III SA/Wa 1151/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi T. mbH działającej na rachunek R. z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 3 listopada 2016 r. nr IPPB5/4510-740/16-3/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę R. reprezentowany przez T. mbH z siedzibą w Niemczech (zwany dalej: "Funduszem") zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów z wnioskiem z dnia 18 lipca 2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 10 października 2016 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia podmiotowego dla Funduszu, opodatkowania u źródła wypłat na rzecz Funduszu, określenia właściwego certyfikatu rezydencji oraz uznania Funduszu za rzeczywistego właściciela wypłacanych przez płatnika należności. W przedmiotowym wniosku Fundusz przedstawił opisany poniżej stan faktyczny. Fundusz jest otwartym funduszem inwestycyjnym utworzonym na podstawie niemieckiego prawa inwestycyjnego. Działalność Funduszu regulowana jest niemiecką ustawą o inwestycjach ([...] z 16 maja 2013 r., z późn. zm., dalej: "K.G."). Akt ten stanowi podstawową regulację prawną w Niemczech dotyczącą zasad wspólnego inwestowania w formie funduszy inwestycyjnych. Działalność Funduszu obejmuje wspólne inwestowanie środków finansowych wniesionych do Funduszu przez inwestorów. W zamian za środki finansowe wnoszone do Funduszu, inwestorzy uzyskują jednostki uczestnictwa w Funduszu. Na podstawie K.G. podstawowe zasady prawne działania Funduszu są następujące: Zgodnie z K.G., niemieckie fundusze inwestycyjne są zarządzane i reprezentowane przez spółki zarządzające. W odniesieniu do Funduszu spółką zarządzającą jest T. mbH (dalej: "Spółka"). Spółka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (Gesellschaft mit beschränkter Haftung - GmbH) utworzoną zorganizowaną na podstawie prawa niemieckiego. Spółka posiada swoją zarejestrowaną siedzibę i faktyczne miejsce zarządu we Frankfurcie [...] w Niemczech. Stosownie do przepisów K.G., Fundusz sam w sobie nie jest odrębnym podmiotem prawnym; nie posiada on osobowości prawnej, jako takiej, oraz nie jest formalnie zdolny do nabywania we własnym imieniu praw i własności aktywów, lub też do zawierania umów we własnym imieniu. Tytuł prawny do aktywów przypisanych do Funduszu posiada Spółka i to Spółka zawiera umowy, które dotyczą Funduszu i aktywów przypisanych do Funduszu. Niemniej jednak, dla celów niemieckiego podatku dochodowego od osób prawnych Fundusz jest traktowany jako odrębny podmiot prawa, jako osoba prawna. Fundusz (w sensie prawnym i formalnym - Spółka na rachunek Funduszu) lokuje powierzone mu przez inwestorów środki finansowe w udziały polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, które prowadzą działalność na rynku nieruchomości. W rezultacie, w związku z charakterem dokonywanych inwestycji Fundusz może osiągać na terytorium Polski przychody (dochody) z udziału w zyskach osób prawnych, tj. przykładowo w postaci dywidendy, dochodu z umorzenia udziałów, dochodu z likwidacji spółki z o.o. Fundusz może również osiągać dochody kapitałowe z tytułu sprzedaży udziałów polskich spółek z o.o. w przypadku wyjścia Funduszu z inwestycji w określoną spółkę. Dodatkowo, Fundusz może również finansować spółki, w których posiada udziały, poprzez udzielanie im pożyczek pieniężnych. W konsekwencji, Fundusz osiągać może również dochody w postaci odsetek. Zgodnie z przepisami K.G., Fundusz (w sensie prawnym, Spółka na rachunek Funduszu) prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia udzielonego przez instytucję B. (dalej: "B. "), będącą niemieckim organem nadzoru finansowego. B. jest instytucją podobną do polskiej Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: "KNF"), nadzorującej działalność polskich funduszy inwestycyjnych oraz Towarzystw Funduszy Inwestycyjnych (dalej: "TFI"). Zezwolenie zostało wydane przez B. spółce zarządzającej (Spółce) na stosowanie warunków umownych regulujących działanie Funduszu. Fundusz podlega w Niemczech również bezpośredniemu nadzorowi B. , czyli organu właściwego do nadzoru nad rynkiem finansowym. Działalność Spółki obejmuje tworzenie różnego rodzaju funduszy inwestycyjnych w Niemczech i zarządzanie funduszami inwestycyjnymi. Spółka prowadzi działalność na