący stan faktyczny: prawomocnym wyrokiem z dnia [...] maja 2015 roku, Sąd Apelacyjny w W. [...] Wydział Cywilny zasądził na jej rzecz od I. SA W. w W. odszkodowanie z tytułu obrażeń odniesionych przez Skarżącą w wyniku wypadku komunikacyjnego (z ubezpieczenia OC sprawcy) w wysokości wskazanej w wyroku. Kwota odszkodowania głównego została powiększona o odsetki od dnia złożenia pozwu do dnia zapłaty. Pozwany ubezpieczyciel, I. SA W. w W., wypłacił Stronie kwoty odszkodowania wynikające z prawomocnego wyroku, w tym odsetki od nieterminowej wypłaty odszkodowania. Po wypłacie zasądzonych kwot, I. SA W. wysłał do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. oraz do Strony na druku PIT-8C informację o przychodach z innych źródeł, wskazując na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ,,u.p.d.o.f.’’), że Skarżąca osiągnęła przychody w postaci odsetek od nieterminowej wypłaty odszkodowania w wysokości 36.560,00 zł. Mając na uwadze powyższe Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy wypłacone przez I. SA W. na rzecz Skarżącej odsetki od nieterminowej wypłaty odszkodowania w wysokości 36.500 zł winny być wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 wyżej wskazanej ustawy? Zdaniem Strony do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku znajduje zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Artykuł ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych z wyjątkiem przypadków wymienionych w tym przepisie. Z kolei art. 21 ust. 1 ustawy w punktach 3, 3a, 3b, 3c, 3d zwalnia od podatku dochodowego od osób fizycznych inne rodzaje odszkodowań, w stosunku do tych wymienionych w pkt 4 art. 21 ust. 1. Skarżąca podkreśliła, że ustawodawca w tych przypadkach wyraźnie zawarł zapisy zwalniające od opodatkowania jedynie odszkodowania. Natomiast w odniesieniu do ubezpieczeń majątkowych i osobowych, przepis przewiduje zwolnienie w stosunku do "kwot otrzymanych" z tego tytułu. W ocenie Strony stosując wykładnię literalną a także celowościową tego przepisu, można sformułować wniosek, że przepis zwalnia od opodatkowania nie tylko należność główną stanowiącą odszkodowanie, ale również wszystkie prawa uboczne, które mieszczą się w zakresie wyrażenia "kwot otrzymanych z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych", a więc i otrzymane przez podatnika odsetki. Gdyby celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania jedynie odszkodowań, posłużyłby się on przy konstruowaniu art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy bezpośrednim wyrażeniem, tożsamym do tych zawartych w punktach 3-3d. Skarżąca przywołała na potwierdzenie swoich twierdzeń wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 289/12, w jego uzasadnieniu NSA wskazał, że jeśli zwolnione z podatku jest odszkodowanie, to tym zwolnieniem objęte są również odsetki zasądzone w związku z opóźnieniem w jego wypłacie. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2016 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra, nie można utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Nie ma więc racji Skarżąca twierdząc, że skoro odszkodowanie zwolnione jest z opodatkowania, to kwota odsetek powinna też być zwolniona z opodatkowania. Minister podkreślił, że zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi (konkretnie odnosi się do odsetek). Ustawodawca przewidział w niektórych tylko sytuacjach w odniesieniu do odsetek możliwość zwolnienia od podatku dochodowego. Jednakże takie zwolnienie przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ww. ustawy zawiera w tym przedmiocie wyraźne postanowienie, jak przykładowo w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119, pkt 130 ww. ustawy. Nie można więc utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem nie wykonania zobowiązań. Z tych względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej (odszkodowania) nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od ww. świadczeń - zwalnia od opodatkowania jedynie należność główną, tj. odszkodowanie. Nie można również zgodzić się ze Stroną, że art. 21 ust. 1 pkt 4 zwalnia od opodatkowania nie tylko należność główną stanowiącą odszkodowanie, ale także wszelkie prawa uboczne, mieszczące się w zakresie wyrażenia "kwot otrzymanych z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych", w tym otrzymane przez podatnika odsetki. Z uwagi więc na to, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji, które zwalniałyby od podatku odsetki ustawowe od odszkodowania, przyjąć należy, że stanowią one przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze na tę interpretację Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że na podstawie powołanych przepisów odsetki od nieterminowej wypłaty odszkodowania z tytułu ubezpieczeń osobowych nie są zwolnione od opodatkowania, podczas gdy prawidłowa interpretacja tych przepisów daje podstawy do uznania, że kwoty wypłacone z tego tytułu są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi Strona powtórzyła argumentację podniesioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że zwolnienie dotyczące opodatkowania kwot otrzymanych z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych obejmuje również otrzymane odsetki. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga była niezasadna. Kontroli sądu poddano interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 maja 2016 r., w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej co do tego, czy odsetki od nieterminowej wypłaty odszkodowania z tytułu ubezpieczeń osobowych są wolne od podatku dochodowego. Minister Finansów uznał – odmiennie niż Skarżąca – że odpowiedź na to pytanie powinna być przecząca, bowiem w treści art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie mieszczą się odsetki. Odsetki te stanowią przychód z innych źródeł i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że odsetki od nieterminowej wypłaty odszkodowania z tytułu ubezpieczeń osobowych nie są zwolnione od opodatkowania. Zarzutem tym i powołaną podstawa prawną Sąd jest związany na podstawie art. 57a p.p.s.a. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są "kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem: a) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c, b) dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że odsetki od nieterminowej wypłaty odszkodowania mieszczą się w użytym w tym przepisie pojęciu "kwot otrzymanych z tytułu ubezpieczeń". W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości przepisy o ulgach i zwolnieniach podatkowych należy rozumieć ściśle, co do zasady zgodnie z ich literalnym brzmieniem (zasada ścisłej interpretacji wyjątków). Jak wskazano w wyroku NSA w składzie 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12 (CBOSA), odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody (w szczególności konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym lub międzynarodowym, a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej - wykładnia systemowa). W rozpoznanej sprawie Sąd nie stwierdził okoliczności uzasadniających odstąpienie od językowej wykładni przepisu, zwłaszcza że nie pozwala na to zestawienie jego treści z treścią przepisów art. 21 ust. 1 ustawy tworzących katalog zwolnień od podatku. Jak słusznie zauważył organ interpretacyjny, z przepisu tego wynika, że tam, gdzie ustawodawca postanowił zwolnić od podatku odsetki od nieterminowych wypłat określonych sum – wyraźnie to przewidział. Ze zwolnieniem takim mamy do czynienia w art. 21 ust. 1 pkt 52 (odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe), pkt 95 (odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1), pkt 119 (odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w określonej części), pkt 130 (odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a). Skoro więc w pozostałych przypadkach ustawa milczy w kwestii zwolnienia odsetek z opodatkowania, nie może to być dziełem przypadku, lecz celowym zabiegiem ustawodawcy (zob. np. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2015 r., III SA/Wa 2675/14, CBOSA). Oznacza to, zdaniem Sądu, że użyty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy zwrot "kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych" należy utożsamiać wyłącznie ze świadczeniami odszkodowawczymi wypłaconymi z tych tytułów, bez możliwości zaliczenia do nich odsetek od nieterminowej wypłaty tych świadczeń. Za trafny należy więc uznać wniosek organu interpretacyjnego, że "wyłączenie z opodatkowania należności głównej (odszkodowania) nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone" (s. 6 zaskarżonego aktu). Odsetki te, jak słusznie wskazał organ, stanowią przychód "z innych źródeł" (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Oceny Sądu nie zmienia przywołany przez Skarżącą wyrok NSA z dnia 17 styczni 2014 r. II FSK 289/12, gdzie wskazano, że odsetki należy przyporządkować do tego samego źródła przychodów, co odszkodowanie. Rzecz w tym, że wyrok ten zapadł w 2014 r., podczas gdy w dniu 6 czerwca 2016 r. zapadła uchwała NSA w sprawie o sygn.akt II FPS 2/16, gdzie przyjęto, że odsetki (za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje) powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ, podobnie jak Sąd w rozpoznanej sprawie, wykładni tej nie mógł zignorować. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).