III FSK 4869/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 436/21 w sprawie ze skargi F. B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 436/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 43 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020, poz. 256 ze zm., dalej: "k.p.a.") i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") przez niezasadne oddalenie skargi i uznanie, że w realiach niniejszej sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów podważających prawidłowość doręczenia w trybie art. 43 k.p.a. upomnienia z dnia 15 października 2015 r. dotyczącego należności za okres marzec - kwiecień 2014 r. oraz luty - marzec 2015 r. w sytuacji, w której skarżący od początku postępowania kwestionował fakt doręczenia mu upomnienia, a oświadczenie podatnika stanowi pełnoprawny dowód w sprawie, nadto organ nie podjął odpowiednich kroków celem ustalenia, czy K. B. w chwili pokwitowania odbioru pisma stanowiącego upomnienie z dnia 15 października 2015 r. spełniała przesłanki bycia domownikiem, podejmującym się oddania pisma adresatowi, co winno skutkować brakiem stwierdzenia, że upomnienie z dnia 15 października 2015 r. zostało doręczone w sposób właściwy określonej osobie w oznaczonym na pokwitowaniu czasie i miejscu i że pismo to, faktycznie otrzymała je osoba właściwa, tj. skarżący; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 15 § 1 w zw. z art. 27 § 1 pkt 7, 12 i w zw. z art. 34 § 4 pkt 3 oraz art. 18 u.p.e.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi, w sytuacji w której zarówno sąd I instancji jak i organ nie ustaliły w sposób niebudzący wątpliwości, że postępowanie egzekucyjne w przedmiotowej sprawie mogło być wszczęte, na skutek błędów w prawidłowym i skutecznym doręczeniu skarżącemu wszystkich upomnień, zawierających wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, jak również zarówno sąd I instancji, jak i organ nie rozpoznały zarzutu skarżącego co do tego, że data wystawienia części z tytułów wykonawczych znacznie odbiega od daty rzekomego doręczenia upomnień i z czego to wynika, a co za tym idzie postępowanie egzekucyjne co do zobowiązania wynikającego z tytułu wykonawczego, przed doręczeniem którego nie doszło do skutecznego doręczenia upomnienia winno zostać umorzone w części; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "O.p.") w zw. z art. 34 § 4 pkt 3 u.p.e.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi, w sytuacji w której w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe za lata 2008 - 2009 nie powstało, bowiem decyzje nr [...] i nr [...] z dnia 21 października 2013 r. zostały doręczone skarżącemu po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy i nie doszło do przedłużenia terminu przedawnienia o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 2 O.p. a co za tym idzie postępowanie egzekucyjne w tej części powinno zostać umorzone; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 68 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, t.j., dalej: "u.p.o.l.") poprzez błędną wykładnię i uznanie, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, ustalonego w drodze decyzji przez organ podatkowy właściwy ze względu na położenie nieruchomości uległ wydłużeniu do 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, z uwagi na uznanie, że skarżący w złożonej deklaracji (informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzonej na formularzu według ustalonego wzoru) nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy skarżący w przepisanym terminie złożył właściwemu organowi podatkowemu wszystkie niezbędne informacje służące ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego, a sam fakt uznania przez organ, że dane te są sporne stosownie do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych, nie zawiera się w zakresie nieujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z art. 68 § 2 pkt 2 ustawy O.p. Mając na względzie wyżej wskazane podstawy kasacyjne skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji oraz o zwrot od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżący zrzekł się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia. Rozpoczynając od oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że stosownie do art. 7, 77 i 80 k.p.a. organy zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 7 k.p.a.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia skarżącego (art. 77 w zw. z art. 7 k.p.a.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 80 k.p.a.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy. Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają. W kwestii poruszonej w skardze kasacyjnej, tj. doręczenia pisemnego upomnienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, iż w kontrolowanej sprawie upomnienie z dnia 15 października 2015 r. dotyczące należności za okres marzec – kwiecień 2014 r. oraz luty – marzec 2015 r. odebrała w dniu 22 października 2015 r. małżonka skarżącego – K. B., co zostało przez nią potwierdzone własnoręcznym podpisem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Uznał, że skoro osoba odbierająca pismo pokwitowała odbiór przesyłki jako dorosły domownik, to tym samym zobowiązała się do jej przekazania adresatowi, tj. skarżącemu. Dowodem na to był dokument urzędowy w postaci prawidłowo wypełnionego przez pracownika operatora pocztowego zwrotnego potwierdzenia odbioru. Skarżący w żaden sposób tych ustaleń nie podważył, nawet ostatecznie nie zaprzecza temu, że K. B. była domownikiem. W takim wypadku za niezasadne należało uznać zarzuty postępowania dowodowego. W konsekwencji, niezasadne są zarzuty naruszenia przywołanych: art. 43 k.p.a., 15 § 1, art. 18, art. 27 § 1 pkt 7 i 12 oraz 34 § 4 pkt 3 u.p.e.a. Zarzuty naruszenia tych przepisów nie zostały szerzej umotywowane jak tylko przez naruszenie art. 7, 77 i 80 k.p.a. Przypomnieć trzeba, że zarówno z art. 183 § 1 p.p.s.a., jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 68 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. oraz art. 68 § 1 O.p. w zw. z art. 34 § 4 pkt 3 u.p.e.a. Autor skargi uważa, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie, ustalonego w drodze decyzji przez organ podatkowy właściwy ze względu na położenie nieruchomości nie uległ wydłużeniu do 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podniósł, że skarżący w przepisanym terminie złożył właściwemu organowi podatkowemu wszystkie niezbędne informacje służące ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego, a sam fakt uznania przez organ, że dane te są sporne stosownie do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych, nie zawiera się w zakresie nieujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z art. 68 § 2 pkt 2 ustawy O.p. Przede wszystkim skarżący nie ma racji opierając swe wnioski co do przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 ustawy O.p., który reguluje inne kwestie, mianowicie powstania zobowiązania i zależności od czasu doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Natomiast bezspornym jest, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 i 2009 rok została doręczona 25 października 2013 r. Zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do art. 68 § 2 pkt 2 O.p. jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem wydłużenie prawa do dokonania wymiaru podatku poprzez doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązywania w podatku od nieruchomości, uzależnione jest od ustalenia przez organy podatkowe wystąpienia okoliczności wymienionej w art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2019 r., II FSK 2995/18 uznał, że nie można z treści art. 68 § 2 pkt 2 O.p. wyinterpretować stanowiska, że posiadanie przez organ podatkowy wszelkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, pozyskanych w innych postępowaniach, wyłącza przedłużenie materialnoprawnego terminu do doręczenia decyzji ustalającej. Dla ustalenia możliwości zastosowania tego przepisu, istotne jest jedynie ustalenie, czy podatnik poinformował organ podatkowy o wszelkich niezbędnych danych pozwalających na prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący nie złożył takiej informacji. Niepodważonym pozostaje to, że informacja złożona przez skarżącego stosownie do art. 6 ust. 6 u.p.o.l. zawierała dane niezgodne z rzeczywistością. Taką sytuację przewiduje art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Wbrew stanowisku skarżącego, gdy w informacji podano dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, oczywistym jest, że nie ujawniono danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Na koniec należało uznać, że niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., skoro powiązane z nim w skardze kasacyjnej przepisy prawa nie zostały naruszone. Przepis art. 151 p.p.s.a. jest tzw. przepisem wynikowym, a warunkiem jego zastosowania w ramach kontroli instancyjnej jest spełnienie hipotezy w postaci niestwierdzenia przez sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Naruszenie tego rodzaju przepisu jest zawsze następstwem naruszenia innych norm prawnych, co oznacza, że zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić sam w sobie samodzielnej podstawy kasacyjnej. W związku z tym na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach nie rozstrzygnięto z braku stosownego wniosku (art. 209 i art. 210 § 1 p.p.s.a.). Mirella Łent Stanisław Bogucki Krzysztof Winiarski