II FSK 2995/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. H. i S. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 261/18 w sprawie ze skargi L. H. i S. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z dnia 19 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2018r. o sygn. akt I SA/Bk 261/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę L. H. i S. H. (dalej: Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach (dalej: Kolegium) z dnia 19 lutego 2018r., którą uchylono decyzję Wójta Gminy S. (dalej: Wojt) z dnia 25 października 2017r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Białymstoku wnieśli Skarżący, którzy zarzucili mu naruszenie: 1/ przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.), art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188 ze zm. – dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 139 § 1, § 2 i § 4, art. 140, art. 155 § 1, art. 165 § 1 i § 5 pkt 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 274 § 1, art. 274a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez brak dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów przez organ podatkowy: a/ zaniechania dokonania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, b/ braku działania wnikliwie i szybko, c/ nie uwzględnienia dowodów znanych z urzędu w postępowaniach w sprawie wymiaru Skarżącym podatku od nieruchomości za lata 2012, 2014, 2016, w tym przede wszystkim ustaleń z kontroli podatkowej w 2012r., d/ zbędnego wzywania Skarżących do złożenia wyjaśnień, które to naruszenia przepisów były jedyną przyczyną wydania przez Wójta decyzji ustalającej zobowiązanie Skarżących za 2013r. i jej doręczenie po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy; 2/ przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 9 i art. 68 § 1 i 2 O.p. poprzez: a/ sprzeczne z okolicznościami sprawy i zgromadzonym materiałem uznanie, że zachodzą przesłanki do przedłużenia terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej z 3 lat do 5 lat; b/ niewłaściwą interpretację przesłanek do przedłużenia terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej polegającą na tym, że dla uzyskania przedłużenia tego prawa wystarczające jest samo formalne żądanie przez organ podatkowy wyjaśnień od podatnika bez szczegółowego zbadania, czy organ podatkowy mógł wydać decyzję bez tych wyjaśnień; 3/ Ponadto Skarżący, z daleko posuniętej ostrożności procesowej, na wypadek nie uwzględnienia powyższych zarzutów, zarzucili naruszenie przez WSA w Białymstoku przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez: a/ tolerowanie przez Sąd pierwszej instancji dokonania przez Kolegium w decyzji z dnia 19 lutego 2018r. merytorycznej oceny w zakresie opodatkowania konkretnych powierzchni nieruchomości Skarżących, która jest niedopuszczalna w przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania; b/ niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., pomimo naruszenia przez Kolegium w decyzji z dnia 19 lutego 2018r. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i stwierdzenie nieważności decyzji Kolegium z dnia 19 lutego 2018r. w całości i poprzedzającej ją decyzji Wójta z dnia 25 października 2017r. w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie wymiaru podatku za 2013r. oraz zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż podniesione zarzuty, choć częściowo uzasadnione, nie mogły doprowadzić do uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Białymstoku. Przed przystąpieniem do rozpoznania poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, konieczne jest jednak przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto, co istotne w rozpoznawanej sprawie, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Istotnym elementem skargi kasacyjnej, jest jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kasator uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16, zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Powyższe uwagi były konieczne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, zaś w szczególności jej uzasadnienie, które jedynie w minimalnym stopniu odnosi się do powołanych jako naruszone przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący odnieśli się jedynie do zarzutów związanych z przedawnieniem prawa do wydania decyzji ustalającej oraz naruszenia art. 233 § 2 O.p., którego upatrywali w tym, że Kolegium pomimo uchylenia decyzji Wójta, odniosło się merytorycznie do zasadności opodatkowania części obiektów, co zdaniem Skarżących było niedopuszczalne. Skoro Skarżący nie wskazali, w czym upatrują naruszenia pozostałych przepisów wskazanych jako naruszone, Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do nich odnieść merytorycznie. Dotyczy to zarzutów naruszenia: art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a, art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz 120, art. 122, art. 140, art. 155 § 1, art. 165 § 1 i § 5 pkt 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 274 § 1, art. 274a O.p. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 68 § 1 O.p., wskazać należy, że zgodnie z jego treścią zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Okres przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości może jednak ulec przedłużeniu do 5 lat, w wypadku wystąpienia określonych uchybień realizacji obowiązków dokumentacyjnych podatnika, o których mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p. Należy do nich nieujawnienie przez podatnika wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wynika z art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Zastosowanie tego przepisu i tym samym wydłużenie prawa do dokonania wymiaru podatku poprzez doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązywania w podatku od nieruchomości, uzależnione jest od ustalenia przez organy podatkowe wystąpienia okoliczności wymienionej w art. 68 § 2 pkt 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 3484/17). W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe dokonały ustaleń, że sytuacja taka zachodzi, czego Skarżący na obecnym etapie postępowania