podstawie wyżej wskazanej ustawy K.G. Zgodnie z wymogami tego aktu prawnego, Spółka działa na podstawie zezwolenia i jest nadzorowana przez wyżej wskazany niemiecki organ nadzoru finansowego, tj. B. . Zadania Spółki są zasadniczo podobne do funkcji pełnionych przez TFI działające na podstawie polskiej ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2004 r., Nr 146, poz. 1546 ze zm. – zwanej dalej: "u.f.i."), które tworzą polskie fundusze inwestycyjne, jak również zarządzają funduszami inwestycyjnymi i reprezentują je w zakresie ich całościowej działalności. Jak wyżej wskazano, Fundusz prowadzi działalność na podstawie K.G. W odniesieniu do Funduszu zastosowanie mają głównie przepisy art. 91, art. 92 - art. 107, art. 273 - art. 277 oraz art. 284 K.G. Ustawa ta reguluje całościowo status Funduszu, dozwolony zakres inwestycji, dywersyfikację, finansowanie, zarządzanie Funduszem, itd. Fundusz jest funduszem typu umownego. Fundusz nie jest osobą prawną, ani też nie posiada podmiotowości prawnej. Fundusz nie posiada również samodzielnych, wewnętrznych organów reprezentujących i zarządzających Funduszem. W świetle regulacji K.G., Fundusz jest majątkiem inwestycyjnym (Investmentvermógen) stanowiącym wyodrębniony majątek (Sondervermógen) i, jak wyżej wskazano, w świetle prawa niemieckiego jest on funduszem inwestycyjnym, który jest zarządzany i reprezentowany przez spółkę zarządzającą. Spółka działa w tym zakresie w imieniu własnym, lecz na rachunek Funduszu. Jest to konstrukcja analogiczna do instytucji zastępcy pośredniego, funkcjonującej na gruncie polskich przepisów. W rzeczywistości Spółkę i Fundusz charakteryzuje wyodrębnienie organizacyjne i finansowe. Oba podmioty funkcjonują w konstrukcji, w której Fundusz stanowi wyodrębnioną masę majątkową, którą na rachunek Funduszu zarządza Spółka. Aktywa Funduszu pozostają formalnie własnością Spółki, lecz są one utrzymywane całkowicie oddzielnie i zarządzane na rachunek Funduszu. W konsekwencji, formalnym udziałowcem w polskich spółkach z o.o., w które inwestuje Fundusz, jest Spółka. Spółka nabywa i zarządza aktywami we własnym imieniu, lecz na rachunek Funduszu. Spółka figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym, jako udziałowiec spółki z o.o., w którą Fundusz zainwestował środki finansowe. Jednakże, jak wyżej wskazano, występując, jako udziałowiec tych spółek, Spółka działa we własnym imieniu, lecz na rachunek Funduszu. W konsekwencji również przychody osiągane z polskich spółek z o.o. stanowią faktycznie przychody Funduszu, a nie Spółki. Fundusz - poprzez działającą w imieniu własnym, lecz na rachunek Funduszu Spółkę - prowadzi zatem działalność inwestycyjną w oparciu o środki finansowe inwestorów zbierane poprzez emisję jednostek uczestnictwa. Fundusz, poprzez reprezentującą go Spółkę, lokuje kapitał w nabywane udziały w spółkach z o.o. inwestujących na rynku Polskim. Podkreślenia wymaga fakt, że Spółka nie ujawnia w swoich sprawozdaniach finansowych aktywów Funduszu, jak również przychodów uzyskanych i kosztów poniesionych w związku z inwestycjami dokonanymi na rzecz Funduszu. Wynika to z faktu, że Spółka, pomimo iż z prawnego punktu widzenia pozostaje formalnym udziałowcem polskich spółek z o.o., nie jest ich "ekonomicznym właścicielem" tzn. nie jest uprawniona do czerpania pożytków generowanych przez te aktywa. Pożytki te przysługują Funduszowi. Niemieckie regulacje prawne w bardzo restrykcyjny sposób określają prawa i obowiązki spółek zarządzających majątkiem funduszy inwestycyjnych: 1) zgodnie z art. 275(1) nr 2 K.G., Spółka nie jest niezawisła w swoich decyzjach, a dla określonych czynności podejmowanych w imieniu funduszy, np. dla dokonywania obciążeń i cesji praw na majątku funduszu konieczna jest zgoda depozytariusza, 2) zgodnie z art. 93 (2), (5), (6) K.G., fundusz nie ponosi odpowiedzialności majątkowej za działania spółki zarządzającej. Prawo własności spółki zarządzającej w odniesieniu do aktywów nabytych na rzecz funduszu jest zatem daleko ograniczone przez ustawodawstwo niemieckie regulujące zasady działania funduszy inwestycyjnych i ma charakter posiadania powierniczego, tj. w imieniu własnym, lecz na rachunek osób trzecich. Zgodnie z wymogami K.G., Fundusz posiada depozytariusza. Depozytariuszem Funduszu jest [...] GmbH. Depozytariusz kontroluje, czy zarządzanie Funduszem odbywa się zgodnie z przepisami prawa i postanowieniami umownymi. Depozytariusz jest także odpowiedzialny za stałe monitorowanie aktywów posiadanych przez Fundusz. Pomimo, iż jak wskazano wyżej, Fundusz nie jest osobą prawną i nie posiada zdolności prawnej, w świetle niemieckich przepisów podatkowych jest on uznawany za podatnika niemieckiego podatku dochodowego od osób prawnych. W rezultacie, Fundusz posiada nieograniczony obowiązek podatkowy, tj. co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Niemczech od całości swoich dochodów, tak jak to ma miejsce w przypadku zwykłej osoby prawnej. Niemniej jednak, zgodnie z wyraźnym przepisem niemieckiego prawa podatkowego, Fundusz jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z niemieckimi przepisami podatkowymi, opodatkowanie dochodów generowanych w wyniku inwestycji prowadzonych przez Fundusz następuje dopiero na poziomie inwestorów. W zakresie zobowiązań podatkowych, Spółka jest ustawowym przedstawicielem Funduszu, jako odrębnego podatnika. Spółka i Fundusz są uznawane za odrębnych podatników podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech. Oba podmioty posiadają też odrębne niemieckie numery identyfikacji podatkowej. Dochody wynikające z inwestycji Funduszu (np. dochody dywidendowe, odsetkowe, ze zbycia udziałów w spółkach) są uznawane w świetle niemieckiego prawa podatkowego za dochody Funduszu. W konsekwencji, dochody takie nie są wykazywane w deklaracji podatkowej składanej w Niemczech przez Spółkę. Zarówno Fundusz, jak i Spółka są uznawane za niemieckich rezydentów podatkowych podlegających opodatkowaniu od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), bez względu na miejsce ich osiągania. W konsekwencji, możliwe jest uzyskanie certyfikatu rezydencji zarówno dla Funduszu, jak i dla Spółki. Podsumowując, Fundusz charakteryzuje się następującymi cechami: 1) Fundusz jest instytucją wspólnego inwestowania, posiadającą siedzibę w innym, niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (czyli w Niemczech); 2) Fundusz podlega w państwie siedziby (w Niemczech) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; niemiecka rezydencja podatkowa Funduszu może zostać potwierdzona odpowiednim certyfikatem rezydencji wydanym dla Funduszu; 3) wyłącznym przedmiotem działalności Funduszu jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych (zebranych w drodze publicznego oraz niepublicznego proponowania nabycia jego tytułów uczestnictwa) w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe; jak wskazano powyżej, Fundusz inwestuje na rynku polskim w udziały polskich spółek z o.o. oraz może udzielać pożyczek spółkom, w które inwestuje; 4) Fundusz prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państw (organów nadzoru nad rynkiem finansowym), w którym ma siedzibę, tj. działa na podstawie zezwolenia wydanego przez B. , niemieckiego organu nadzoru nad rynkiem finansowym; 5) działalność Funduszu podlega nadzorowi właściwych władz (B. ) państwa, w którym Fundusz ma siedzibę (Niemcy); 6) Fundusz posiada depozytariusza przechowującego jego aktywa; 7) Fundusz jest zarządzany przez Spółkę, tj. pomiot prowadzący swoją działalność na podstawie zezwolenia B. - właściwego niemieckiego organu nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym Fundusz ma siedzibę (tj. Niemiec). Następnie w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Fundusz wskazał, że zgodnie z niemieckimi przepisami (w szczególności K. z dnia 16 maja 2013 r.), opisany we wniosku o interpretację Fundusz, działający przez Spółkę, może prowadzić wyłącznie działalność w zakresie lokowania środków pieniężnych zebranych od inwestorów. Fundusz nie może natomiast prowadzić działalności gospodarczej, ponieważ prowadzenie takiej działalności prowadziłoby do utraty przez Fundusz specjalnego statusu, jako funduszu inwestycyjnego. Zgodnie z niemieckimi przepisami, Fundusz (działając za pośrednictwem Spółki) może inwestować bezpośrednio w nieruchomości. W tym zakresie może jednak działać jedynie, jako inwestor pasywny, tj. może nabywać gotowe nieruchomości, celem czerpania dochodów z wynajmu lub sprzedaży, natomiast nie może prowadzić działalności deweloperskiej, tj. przykładowo nabywać niezabudowanego gruntu celem wybudowania na nim nieruchomości i jej sprzedaży. Taki zakres możliwego zaangażowania Funduszu jednoznacznie wskazuje, iż Fundusz prowadzić może jedynie działalność inwestycyjną, nie może natomiast prowadzić działalności gospodarczej na rynku nieruchomości. Należy również wskazać, iż także polskie fundusze inwestycyjne uprawnione są do lokowania środków finansowych bezpośrednio w nieruchomości (art. 147 u.f.i.). Zgodnie z niemieckimi przepisami regulującymi działalność Funduszu, Fundusz (za pośrednictwem Spółki) może inwestować zarówno w spółki kapitałowe, jak i w spółki osobowe. Inwestowanie w spółki osobowe możliwe jest jednakże jedynie wtedy, gdy spełnione zostaną ściśle określone warunki, a mianowicie: - umowa spółki wprost wskazuje, że spółka może wyłącznie nabywać aktywa nieruchomościowe lub udziały w podmiotach posiadających nieruchomości (tj. podmiotach, które spełniają takie same warunki prawne, jak sama spółka), - umowa spółki ściśle ogranicza zakres działalności spółki wyłącznie do takiej, którą wykonywać może sam fundusz, - z uwagi na fakt, iż Fundusz nie może wykonywać żadnej działalności gospodarczej i komercyjnej, również sama spółka, w którą inwestuje Fundusz, nie może wykonywać takiej działalności gospodarczej lub komercyjnej, - Fundusz musi posiadać większość praw głosu oraz kapitału, który jest niezbędny do zmiany umowy spółki, - Fundusz nie może być zobowiązany do dokonywania dodatkowych wkładów do spółki, - Fundusz nie może pełnić roli komplementariusza lub innego wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki osobowej; Fundusz może posiadać jedynie status wspólnika, którego odpowiedzialność jest ograniczona (tj. komandytariusza). Jak wynika z powyższego opisu, na gruncie niemieckich przepisów Fundusz może inwestować jedynie w te spółki osobowe, których zakres działalności jest określony bardzo wąsko i ograniczony wyłącznie do pasywnego posiadania nieruchomości, ich wynajmu i sprzedaży. Zatem spółki takie, aby Fundusz mógł w nie zainwestować, muszą prowadzić działalność inwestycyjną, nie mogą natomiast prowadzić działalności gospodarczej, czy też komercyjnej (polegającej przykładowo na wznoszeniu budynków celem ich sprzedaży). Z uwagi na zakres dozwolonego sposobu inwestowania, Fundusz nie może zarządzać spółkami, w które inwestuje. Może posiadać jedynie status inwestora pasywnego o ograniczonej odpowiedzialności. Dlatego też, aczkolwiek Fundusz ma prawo inwestować w spółki kapitałowe i osobowe, to możliwość taka dotyczy jedynie tych spółek nieruchomościowych, które same zarządzają swoją działalnością, bez udziału Funduszu. Z uwagi na powyższe ograniczenia regulacyjne na gruncie prawa niemieckiego Fundusz (działając za pośrednictwem Spółki) nie może prowadzić działalności gospodarczej, a wyłącznie działalność inwestycyjną. W konsekwencji, w sensie ekonomicznym dochody osiągane przez Fundusz powinny być uznane za dochody inwestycyjne, a nie dochody z działalności gospodarczej. Fundusz w uzupełnieniu swojego wniosku wskazał też, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.) – zwana dalej: "u.p.d.o.p." nie rozróżnia kategorii dochodów inwestycyjnych uzyskanych przez fundusze inwestycyjne i dochodów z działalności gospodarczej. Co do zasady, Fundusz, zgodnie z dozwolonym przez niemieckie przepisy zakresem działalności inwestycyjnej, może osiągać dochody, które na gruncie u.p.d.o.p. zostaną uznane za dochody z działalności gospodarczej. Przykładowo, w przypadku bezpośredniej inwestycji w nieruchomość, Fundusz uzyskać może dochód w postaci czynszu najmu. W przypadku natomiast inwestycji w spółkę komandytową (jako komandytariusz i przy wszystkich wyżej wskazanych ograniczeniach), Fundusz może uzyskać dochód z udziału w takiej spółce, który, zgodnie z art. 5 ust. 3 u.p.d.o.p. uznany zostałby dla celów polskiego podatku CIT, jako dochód z działalności gospodarczej. Sposób klasyfikacji dochodu na podstawie u.p.d.o.p. nie może przesądzać o zakresie dozwolonej działalności prowadzonej przez Fundusz. Zakres ten wynika bowiem nie z polskich przepisów podatkowych, lecz z niemieckich przepisów regulujących status prawny Funduszu i dozwoloną jego działalność, którą jest wyłącznie działalność inwestycyjna. Przeciwne stanowisko w tym względzie prowadziłoby do wniosku, iż również polskie fundusze inwestycyjne dokonujące bezpośrednich inwestycji w nieruchomości, nie korzystałyby ze zwolnienia z podatku CIT z uwagi na fakt, iż, na gruncie u.p.d.o.p., dochód z wynajmu nieruchomości stanowi dochód z działalności gospodarczej. Stanowisko takie nie znajdowałoby żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Ponadto ze względu na fakt, iż prawo niemieckie pozwala Funduszowi wyłącznie na prowadzenie działalności inwestycyjnej i wyłącza prowadzenie przez Fundusz działalności gospodarczej, w odniesieniu do Funduszu nie może być zastosowane stanowisko przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia 13 maja 2016 r. (nr IPPB5/4510-194/16-4/PW). Interpretacja ta odnosi się bowiem do sytuacji, w której fundusz może prowadzić działalność gospodarczą i wykorzystywać do tego spółkę jawną. Jak natomiast wskazano powyżej, Fundusz, którego dotyczy złożony wniosek, zgodnie z prawem niemieckim, może prowadzić wyłącznie działalność inwestycyjną, a w przypadku inwestowania w spółki osobowe, spółki te również muszą prowadzić wyłącznie działalność inwestycyjną, a odpowiedzialność Funduszu za zobowiązanie spółki musi być ograniczona. Przedstawiając opisane powyżej stan faktyczny Fundusz zadał następujące pytania: 1) Czy Funduszowi, w zakresie dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski, przysługuje zwolnienie podmiotowe od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., w szczególności w odniesieniu do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, dochodów z odpłatnego zbycia udziałów w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz dochodów odsetkowych ? 2) Czy wypłaty, o których mowa w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., dokonywane na rzecz Funduszu (za pośrednictwem Spółki), nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce na podstawie art. 26 ust. 1g w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. ? 3) Czy certyfikat rezydencji, o którym mowa w art. 26 ust. 1g pkt 1 u.p.d.o.p., powinien być wystawiony w odniesieniu do Funduszu, tj. potwierdzać rezydencję podatkową Funduszu ? 4) Czy Fundusz jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez płatnika należności z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji, czy pisemne oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1g pkt 2 u.p.d.o.p., powinno być złożone przez Fundusz, działający formalnie poprzez Spółkę ? Fundusz przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestiach objętych powyższymi pytaniami wskazał, że jego zdaniem w zakresie dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski przysługuje mu zwolnienie podmiotowe od podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem spełnia on wszystkie warunki zwolnienia wskazane w art. 6 ust. 1 pkt 10a i ust. 3 u.p.d.o.p. (pytanie nr 1). Z uwagi na powyższe, skoro zwolnienie to obejmuje również dochody, które zostały wskazane w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. (np. odsetki, dywidendy i inne dochody z udziału w zyskach osób prawnych), od których podatek pobierany jest przez płatnika (tzw. podatek u źródła), zdaniem Funduszu, wypłaty, o których mowa w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. dokonywane na jego rzecz nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce (pytanie nr 2). Ponadto, w ocenie Funduszu, certyfikat rezydencji, o którym mowa w art. 26 ust. 1g pkt 1 u.p.d.o.p. powinien być wystawiony w odniesieniu do Funduszu, a nie do Spółki, gdyż podmiotem wskazanym w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. jest Fundusz, jako instytucja wspólnego inwestowania, a nie Spółka, działająca jedynie, jako spółka zarządzająca (pytanie nr 3). Fundusz wskazał także, że skoro jest on rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez płatnika należności z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., to w konsekwencji, pisemne oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1g pkt 2 u.p.d.o.p., powinno być złożone przez Fundusz, działający formalnie poprzez Spółkę (pytanie nr 4). W interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2016 r. Minister Rozwoju Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione powyżej stanowisko Funduszu w zakresie: - zwolnienia podmiotowego dla Funduszu (pytanie nr 1) – za nieprawidłowe, - opodatkowania u źródła (zryczałtowanym podatkiem dochodowym) wypłat na rzecz Funduszu za pośrednictwem Spółki (pytanie nr 2) - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że Fundusz błędnie odnosi wypełnienie wszystkich warunków zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. do niego samego, a nie do Spółki. Organ zauważył, że w przypadku niemieckich funduszy inwestycyjnych będących wyodrębnionym zbiorem aktywów (nieposiadających osobowości prawnej, zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnych, struktury organizacyjnej), których zarządcą, zastępcą pośrednim (i cywilnoprawnym właścicielem tych aktywów) jest spółka zarządzająca, status podatnika podatku dochodowego należy przypisać spółce zarządzającej (w zakresie w jakim reprezentuje fundusz). Organ wyjaśnił również, że zwolnienie określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, a w odniesieniu do funduszy kontraktualnych, tj. opartych na stosunku umownym, jak w niniejszej sprawie, należy je rozpatrywać w stosunku do spółki zarządzającej w zakresie dochodów generowanych przez aktywa tworzące wyodrębnioną masę majątkową. Jednocześnie organ podkreślił, że kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb u.p.d.o.p. następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych. Przyjęcie zatem przez niemieckiego prawodawcę odmiennej konstrukcji (przyznanie podmiotowości podatkowej masie majątkowej z jednoczesnym zwolnieniem) nie może mieć wpływu na status podatkowy Funduszu i zarządzanej przez niego wyodrębnionej masy majątkowej. Zdaniem Ministra, w niniejszej sprawie nie zostanie spełniony warunek zwolnienia określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p., tj. wymóg prowadzenia przez Fundusz wyłącznie działalności lokacyjnej. Organ wskazał, że za lokowanie środków pieniężnych trudno uznać np. przystąpienie do polskiej spółki komandytowej. Zgodnie bowiem ze słownikiem języka polskiego PWN "lokować" oznacza "umieszczać pieniądze w akcjach jakiegoś przedsiębiorstwa, depozytach bankowych, nieruchomościach, itp." Z punktu widzenia ekonomicznego lokata ukierunkowana jest na wzrost wartości aktywów w czasie lub uzyskanie odsetek, dywidend w związku z zainwestowaniem środków. Natomiast udział w spółce osobowej implikuje de facto uzyskiwanie dochodów z działalności gospodarczej, a wspólnik uzyskujący dochody ze spółki komandytowej podlega opodatkowaniu nie z praw majątkowych, lecz z działalności gospodarczej. Organ zauważył również, że aktywa instytucji wspólnego inwestowania nie mogą być lokowane w spółki osobowe nieemitujące papierów wartościowych. Dochody z udziału w takich spółkach stanowią bowiem dochody z działalności gospodarczej, rozliczane zgodnie z art. 5 ust. 3 u.p.d.o.p., nie zaś z praw majątkowych. W ocenie organu, uczestnictwo w spółce osobowej polskiego prawa handlowego i w konsekwencji prowadzenie za jej pośrednictwem działalności gospodarczej (art. 5 u.p.d.o.p.), wyklucza uznanie spełnienia warunku, co do prowadzenia działalności wyłącznie "lokacyjnej" przez Fundusz, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p. Przeciwny pogląd prowadziłby tym samym do uprzywilejowanego traktowania funduszy zagranicznych (w tym przypadku niemieckich) – czerpiących jednocześnie dochody z działalności gospodarczej prowadzonej poprzez zakłady w Polsce ukonstytuowane posiadaniem udziałów w polskich spółkach osobowych – w stosunku do polskich funduszy inwestycyjnych działających w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych. Biorąc pod uwagę wykładnię gramatyczną i celowościową przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Funduszu, zgodnie z którym Funduszowi, w zakresie dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski przysługuje zwolnienie podmiotowe od podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji, że wypłaty, o których mowa w art. 21 ust. i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. dokonywane na rzecz Funduszu nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce. Ponadto z uwagi na brak zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 26 ust. 1g pkt 1 u.p.d.o.p. organ uznał wydanie rozstrzygnięcia w zakresie pytań nr 3 i 4 za bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Rozwoju i Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej. Następnie Fundusz zaskarżył interpretację indywidualną z dnia 3 listopada 2016 r. wnosząc skargę w piśmie z dnia 25 stycznia 2017 r., w której zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 6 ust. 1 pkt 10a oraz art. 26 ust. 1g w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów i uznanie w zaskarżonej interpretacji, że w przypadku Funduszu nie jest spełniony warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.d.o.p., przez co dochody Funduszu nie są zwolnione z podatku dochodowego, w tym z podatku zryczałtowanego pobieranego u źródła, 2) art. 63 ust. 1 w zw. z art. 65 ust. 1 i z art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE"), poprzez naruszenie zasady swobody przepływu kapitału oraz uchybienie zakazowi arbitralnej dyskryminacji i ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności, w sytuacji, w której nie istniały przesłanki interesu ogólnego uprawniające organ wydający zaskarżoną interpretację do odmowy przyznania zwolnienia podatkowego w odniesieniu do dochodów Funduszu, 3) art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez uznanie za bezprzedmiotowe pytania nr 3 i 4 zadanego przez Fundusz we wniosku o interpretację. Wskazując na powyższe zarzuty Fundusz wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Fundusz wskazał, że jego zdaniem, w przypadku Funduszu działającego za pośrednictwem Spółki, spełnione są wszystkie prawem wymagane warunki do zwolnienia dochodów uzyskiwanych przez ten Fundusz z podatku dochodowego w Polsce, w tym również kwestionowany przez organ warunek przewidziany w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.d.o.p. Fundusz nie zgodził się ze stanowiskiem organu wydającego zaskarżoną intepretację, wedle którego Fundusz błędnie odniósł w złożonym przez siebie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej analizę wypełnienia warunków koniecznych do zwolnienia do Funduszu, a nie do Spółki, co wynika z faktu, iż Fundusz nie posiada osobowości prawnej. Fundusz zwrócił uwagę, że powyższa kwestia nie jest całkowicie jasna, gdyż znaczne są liczne przykłady orzeczeń sądów administracyjnych, które przyznają status podatnika bezpośrednio niemieckiemu funduszowi inwestycyjnemu o analogicznym statusie prawnym i podatkowym, co Fundusz. W opinii Funduszu, przykładem takich orzeczeń jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2500/12 oraz wyrok NSA z 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1279/13. Fundusz zauważył też, że stanowisko przedstawione w ww. orzeczeniach opiera się na statusie funduszy inwestycyjnych na gruncie niemieckich przepisów podatkowych, które uznają te fundusze za podatników podatku dochodowego. Fundusz wskazał następnie, że pomimo tego, iż organ wydający zaskarżoną interpretację uznał Spółkę, a nie Fundusz, za formalnego podatnika w odniesieniu do dochodów wypłacanych na rzecz Funduszu, potwierdził jednak, iż Fundusz, działając za pośrednictwem Spółki, spełnia pięć z sześciu warunków wymaganych do zwolnienia z podatku dochodowego w Polsce. Dlatego też, główną kwestią sporną w niniejszej sprawie jest kwestia spełniania przez Fundusz ostatniego z wymaganych warunków, który uregulowany został w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.d.o.p. Fundusz zauważył również, że warunek sformułowany w powyższym przepisie wymaga, aby wyłącznym przedmiotem działalności instytucji wspólnego inwestowania było zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Warunek ten odpowiada zakresowi działalności polskich funduszy inwestycyjnych wskazanemu w art. 3 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2004 r., Nr 146, poz. 1546 ze zm.), zgodnie z którym wyłącznym przedmiotem działalności polskiego funduszu inwestycyjnego jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a niekiedy również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Jednakże mając na uwadze szczegółowy opis działalności Funduszu wskazany w jego wniosku, należy zdniem Funduszu stwierdzić, iż działalność Funduszu określona niemieckimi przepisami prawa oraz warunkami umownymi, jest zbieżna z obszarami działalności polskich funduszy inwestycyjnych. Bowiem środki finansowe do Funduszu pozyskiwane są od inwestorów, którzy w wyniku ulokowania w Funduszu tych środków uzyskują certyfikaty udziałowe. Fundusz lokuje pozyskane środki w udziały polskich spółek z o.o. Może również udzielać finansowania w formie pożyczek spółkom, w które inwestuje. Działalność taka odpowiada zatem przedmiotowi działalności polskich funduszy inwestycyjnych. Fundusz nie może natomiast prowadzić działalności gospodarczej, ponieważ prowadzenie takiej działalności prowadziłoby do utraty przez Fundusz specjalnego statusu, jako funduszu inwestycyjnego. Fundusz dodał również, że z uwagi na zakres dozwolonego sposobu inwestowania, Fundusz nie może zarządzać spółkami, w które inwestuje. Może posiadać jedynie status inwestora pasywnego o ograniczonej odpowiedzialności. Dlatego też, aczkolwiek Fundusz ma prawo inwestować w spółki kapitałowe i osobowe, to możliwość taka dotyczy jedynie tych spółek nieruchomościowych, które same zarządzają swoją działalnością, bez udziału Funduszu. Ze względu na ograniczenia regulacyjne na gruncie prawa niemieckiego, Fundusz (działając za pośrednictwem Spółki) nie może prowadzić działalności gospodarczej, a wyłącznie działalność inwestycyjną. W konsekwencji, w sensie ekonomicznym dochody osiągane przez Fundusz powinny być uznane za dochody inwestycyjne, a nie dochody z działalności gospodarczej. Biorąc powyższe pod uwagę Fundusz uznał, że brak jest uzasadnienia dla twierdzenia organu wydającego zaskarżoną interpretację, iż Fundusz może prowadzić działalność gospodarczą, a nie tylko działalność lokacyjną. Twierdzenie to opiera się bowiem wyłącznie na sposobie, w jaki u.p.d.o.p. kwalifikuje dochody uzyskiwane z udziału w spółce osobowej. Jednakże sposób klasyfikacji dochodu na podstawie u.p.d.o.p. nie może w opinii Funduszu przesądzać o zakresie dozwolonej działalności prowadzonej przez Fundusz. Zakres ten wynika bowiem nie z polskich przepisów podatkowych, lecz z niemieckich przepisów regulujących status prawny Funduszu i dozwolona jego działalność, która jest wyłącznie działalność inwestycyjna. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Fundusz powołał się również na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych. W piśmie z dnia 8 lutego 2017 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Rozwoju i Finasów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Wskutek wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. akt akt II FSK 2202/18 uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że inwestowanie w spółki osobowe wykracza poza zakres inwestowania wskazany w przepisie art. 6 §1 pkt 10a lit.b u.p.d.o.p. Nie ma przy tym znaczenia, czy udziały w spółkach osobowych można uznać za prawa majątkowe. Istotne jest bowiem to, że z tytułu posiadania tych udziałów Fundusz będzie uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z treścią obowiązującej do 31 grudnia 2017 r. regulacji prawnej art. 5 ust. 3 u.p.d.o.p., jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Skoro ustawodawca w omawianej przesłance odwołał się do działalności polegającej na "lokowaniu środków pieniężnych", tym samym wykluczył prowadzenie działalności gospodarczej jako przedmiot działalności instytucji wspólnego inwestowania. Jakkolwiek w przepisie nie ma wprost odwołania się do określonego źródła przychodów (z kapitałów pieniężnych), to jego treść w sposób wyraźny prowadzi do takiego wniosku. Czym innym jest bowiem lokowanie środków pieniężnych i uzyskiwanie, tzw. dochodów pasywnych, a czym innym udział w spółkach osobowych, które charakteryzują się osobistym zaangażowaniem wspólników w działalność spółki. Słusznie tym samym wskazuje się w skardze kasacyjnej, że dochody z udziału/uczestnictwa w takich spółkach stanowią dochody z prowadzonej za ich pośrednictwem działalności gospodarczej zgodnie z art. 5 ust. 3 u.p.d.o.p., co wyklucza w konsekwencji spełnienie warunku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p., co do prowadzenia działalności wyłącznie "inwestycyjnej" (osiągania dochodów z praw majątkowych). Przystąpienie do spółki osobowej ukierunkowane jest na czerpanie korzyści z działalności gospodarczej prowadzonej przez taką spółkę. