I SA/Gd 886/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 23 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie udostępnienia i przekazania danych wszystkich osób fizycznych, które w latach 2018 – 2019 dokonały nabycia oraz zbycia dzieł sztuki o wartości powyżej 20 000 złotych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nr [...] z dnia 28 kwietnia 2020 r. 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 9 lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 45 ust. 1, ust. 3, ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 505) – dalej jako "ustawa o KAS", art. 217, art. 221 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900) – dalej jako "O.p.", po rozpoznaniu zażalenia A Spółki z o.o. z/s w S. – dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca" na postanowienie Dyrektora IAS z dnia 28 kwietnia 2020 r. w przedmiocie udostępnienia i przekazania przez Skarżącą danych wszystkich osób fizycznych, które w latach 2018 - 2019 dokonały nabycia oraz zbycia dzieł sztuki o wartości powyżej 20.000 zł, utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2020 r. Dyrektor IAS wystąpił do Spółki o udostępnienie i przekazanie danych wszystkich osób fizycznych, które w latach 2018-2019 dokonały nabycia oraz zbycia dzieł sztuki o wartości powyżej 20.000 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że uzyskanie tych informacji niezbędne jest w ramach realizacji zadań centralnych do identyfikacji oraz analizy ryzyka w zakresie prawidłowości wypełnienia obowiązków podatkowych. Poza wyjaśnieniem podstawy prawnej wystąpienia o informacje, tj. przepisów art. 45 ust. 1 i ust. 3 ustawy o KAS, organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podkreślił także, że zapewni środki techniczne i organizacyjne umożliwiające zabezpieczenie danych osobowych, wymagane przepisami prawa, w tym w szczególności Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE oraz ustawą z dnia 10 maja 2018 r. o ochronie danych osobowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1781). Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, w którym wnosząc o jego uchylenie w całości, zarzuciła na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 w zw. z art. 219 O.p., bezwzględną nieważność postanowienia z uwagi na wydanie go bez podstawy prawnej. Z daleko posuniętej ostrożności, na wypadek nieuwzględnienia przez organ zarzutu nieważności postanowienia, Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 45 ust. 1 i ust. 3 ustawy o KAS, poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą przyjęciem, iż w celem identyfikacji i analizy ryzyka w zakresie prawidłowości wykonania obowiązków podatkowych organ jest uprawniony do żądania od podmiotów trzecich nieograniczonego rodzajowego zakresu informacji; - art. 45 ust. 2 ustawy o KAS poprzez żądanie od Skarżącej informacji, do których organ ma dostęp; - art. 5 ust. 1 punkt a), b) i c) Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych), poprzez dążenie do usankcjonowania sytuacji, w których organ przetwarzać będzie dane osobowe klientów Skarżącej z naruszeniem zasady legalności, przejrzystości, rzetelności, ograniczenia celu i minimalizacji ich przetwarzania; oraz obrazę przepisów postępowania, tj.: - art. 45 ust. 3 ustawy o KAS, poprzez zaniechanie wskazania okoliczności, z których wynika konieczność pozyskania żądanych informacji; - art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Postanowieniem z dnia 9 lipca 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor IAS, odnosząc się do stawianych zarzutów w pierwszej kolejności podkreślił, że podstawa prawna została powołana w treści sentencji postanowienia, a nadto wyjaśniona w jego uzasadnieniu. Stanowią ją przywołane przepisy art. 45 ust. 1, ust. 3 i ust. 5 ustawy o KAS. Zdaniem organu, postanowienie precyzuje także dane, które należy podać w szczególności: "datę i przedmiot nabycia/zbycia, cenę, imię i nazwisko nabywcy/zbywcy oraz jego PESEL lub NIP". Zdaniem Dyrektora IAS, trudno czynić organ administracji skarbowej odpowiedzialnym za niemożność wywiedzenia przez pełnomocnika Skarżącej wniosku o niezbędności danych o nr PESEL nabywców dzieł sztuki do oceny ryzyka, skoro nie zajmuje się on zawodowo analizą oceny ryzyka w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych. W ocenie organu, poza sporem powinna być wynikająca z art. 84 Konstytucji zasada powszechności opodatkowania. Nie ulega też wątpliwości, że dzieła sztuki, w których handlu Spółka pośredniczy, posiadają niejednokrotnie znaczną wartość. Znajduje to uzasadnienie w ich cenie. Organ KAS do badania ryzyka przyjął minimalny próg ceny dzieł sztuki powyżej 20.000 zł (na co wskazuje treść postanowienia). Próg ten pozwoli ocenić ryzyka związane z rynkiem dzieł sztuki, w kontekście realizacji obowiązków podatkowych przez strony transakcji. Wbrew temu, co sugerować może treść zażalenia, kwota 20.000 zł. nie musi wynikać "z przepisów prawa podatkowego ani z norm dotyczących przeciwdziałania praniu pieniędzy i finansowania terroryzmu". Organ odwoławczy zauważa, że badając konkretne ryzyko organ KAS może przyjąć założenia kwotowe, tj. pewien próg minimalny. Inaczej bowiem, idąc tropem rozumowania zaprezentowanego w zażaleniu, można byłoby dojść do absurdalnego wniosku, iż skoro próg wydatków w kwocie powyżej 20.000 zł nie jest ujęty w przepisach prawa podatkowego ani w ustawie z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, to organ KAS nie jest uprawniony do badania i analizy wystąpienia ryzyka, związanego z niewywiązywaniem się z obowiązków podatkowych, np. z inwestowaniem w dzieła sztuki środków nie znajdujących odzwierciedlenia w dochodach. Zdaniem organu, w treści zaskarżonego postanowienia w żaden sposób nie wskazano na akt prawny dotyczący przeciwdziałania praniu pieniędzy, tym bardziej więc zdziwienie budzi nawiązanie do niego w argumentacji zażalenia. Odnośnie wywodów spółki dotyczących konieczności zachowania "daleko idącej dyskrecji" organ odwoławczy zauważył, że organy skarbowe ustawowo zobowiązane są do zachowania tajemnicy skarbowej, ochrony danych osobowych, etc. Ponadto organy skarbowe pozyskują dane i są do tego ustawowo uprawnione nie tylko "w związku z prowadzonymi przez nie postępowaniami podatkowymi" albowiem zadania tych organów wykraczają poza prowadzenie spraw podatkowych (art. 2 ustawy o KAS). Wśród tych zadań ustawodawca umieścił analizę ryzyka (art. 2 ust 1 pkt 10 ustawy). Właśnie to zadanie nie może być realizowane bez stosownych danych. A negatywna odpowiedź na postanowienie Dyrektora IAS pozyskanie takich danych uniemożliwia. W ocenie Dyrektora IAS, aby umożliwić Spółce nieuciążliwe przekazanie dokumentów elektronicznych, w uzasadnieniu postanowienia wskazano pracownika kontaktowego i jego numer telefonu służbowego. Zdaniem organu, zarzuty naruszenia art. 45 ust. 1 i ust. 3 ustawy o KAS są bezpodstawne, ponieważ stosownie do art. 45 ust. 1 organy KAS mogą przetwarzać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, zobowiązania podatkowego lub należności celnych, o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego, a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe. W opinii organu, nie ulega wątpliwości, że nabywanie dzieł sztuki przez osoby fizyczne jest umową cywilnoprawną, która może mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego, przykładowo w podatku od czynności cywilnoprawnych czy w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów w przypadku niewykazania przez podatnika opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów służących na pokrycie takich zakupów. Z kolei art. 45 ust. 3 wskazanej ustawy precyzuje, że dokumenty te są przekazywane nieodpłatnie na podstawie postanowienia organu KAS w terminie i formie określonych przez ten organ. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia art. 45 ust. 2 ustawy o KAS, że organy KAS nie mogą żądać informacji, do których mają dostęp, gdyż według Spółki informacje te miały zostać "ujęte w składanych plikach JPK" organ powołując treść art. 82 § 1b i art. 193a O.p. oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2020 r., poz. 106) wyjaśnił, że dane, o które wystąpił organ KAS, np. identyfikujące nabywców dzieł sztuki - osoby fizyczne nie występują w informacjach przekazywanych w ramach JPK. Nadto, w opinii organu, dane plików JPK dotyczą ewidencji transakcji wskazanej w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawowym dokumentem, który potwierdza transakcje dla celów tego podatku jest faktura (w tym wystawiana elektronicznie). Jednak przygotowane na podstawie faktur Jednolite Pliki Kontrolne, tzw. pliki JPK_FA, mogą być przekazywane wyłącznie na żądanie organów podatkowych w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (co wynika m.in. z przepisów art. 193a § 1 oraz art. 193a § 2 O.p.). Tymczasem Skarżąca nie jest objęta takim postępowaniem. Poza tym analiza art. 106b ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że nawet w przypadku wszczęcia takiego postępowania wobec Spółki i zażądania plików JPK_FA, przekazane pliki nie będą zawierały danych pozwalających na identyfikację nabywców dzieł sztuki - osób fizycznych nie będących płatnikami podatku VAT lub osób fizycznych nabywających je dla swoich prywatnych potrzeb, tj. poza działalnością gospodarczą. Stosownie do ww. przepisu fakturę wystawia się bowiem obligatoryjnie tylko na rzecz podatników podatku od towarów i usług, natomiast na rzecz innych nabywców wyłącznie na ich żądanie. Z powyższych rozważań, zdaniem organu, wynika jednoznacznie, że skoro składane przez przedsiębiorców jednolite pliki kontrolne dotyczą uproszczenia obowiązków sprawozdawczych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, to dane pozwalające na jednoznaczną identyfikację osób fizycznych nie będących płatnikami tego podatku a nabywających dzieła sztuki nie występują w plikach JPK. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 punkt a), b) i c) RODO organ na wstępie wyjaśnił, że w przepisach ww. Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 27 kwietnia 2016 r. wymieniono trzy zasady przetwarzania danych: 1. zgodności z prawem, rzetelności i przejrzystości 2. ograniczenia celu 3. minimalizacji danych. Organ zauważył, że stosownie do art. 45 ust. 1 ww. ustawy organy KAS w celu realizacji ustawowych zadań mają prawo przetwarzać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, zobowiązania podatkowego (...), a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe. Powyższe wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, a nadto Dyrektor IAS zaakcentował, że zapewni środki techniczne i organizacyjne umożliwiające zabezpieczenie danych osobowych, wymagane przepisami prawa, w tym w szczególności ww. Rozporządzeniem z dnia 27 kwietnia 2016 r. Skoro przepisy ustawy o KAS, na których podstawie oparto kwestionowane postanowienie, nie są sprzeczne z ogólnym rozporządzeniem o ochronie danych i trudno tutaj mówić o kolizji tych dwóch aktów, to brak jest podstaw, zdaniem organu, do wysuwania wniosków o naruszeniu ww. Rozporządzenia. Organ wyjaśnił ponadto, że kierował się potrzebą umożliwienia przekazania przez Spółkę wymaganych prawem danych w sposób nieuciążliwy. Oznacza to, że poza wskazanymi szczegółami transakcji, wystarczyłoby przekazanie przez Spółkę takich danych, które jednoznacznie identyfikują strony transakcji, np. PESEL, a ich przekazanie nie będzie uciążliwe dla Spółki ze względów technicznych, przy uwzględnieniu eksploatowanego przez Skarżącą systemu informatycznego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 O.p. organ podkreślił, że wobec Skarżącej nie jest prowadzone postępowanie podatkowe ani kontrola podatkowa. Nie podjęto również czynności sprawdzających. Skarżąca w związku z prowadzoną działalnością, jest jedynie dysponentem informacji, o które wystąpiono w drodze postanowienia na podstawie art. 45 ustawy o KAS, natomiast kwestie jej zobowiązań podatkowych pozostają poza zakresem tego postanowienia. Skoro zatem wobec spółki nie toczy się ani postępowanie podatkowe, ani postępowanie w innym trybie O.p. (kontrola podatkowa, czynności sprawdzające), to tym samym zarzut naruszenia art. 121 Op. obligującego do prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest, w opinii organu, bezprzedmiotowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 w zw. z art. 219 O.p., bezwzględną nieważność z uwagi na wydanie postanowienia bez podstawy prawnej, a na wypadek nieuwzględnienia przez organ zarzutu nieważności postanowienia, Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 45 ust. 1 i ust. 3 ustawy o KAS, poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą przyjęciem, iż w celem identyfikacji i analizy ryzyka w zakresie prawidłowości wykonania obowiązków podatkowych organ jest uprawniony do żądania od podmiotów trzecich nieograniczonego rodzajowego zakresu informacji; - art. 45 ust. 2 ustawy o KAS poprzez żądanie od Skarżącej informacji, do których organ ma dostęp; - art. 5 ust. 1 punkt a), b) i c) Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych), poprzez dążenie do usankcjonowania sytuacji, w których organ przetwarzać będzie dane osobowe klientów Skarżącej z naruszeniem zasady legalności, przejrzystości, rzetelności, ograniczenia celu i minimalizacji ich przetwarzania; oraz obrazę przepisów postępowania, tj.: - art. 45 ust. 3 ustawy o KAS, poprzez zaniechanie wskazania okoliczności, z których wynika konieczność pozyskania żądanych informacji; - art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, a także o uchylenie poprzedzającego je postanowienia Dyrektora IAS z dnia 28 kwietnia 2020 r. oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem zarzutów zawartych w zażaleniu na postanowienie wydane przez Dyrektora IAS w pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Przeprowadzając taką kontrolę, sąd zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może więc dokonać oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia także w innym zakresie niż zakres, w jakim zakwestionowała postanowienie strona skarżąca. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, stwierdził, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji zostały wydane z uchybieniami, które spowodowały konieczność ich uchylenia. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie Dyrektora IAS z dnia 9 lipca 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora IAS z dnia 28 kwietnia 2020 r. w przedmiocie udostępnienia i przekazania przez Skarżącą danych wszystkich osób fizycznych, które w latach 2018 - 2019 dokonały nabycia oraz zbycia dzieł sztuki o wartości powyżej 20.000 zł. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia stwierdził, że w sprawie doszło do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa, tj. art. 45 ustawy o KAS. W ocenie Sądu organ żądając od strony udzielenia wskazanych informacji przekroczył kompetencje przyznane ww. przepisem organom KAS, a w przypadku żądania udostępnienia przez stronę danych organ naruszył granice zakreślone przepisem dotyczące realizacji tego uprawnienia. Na wstępie podkreślenia wymaga, że przepisy kompetencyjne - przyznające organom administracji publicznej określone uprawnienia i obowiązki wymagają ścisłej interpretacji. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zasada ta znajduje wyraz w przepisach proceduralnych, m.in. w zasadzie legalizmu zawartej w art. 6 k.p.a. czy w art. 120 O.p. Powyższe oznacza to, że organ administracji publicznej w obrębie przyznanych mu zadań publicznoprawnych powinien realizować swoje kompetencje ściśle według przepisu prawa. Zasada ta wyklucza jakiekolwiek rozszerzenie uprawnień organów. Zgodnie ze zmianą wprowadzoną art. 1 ust. 1 pkt 13 ustawy zmieniającej ustawę o KAS, która weszła w życie 2 stycznia 2019 r., art. 45 ust. 1 uzyskał następujące brzmienie: 1. Organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6, 8, 10 i 13-15, mogą przetwarzać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, zobowiązania podatkowego lub należności celnych, o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego, a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe. A dalej w art. 45 ust. 2 – 7 ustawy o KAS przewidziano, że 2. Organ KAS nie może żądać dokumentów i informacji, do których ma dostęp. 3. Informacje i dokumenty, o których mowa w ust. 1, są udostępniane nieodpłatnie na podstawie postanowienia organu KAS, w terminie i formie określonych przez ten organ. Termin ten powinien uwzględniać zakres żądanych informacji oraz stopień ich skomplikowania. W uzasadnieniu postanowienia należy wskazać okoliczności, z których wynika konieczność pozyskania żądanych informacji. 4. Naczelnicy urzędów celno-skarbowych mogą wykonywać czynności, o których mowa w ust. 1, także poza terytorialnym zasięgiem ich działania. 5. Obowiązek udostępnienia dokumentów i informacji, o którym mowa w ust. 1, dotyczy również dokumentów elektronicznych, o których mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 570, z 2018 r. poz. 1000, 1544 i 1669 oraz z 2019 r. poz. 60 i 534). 6. Na postanowienie, o którym mowa w ust. 3, przysługuje zażalenie. W zakresie nieuregulowanym stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. 7. Organ KAS może, w drodze decyzji, nałożyć karę pieniężną w wysokości do 10.000 zł na podmiot, który, pomimo prawidłowego wezwania, w wyznaczonym terminie nie udostępnił dokumentów lub nie udzielił informacji, o których mowa w ust. 1 i 5, lub udzielił ich w niepełnym zakresie. W zakresie nieuregulowanym stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. W brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2019 r. art. 45 ust. 1 ustawy o KAS przewidywał natomiast, że organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6 i 8, mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego lub należności celnych, oraz przetwarzać je w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 922), a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. W ocenie Sądu przepis art. 45 ust. 1 ustawy o KAS w brzmieniu po zmianie, nie zawiera w swojej treści kompetencji dla organów KAS do występowania do wskazanych w nim podmiotów o udostępnienie/udzielenie informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, zobowiązania podatkowego lub należności celnych, o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego. W przepisie ustawodawca wyraźnie wskazał na kompetencję organów KAS do "przetwarzania" informacji określonej treści – "Organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6, 8, 10 i 13-15, mogą przetwarzać informacje, w tym dane osobowe (...)". Niewątpliwie pojęcie przetwarzanie nie jest tożsame z pojęciem zbierania i nie ma podstaw dla ich tożsamego traktowania. Ponieważ w ustawie o KAS pojęcie "przetwarzać/przetwarzanie" nie zostało zdefiniowane, należy przyjąć, że termin ten nie wymagał definicji legalnej. A zatem wyjaśniając jego znaczenie należy w pierwszej kolejności odwołać się do wykładni językowej, według której, w braku ustawowej definicji danego terminu, organy stosujące prawo przyjmują, że określenie to zostało użyte przez prawodawcę zgodnie z jego poprawnym, podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniem. Dokonując wykładni językowej przepisów prawa, należy zatem zawsze brać pod uwagę przy ustalaniu znaczenia użytych słów w ustawie, ich powszechnie przyjęte rozumienie w języku polskim. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego pod redakcją prof. dr M. Szymczaka "przetwarzać" to: 1. przerabiać coś, przeobrażać, przekształcać coś twórczo; 2. zmieniać coś, nadając inny kształt, wygląd, inną postać, formę; 3. opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową Przyjmując powyższe znaczenie pojęcia przetwarzać/przetwarzanie, w ocenie Sądu przyznana organom KAS w art. 45 ust. 1 kompetencja w zakresie przetwarzania informacji (określonej treści i w określonym celu wskazanym w przepisie) oznacza, że organy KAS mają prawo dokonywać operacji/przekształcać/opracowywać informacje już przez nie posiadane, będące w ich posiadaniu, pozyskane w ramach innych kompetencji ustawowych. Przepis ten nie zawiera natomiast upoważnienia (kompetencji) dla organu do występowania o udzielenie przez dane podmioty na żądanie organów KAS informacji. Zwraca Sąd uwagę, że w ustawie o KAS pojęcie "przetwarzania" występuje w bardzo wielu przepisach. Obok szeregu regulacji odwołujących się do przetwarzania danych osobowych (te Sąd pominie, ponieważ dane osobowe podlegają odrębnym regulacjom), ustawodawca w ustawie o KAS normując określone kompetencje organów KAS wyraźnie wyodrębnia kompetencję do pozyskiwania/zbierania informacji/wyjaśnień (prawo do żądania ich udzielenia) od kompetencji przetwarzania informacji/ wyjaśnień/ danych. Takie rozróżnienie jest m.in. w art. 35 ust. 3 pkt 2, art. 113 ust. 1, art. 127 ust. 1. Rozdział 5 ustawy o KAS zatytułowany jest "Szczególne uprawnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej oraz funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej" i w art. 113 ust. 1 wskazano, że w "1. W celu wykonywania zadań, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 13-16a i 16c oraz art. 14 ust. 1 pkt 7, oraz ścigania przestępstw na podstawie ratyfikowanych umów międzynarodowych właściwe organy KAS, na potrzeby realizacji czynności określonych w niniejszym przepisie, w art. 114-117, art. 118 ust. 1-17, art. 119 ust. 1-10, art. 120 ust. 1-6, art. 122-126, art. 127 ust. 1-5, art. 127a ust. 1, 2 i 6-12, art. 128 ust. 1 oraz art. 131 ust. 1, 2 i 5, z zachowaniem ograniczeń wynikających z art. 114-126, art. 127 ust. 1-5 i art. 127a ust. 1-12, mogą uzyskiwać, gromadzić, przetwarzać i wykorzystywać: (...)" Z kolei w art. 127 ust. 1 pkt 1 wskazano: "1. W zakresie niezbędnym do realizacji zadań, o których mowa w art. 113 ust. 1, Szef Krajowej Administracji Skarbowej oraz naczelnik urzędu celno-skarbowego mogą: 1) uzyskiwać informacje i dane, w tym także niejawnie, gromadzić je, sprawdzać i przetwarzać, w tym dane osobowe, bez wiedzy i zgody osoby, której te dane dotyczą; 2) nieodpłatnie uzyskiwać, gromadzić i przetwarzać dane ze zbiorów danych, w tym zbiorów danych osobowych, prowadzonych przez organy władzy publicznej oraz państwowe lub samorządowe jednostki organizacyjne." (podkreśl. Sądu). Zauważa również Sąd, że wraz ze zmianą w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS rodzaju uprawnienia (zbieranie i gromadzenie zastąpiono przetwarzaniem), zmianie uległ też zakres ustawowych zadań, w ramach których uprawnienie to jest realizowane, przetwarzanie informacji dopuszczalne jest w ramach szerszego zakresu zadań ustawowych z art. 2 ustawy o KAS. W świetle poczynionych rozważań, w ocenie Sądu, organy rozstrzygające w niniejszej sprawie, żądając od strony udzielenia określonych informacji i wyjaśnień, przekroczyły przyznane im w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS kompetencje. Podjętej oceny nie zmienia redakcja ust. 3, ust. 5 i ust. 7 art. 45 ustawy o KAS, ponieważ nie stanowią one podstawy kompetencyjnej organów, co do prawa żądania udzielenia informacji. Dalsze ustępy art. 45 odwołują się do ust. 1 art. 45, a ten, jak już Sąd wyjaśnił nie zawiera uprawnienia do żądania udzielenia informacji. Odnośnie natomiast żądania przez organ udostępnienia i przekazania danych wszystkich osób fizycznych, które w latach 2018-2019 dokonały nabycia oraz zbycia dzieł sztuki o wartości powyżej 20.000 zł, to w ocenie Sądu organ zastosował przepis art. 45 ust. 1 ustawy o KAS w sposób nieprawidłowy. Przepis przewiduje, że organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6, 8, 10 i 13-15, mogą przetwarzać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, zobowiązania podatkowego lub należności celnych, o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego, a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe. Nie ulega wątpliwości, że art. 45 ust. 1 ustawy o KAS jest szczególną formą działania organu umożliwiającą organom przetwarzanie określonych informacji i żądanie udostępnienia dokumentów zawierających określone informacje. Jednakże korzystanie z tej formy działania jest obwarowane ograniczeniami. Podstawowe ograniczenie wynika już z faktu, że organ określone przepisem cele realizuje poza jakimkolwiek postępowaniem (podatkowym czy administracyjnym), a tym samym organ nie ma uprawnień do podejmowania czynności, które są właściwe i zastrzeżone dla prowadzenia postępowania. Skoro jest to szczególny tryb, to także szczególne warunki ciążą na organie. Z treści postanowienia wynika, że organ jako uzasadnienie żądania dokumentów zawierających dane informacje powołuje się na gromadzenie dowodów w sprawie. Jak wskazał Dyrektor IAS w postanowieniu zakres żądanych danych wskazanych w postanowieniu stanowi niezbędne minimum umożliwiające organowi KAS jednoznaczna identyfikację podmiotów do celu analizy ryzyka. W ocenie Sądu organ wyszedł poza przyznane mu przepisem uprawnienia. W niniejszej sprawie organ de facto zbiera dowody odnośnie zdarzeń mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, zobowiązania podatkowego lub należności celnych, o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązków podatkowych, co stanowić winno element postępowania. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2020 r. sygn. akt II GSK 438/20 (dostępny w bazie CBOSA), przyjmując je jako własne. Wyjaśnić ponownie należy, że sposób interpretacji treści art. 45 ust. 1 ustawy o KAS wyznacza fakt, że zawarta w nim norma ma charakter normy kompetencyjnej. Przepisy kompetencyjne, przyznające organom administracji publicznej określone uprawnienia i obowiązki, wymagają ścisłej wykładni. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zasada ta znajduje wyraz w przepisach proceduralnych, m.in. w zasadzie praworządności i legalności zawartej w art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego oraz w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że organ administracji publicznej w obrębie przyznanych mu zadań publicznoprawnych powinien realizować swoje kompetencje na podstawie upoważnienia ustawowego i ściśle w granicach w tym upoważnieniu określonych. Wszelkie wątpliwości co do istnienia lub zakresu upoważnienia ustawowego należy interpretować jako brak przyznanego ustawą umocowania organu do działania. Nie jest dopuszczalne domniemywanie kompetencji organu ani ich rozszerzenie w drodze wykładni normy kompetencyjnej. Nie ulega wątpliwości, że art. 45 ust. 1 ustawy o KAS dotyczy szczególnej formy działania organu, umożliwiając organom przetwarzanie określonych informacji i żądanie udostępnienia dokumentów zawierających określone informacje. Jednakże korzystanie z tej formy działania jest obwarowane ograniczeniami. Podstawowe ograniczenie wynika z samego faktu, że organ określone tym przepisem zadania realizuje poza jakimkolwiek postępowaniem (administracyjnym, kontrolnym celno-skarbowym czy podatkowym). Należy zatem uznać, że na podstawie tego przepisu organ nie ma uprawnień do podejmowania czynności, które są właściwe i zastrzeżone dla prowadzenia sformalizowanego postępowania (administracyjnego, celno-skarbowego czy podatkowego). Skoro jest to szczególny tryb, to także szczególne warunki ciążą na organie. Nie można zatem tego przepisu rozumieć jako przepisu przyznającego organowi te same uprawnienia, jakie ma organ w postępowania jurysdykcyjnym, gdyż prowadziłoby to do nieuzasadnionego obejścia tych przepisów i wszystkich formalnoprawnych rygorów w nich przewidzianych. A zatem art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie uprawnia organu do gromadzenia na jego podstawie dowodów. Prowadzenie postępowania dowodowego i gromadzenie dowodów jest dopuszczalne wyłącznie w ramach prowadzonego postępowania (podatkowego, kontroli celno-skarbowej lub administracyjnego), zgodnie z zasadami normującymi to postępowanie. Nie jest natomiast dopuszczalna sytuacja, kiedy organ zbiera dowody jeszcze przed wszczęciem jakiegokolwiek postępowania i to pod rygorem kary pieniężnej. Należy podkreślić, że w treści art. 45 ust. 1 ustawy o KAS ustawodawca wskazuje wyłącznie na "informacje", a nie na "dowody". Skoro nie jest prowadzone żadne postępowanie, to organ nie może zbierać żadnych dowodów. W praktyce taki sposób działania "poza postępowaniem", mógłby prowadzić do pozbawienia strony postępowania jej praw procesowych. Z kolei jeżeli organ wszczął już postępowanie wobec innego podmiotu, to ma możliwość pozyskiwania dowodów na potrzeby tego postępowania również od innych osób (np. świadków), ale następuje to również z zachowaniem reguł i gwarancji sformalizowanego postępowania jurysdykcyjnego. Dokonując wykładni art. 45 ust. 1 ustawy o KAS należy też wziąć pod uwagę, że przepis ten został wprowadzony w celu umożliwienia organom uzyskania informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość m.in. niepodatkowych należności budżetowych w sposób "odformalizowany" (organ nie sporządza żadnej dokumentacji, np. protokołu) i szybszy (to organ wyznacza termin, w którym mają zostać udostępnione informacje). Jednocześnie z założenia żądanie informacji na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS ma być mniej uciążliwe dla strony niż np. kontrola celno-skarbowa lub kontrola podatkowa. Istotne znaczenie ma również okoliczność, że udzielenie informacji ma nastąpić nieodpłatnie (art. 45 ust. 3 ustawy o KAS), a więc koszty z tym związane w całości ponosi strona. Zebranie informacji żądanych przez organ nie powinno zatem być czasochłonne, a także nie powinno wymagać od strony przetwarzania posiadanych informacji w celu uzyskania informacji żądanych przez organ. Kompetencja z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS musi być zatem rozumiana wąsko. Organy nie mogą jej wykorzystywać w celu zastępowania innych form pozyskiwania informacji, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celnoskarbowej ani sformalizowanego postępowania dowodowego. Wskazany kierunek zawężającej wykładni art. 45 ust. 1 ustawy o KAS potwierdza też argumentacja Trybunału Konstytucyjnego wyrażona w wyroku z 17 czerwca 2008 r. (sygn. akt K 8/04, OTK-A 2008/5/81) w odniesieniu do uznanego za niezgodny z Konstytucją RP przepisu art. 7b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, także przewidującego uprawnienie do "zbierania i wykorzystywania" informacji. TK - nie kwestionując dopuszczalności wyposażania organów kontroli w specjalne uprawnienia - zaakcentował konieczność dochowania zgodności regulacji przyznających organom kontroli skarbowej szczególne uprawnienia ze standardami ochrony praw i wolności obywatelskich gwarantowanych Konstytucją, poprzez doprecyzowanie przesłanek ingerencji w sferę prywatności i ograniczenie zakresu swobody decyzyjnej organów stosujących prawo tak, by nie doszło do naruszenia art. 31 ust. 3 oraz art. 51 ust. 2 Konstytucji RP, w przeciwnym bowiem razie naruszone zostałyby wynikające z art. 2 Konstytucji RP standardy demokratycznego państwa prawnego, w tym zwłaszcza zasady pewności prawa, bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania do państwa i prawa. A zatem, w ocenie Sądu, przyznaną na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS kompetencję organu do przetwarzania informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych i występowania o udostępnienie dokumentów zawierających te informacje należy rozumieć wąsko, zaś w tej sprawie Sąd uznał, że organ wyszedł poza tę kompetencję. Zdaniem Sadu, pojęcie przetwarzania nie jest tożsame z pojęciem zbierania i nie ma podstaw dla ich tożsamego traktowania. W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej wskazano, że granice ingerencji w konstytucyjne prawa i wolności wyznacza zasada proporcjonalności oraz koncepcja istoty poszczególnych praw i wolności. Stwierdzenie, że ograniczenia mogą być ustanawiane tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie, nakazuje rozważyć: czy wprowadzona regulacja jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków; czy regulacja ta jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest połączona; czy efekty wprowadzonej regulacji pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (druk sejmowy VIII.2905). Powyższą zmianę należy zatem rozumieć jako ograniczenie kompetencji przewidzianych w przepisie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS jedynie do przetwarzania (czyli przekształcania i opracowywania przewidzianych w tym przepisie informacji) oraz występowania z wnioskiem o udostępnienie dokumentów zawierających te informacje. Przepis ten, doprecyzowany nowelizacją, wyznacza granice możliwości formułowania przez organ takiego żądania oraz granice treści informacji zawartych w żądanych dokumentach. Ustawodawca zrezygnował ze sformułowania "zbieranie i wykorzystywanie" informacji, mogącego sugerować upoważnienie do "zbierania i wykorzystywania" dowodów i zastąpił je pojęciem "przetwarzanie", całkowicie oderwanym od terminologii postępowania dowodowego. Należy podzielić stanowisko, że wykreślenie w wyniku nowelizacji słów "zbieranie i wykorzystywanie" prowadzi do konieczności przyjęcia braku kompetencji organu do występowania o udzielenie przez dane podmioty na żądanie organów KAS tych informacji. W wykładni art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie można pominąć tej zmiany normatywnej, zwłaszcza że pozostałe przepisy ustawy o KAS dowodzą, że ustawodawca świadomie posługuje się pojęciem "przetwarzanie", odróżniając je od używanych także w odniesieniu do dostępu i wykorzystywania danych i informacji pojęć "uzyskiwanie", "gromadzenie", "wykorzystywanie", "sprawdzanie" (por. art. 35 ust. 3 pkt 2, art. 113 ust. 1 , art. 127 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o KAS). Skoro ustawodawca dokonał wyraźnej zmiany normatywnej posługując się zresztą konsekwentnie w całej ustawie określoną terminologią, nieuprawnione jest stanowisko ignorujące tę zmianę i przyjmujące, że nie niesie ona za sobą żadnej treści i nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Takie stanowisko jest sprzeczne z podstawowymi zasadami wykładni prawa. Należy zatem uznać, że na podstawie znowelizowanego art. 45 ust. 1 ustawy o KAS organy nie mogą poszukiwać informacji, zobowiązując adresatów do ich udzielenia. Na podstawie tego przepisu nadal natomiast organy mają możliwość występowania o udostępnienie dokumentów zawierających te informacje, co wynika zarówno z treści art. 45 ust. 1 in fine ustawy o KAS ("a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje") oraz art. 45 ust. 3 i 5-7 ustawy o KAS, z tym że ta możliwość jest ograniczona. W ocenie Sądu, z przepisu art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, o czym już była mowa powyżej, wynika dla organu kompetencja do występowania o udostępnienie dokumentów zawierających informacje posiadane już przez organ, uzyskane w inny sposób niż poprzez wezwanie do ich udzielenia na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ, że na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS można zbierać dowody, prowadziłoby do zatarcia granic pomiędzy przewidzianymi w systemie prawnym sformalizowanymi postępowaniami (kontrolą celno-skarbową, kontrolą podatkową, postępowaniem podatkowym), a działaniami organów poza tymi procedurami, co oznaczałoby brak jakichkolwiek reguł dowodowych, a w konsekwencji dowolność działania organu, co w demokratycznym państwie prawnym jest niedopuszczalne. Przepis art. 45 ust. 1 ustawy o KAS stanowi wyjątek od zasady sformalizowanego postępowania. Ma on ułatwić organowi ustalenie okoliczności faktycznych lub prawnych w tych przypadkach, gdy organ uzyskał informacje o pewnych zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość należności budżetowych. Nie można go jednak rozumieć tak szeroko, jak to robi organ, bo to doprowadziłoby do zastąpienia tym przepisem wszystkich innych istniejących obecnie regulacji procesowych dotyczących zasad uzyskiwania informacji i przeprowadzania dowodów. Tej oceny nie może zmienić fakt, że w art. 45 przewidziano procedurę kontroli organu, dopuszczając możliwość wniesienia zażalenia. Podsumowując Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy wyszły poza kompetencje przyznane im w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. Organy nie wezwały bowiem w tej sprawie strony o przedłożenie danych dotyczących posiadanych przez organ informacji (które organ mógłby zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 45 ust. 1 "przetwarzać"), lecz poprzez wezwanie organy próbowały gromadzić dowody, co jest właściwe dla postępowania jurysdykcyjnego, natomiast nie jest dopuszczalne na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. Z uwagi na stwierdzone naruszenie przez organ art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił postanowienia organów obu instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.