skutecznie nie podważyli. Zasadność podnoszonego zarzutu Skarżący wywodzą natomiast z faktu, że podczas kontroli podatkowej dokonanej w 2012r., Wójt pozyskał informacje o faktycznym przedmiocie opodatkowania i pozwoliło mu to na wydanie decyzji za lata 2012, 2014 i 2016. Dysponowanie wiedzą przez organ podatkowy o faktycznym przedmiocie opodatkowania, nie może doprowadzić do pominięcia uregulowania zawartego w art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Wskazano w nim wyraźnie, że to zaniedbanie podatnika prowadzi do przedłużenia terminu do doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie można z treści tego przepisu wyinterpretować stanowiska wyrażonego przez Skarżących, że posiadanie przez organ podatkowy wszelkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, pozyskanych w innych postępowaniach, wyłącza przedłużenie materialnoprawnego terminu do doręczenia decyzji ustalającej. Dla ustalenia możliwości zastosowania tego przepisu, istotne jest jedynie ustalenie, czy podatnik poinformował organ podatkowy o wszelkich niezbędnych danych, pozwalających na prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli tego nie uczynił, z mocy omawianego przepisu, termin do wydania decyzji ustalającej, ulega przedłużeniu do 5 lat. Stanowisko Skarżących mogłoby zostać uznane za słuszne, gdyby ustawodawca wprowadził dodatkowe zastrzeżenie, z którego by wynikało, że termin nie ulega przedłużeniu, jeżeli pomimo braku złożenia prawidłowej deklaracji, organ podatkowy dysponował w okresie koniecznym do wydania i doręczenia decyzji za konkretny rok podatkowy, danymi niezbędnymi do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Brak takiego zastrzeżenia prowadzi do wniosku, że ewentualna wina organu w braku doręczenia decyzji i tym samym powstaniu zobowiązania w konkretnym roku podatkowym, nie ma wpływu na przedłużenie terminu do doręczenia decyzji ustalającej. Stanowiska Skarżących nie może także uzasadniać powołanie się na przepisy art. 125 oraz art. 139 § 2 O.p. Pierwszy z tych przepisów ustanawia zasadę szybkości postępowania podatkowego stanowiąc, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Konkretyzację tej zasady stanowi drugi z powołanych przepisów, wprowadzający terminy załatwienia sprawy. Są to jednak przepisy odnoszące się do prowadzonego postępowania podatkowego, czyli przepisy o charakterze proceduralnym. Tymczasem przepisy dotyczące przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, mają charakter materialnoprawny. Skarżący mogliby w oparciu o powołane przepisy proceduralne zwalczać bezczynność lub przewlekłość prowadzonego postępowania podatkowego, nie mogą natomiast za ich pomocą doprowadzić do zmiany materialnoprawnego terminu do doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżący błędnie powołują się natomiast na naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., gdyż dotyczy on istniejącego zobowiązania podatkowego. W sprawie spornym było natomiast, czy minął termin przedawnienia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie zaś termin przedawnienia samego zobowiązania podatkowego do którego powyższy przepis się odnosi. Zobowiązanie podatkowe powstaje bowiem dopiero po doręczeniu decyzji, co bezpośrednio wynika z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. i dopiero od tego momentu może rozpocząć bieg termin jego przedawnienia, który został określony w art. 70 § 1 O.p. Wobec powyższego pojęcie przedawnienia, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 9 O.p. wskazujące na jeden z przypadków wygaśnięcia zobowiązania podatkowego nie odnosi się do przypadku, o którym mowa w art. 68 § 1 i 2 O.p. a tylko do przypadku określonego w art. 70 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2011r., sygn. akt II FSK 2145/09). Za zasadne należało uznać natomiast zarzuty zmierzające do wykazania, że Kolegium nie powinno merytorycznie odnosić się do zasadności opodatkowania określonych przedmiotów, gdyż wydało decyzję w oparciu o art. 233 § 2 O.p. Należy podzielić stanowisko zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że orzekając kasacyjnie organ odwoławczy nie powinien rozpoznawać merytorycznych zarzutów Skarżących, odnoszących się do istoty sprawy. Należy podzielić w tym względzie dotychczasowe stanowisko tutejszego Sądu, zgodnie z którym decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji (por. wyroki NSA z dnia 8 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 103/16 oraz z dnia 31 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 2996/18). Uchybienie to nie ma jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż brak jest podstawy prawnej, aby po wydaniu decyzji kasacyjnej, organ pierwszej instancji był związany wytycznymi w zakresie wyrażonej przez organ odwoławczy oceny zastosowania przepisów prawa materialnego. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji musi dokonać samodzielnej oceny stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Jest on jedynie związany wytycznymi odnośnie konieczności uzupełnienia ustaleń faktycznych w prowadzonym postępowaniu dowodowym. Wynika to bezpośredni z art. 233 § 2 zd. 2 O.p., w którym wskazano, że przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Tylko w takim zakresie organ podatkowy pierwszej instancji, jest zobligowany zaleceniami zawartymi w uzasadnieniu decyzji kasatoryjnej organu odwoławczego i powinien je wykonać. Na marginesie należy jedynie zauważyć, że ponownie rozpoznając sprawę, Wójt powinien również rozważyć możliwość ponownego wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2013r. Poprzednia jego decyzja ustalająca to zobowiązanie została bowiem wyeliminowana z obrotu prawnego przez Kolegium. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w tej kwestii wiążąco się wypowiadać, gdyż istotą sądowej kontroli działalności administracji publicznej, jest orzekanie według stanu faktycznego i prawnego z dnia wydania decyzji. Ponieważ podniesione przez Skarżących zarzuty, nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku WSA w Białymstoku, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a.