III FSK 4850/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 886/20 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie żądania udostępnienia dokumentów oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 886/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie udostępnienia i przekazania danych wszystkich osób fizycznych, które w latach 2018 - 2019 dokonały nabycia oraz zbycia dzieł sztuki o wartości powyżej 20 000 złotych uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nr [...] z dnia 28 kwietnia 2020 r. oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd uznał, że na podstawie znowelizowanego art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 505 dalej: "ustawa o KAS") organy nie mogą poszukiwać informacji, zobowiązując adresatów do ich udzielenia. Na podstawie tego przepisu nadal mają możliwość występowania o udostępnienie dokumentów zawierających te informacje, co wynika zarówno z treści art. 45 ust. 1 in fine ustawy o KAS ("a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje") oraz art. 45 ust. 3 i 5-7 ustawy o KAS, z tym że ta możliwość jest ograniczona. Przepis ten ma charakter kompetencyjny. Nie uprawnia do gromadzenia dowodów. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, stanowiące uchybienia, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 ustawy KAS, przez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zgodnego z prawem, oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, na skutek błędnego uznania, że doszło do naruszenia art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło, tym samym organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, co oznacza, że WSA w Gdańsku naruszył art. 151 p.p.s.a., gdyż skarga jako bezzasadna powinna zostać oddalona w całości; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS przez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji na skutek błędnej oceny prawnej polegającej na przyjęciu, że organ żądając udzielenia wyjaśnień i informacji przekroczył kompetencje przyznane w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, podczas gdy do przekroczenia kompetencji nie doszło a żądane dokumenty zawierały informacje o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji w związku z błędnym uznaniem, iż organy naruszyły zasadę praworządności i legalności zawartą w art. 7 Konstytucji, art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego oraz w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 45 ust. 1 w związku z art. 45 ust. 2, ust. 3, ust. 5 i ust. 7 ustawy o KAS przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, polegającą na uznaniu, że przepis ten przyznaje kompetencję organom KAS wyłącznie do przetwarzania już posiadanych informacji, podczas gdy przepis ten należy interpretować w ten sposób, że przyznaje on kompetencję organom KAS także do żądania udostępnienia informacji (zbierania informacji), a następnie ich przetwarzania; 2) art. 45 ust. 1 ustawy o KAS przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że przepis ten został zastosowany przez organ KAS w sposób nieprawidłowy (organ naruszył granice zakreślone tym przepisem) polegającą na uznaniu że organ KAS nie może żądać przedłożenia dokumentów w oparciu o powyższy przepis celem gromadzenia dowodów, podczas gdy wyznacznikiem legalności takiego żądania jest jego związek z wykonywaniem dań w przedmiocie realizacji dochodów z niepodatkowych należności budżetowych oraz zawieranie przez żądane dokumenty informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, ponadto takie dokumenty stanowią dowód zdarzenia mającego bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych więc żądanie ich przedstawienia jest równoznaczne gromadzeniu dowodów. Mając na względzie tak postawione zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie skargi Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a skarżący nie zażądał jej przeprowadzenia. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 45 ust. 1, również w związku z art. 45 ust. 2, ust. 3, ust. 5 i ust. 7 ustawy o KAS. Organ uzasadnia je przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie w sprawie polegającą na uznaniu, że przepis ten przyznaje kompetencję organom KAS wyłącznie do przetwarzania już posiadanych informacji, podczas gdy przepis ten należy interpretować w ten sposób, że przyznaje on kompetencję organom KAS także do żądania udostępnienia informacji (zbierania informacji), a następnie ich przetwarzania. Także polegającą na uznaniu że organ KAS nie może żądać przedłożenia dokumentów w oparciu o powyższy przepis celem gromadzenia dowodów, podczas gdy wyznacznikiem legalności takiego żądania jest jego związek z wykonywaniem zadań w przedmiocie realizacji dochodów z niepodatkowych należności budżetowych oraz zawieranie przez żądane dokumenty informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, ponadto takie dokumenty stanowią dowód zdarzenia mającego bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych więc żądanie ich przedstawienia jest równoznaczne gromadzeniu dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawidłowo uchylił postanowienia I i II instancji oparte jedynie o art. 45 ustawy o KAS przez organ, kiedy to zażądał udostępnienia i przekazania danych osób fizycznych, które w latach 2018-2019 dokonały nabycia czy zbycia dzieł sztuki o wartości powyżej 20 tys. zł. Stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy o KAS organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6, 8, 10, 13-15 i 20a, mogą przetwarzać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, zobowiązania podatkowego lub należności celnych, o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego, a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe. Będący podstawą materialnoprawną zaskarżonego postanowienia, art. 45 ust. 1 ustawy o KAS jest przepisem kompetencyjnym, określającym organ właściwy m.in. do występowania do podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe. Przepis ten jednak nie zawiera przesłanek uzasadniających obowiązek podmiotów, adresatów wystąpienia, do sporządzania, czy gromadzenia dokumentów. Jakkolwiek art. 45 ustawy o KAS jest zatytułowany "Obowiązek udostępnienia dokumentów i informacji", w sensie materialnoprawnym takiego obowiązku nie nakłada na skarżącego. Jego treść zawiera jedynie upoważnienie dla organów Krajowej Administracji Skarbowej, których działanie określono co do formy, zaskarżalnym postanowieniem (ust. 3 i 6). W tym wypadku nałożenie obowiązku na skarżącego jest tworzeniem prawa (obowiązku) w postaci indywidualnej i pozostaje w przestrzeni jurysdykcji administracyjnej (podatkowej), co oznacza konieczność wskazania normy prawa materialnego ustanowionego przez prawodawcę, jako podstawy konkretnego obowiązku adresata, tak do przedmiotu jak i podmiotu. W zaskarżonym postanowieniu takiej normy nie wykazano. Organ na żadnym etapie postępowania nie wykazuje materialnoprawnej podstawy obowiązku skarżącego tworzenia czy gromadzenia konkretnych dokumentów zawierających dane osób fizycznych, które w latach 2018-2019 dokonały nabycia czy zbycia dzieł sztuki o wartości powyżej 20 tys. zł. Nie jest wystarczającym wskazanie potrzeby realizacji przez organy KAS dochodów (art. 1 ust. 2 ustawy o KAS czy inne wymienione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) nawet, gdy wykazuje się konkretne podatki, które uzależnione mogą być od posiadania przez organ wskazanych danych, gdyż realizacja dochodów pozostaje nadal jedynie w sferze obowiązków organów KAS, a nie skarżącego. Niezasadną jest skarga kasacyjna organu nie tylko dlatego, ponieważ ten nie wykazuje materialnoprawnej podstawy obowiązku skarżącego tworzenia czy gromadzenia konkretnych dokumentów zawierających dane osób fizycznych, które w latach 2018-2019 dokonały nabycia czy zbycia dzieł sztuki o wartości powyżej 20 tys. zł., ale ponadto WSA słusznie dostrzegł, że organ w kontrolowanym postanowieniu występuje o "informacje", a nie "dokumenty", co leży poza zapisem art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. Nie ma racji organ starając się wykazać, że skoro w art. 45 ust. 2, 3, 5 i 6 ustawy o KAS jest mowa o obowiązku udostępnienia dokumentów i informacji, to art. 45 ust. 1 ustawy o KAS należy odczytać szerzej niż zapisano, gdyż byłoby to niedopuszczalne domniemywanie kompetencji. Konstytucyjna zasada praworządności określona w art. 7 Konstytucji RP, powtórzona w postępowaniu administracyjnym w art. 6 Kodeksu postępowania administracyjnego, czy podatkowym w art. 120 Ordynacji podatkowej, nakazuje, aby organy władzy publicznej działały w granicach i na podstawie prawa. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, z czego wynika zakaz domniemania kompetencji, a wszystkie działania organów powinny być oparte na konkretnym przepisie zawierającym normę kompetencyjną. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. uchwała TK z 10 maja 1994 r., W 7/94, OTK 1994, nr 1, poz. 23; wyrok TK z 27 maja 2002 r., K 20/01, OTK 2002, nr 3, poz. 34; wyrok NSA z 11 stycznia 2010 r., I OSK 1453/09) wskazuje się, iż z konstytucyjnej zasady legalności (art. 7 Konstytucji RP), jak również z zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) wynika jednoznaczny wniosek, że w przypadku, gdy normy prawne nie przewidują wyraźnie kompetencji organu państwowego, kompetencji tej nie wolno domniemywać i w oparciu o inną rodzajowo kompetencję przypisywać ustawodawcy zamiaru, którego nie wyraził. Przepis kompetencyjny "podlega zawsze ścisłej wykładni literalnej, domniemanie objęcia upoważnieniem materii w nim niewymienionych w drodze np. wykładni celowościowej nie może wchodzić w rachubę" (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2019 r., II OSK 2088/17 wraz z orzecznictwem tam przywołanym). Zatem podstawowymi dyrektywami wykładni norm o charakterze kompetencyjnym są: zakaz domniemania kompetencji, powinność interpretowania normy upoważniającej w sposób ścisły i literalny oraz zakaz dokonywania wykładni rozszerzającej przepisów kompetencyjnych i wyprowadzania kompetencji w drodze analogii. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6, 8, 10, 13-15 i 20a, mogą występować do podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe, a nie o udostępnianie informacji jako takich. Nie jest przekonującym argument organu, że brakuje innej normy umożliwiającej uzyskanie informacji, gdyż pozostaje to w sferze postulatu do ustawodawcy. Można jedynie dodać, że ewentualna ocena społeczno-gospodarczych skutków określonego uregulowania prawa jest domeną władzy ustawodawczej, a nie sądowniczej, jako że należy do sfery polityki, a nie wykładni prawa. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie może więc oczekiwać, że ochronę wykonania swych zadań uzyska na drodze sądowoadministracyjnej, której przedmiot ograniczony jest do badania zgodności działalności administracji publicznej z prawem (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2018 r. poz. 2107, ze zm.), a nie skuteczności określonej polityki podatkowej Państwa. Rację ma WSA, że działanie organu de facto wkroczyło w sferę gromadzenia przez organy dowodów, a to ma swe ścisłe uregulowanie w procedurze podatkowej. Rację też ma odwołując się do zasady legalizmu, do czego można by dodać zasadę prawa państwa demokratycznego. Organy KAS wydające postanowienie w postępowaniu o uzyskanie dokumentów na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie mają kompetencji, do nałożenia na adresata rozstrzygnięcia, obowiązku gromadzenia czy tworzenia żądanych dokumentów. Taki obowiązek musi wynikać z przepisu prawa materialnego. Skoro niezasadne okazały się zarzuty oparte o art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, to nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135 czy art. 151 p.p.s.a. Są to przepisy ogólne (blankietowe), co oznacza, że powołując się na zarzut naruszenia tej normy organ zobowiązany był powiązać go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy. Orzeczenie uchylające postanowienia nie jest bowiem skutkiem zastosowania jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c czy art. 135 p.p.s.a., ale następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakładających na Sąd I instancji obowiązek dokonania tego rodzaju ustaleń (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2017 r. II FSK 110/15). Brak skutecznego wskazania naruszenia wykazywanych jako powiązane, przepisów prawa oznacza, że zarzut naruszenia przywołanych przepisów wynikowych, nie może odnieść skutku oczekiwanego przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną. Mając powyższe na względzie, w oparciu o art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach nie rozstrzygnięto z braku stosownego wniosku (art. 209 p.p.s.a.). Brak ten został uznany, gdyż odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona w terminie, o jakim mowa w art. 179 p.ps.a. Mirella Łent Stanisław Bogucki Krzysztof Winiarski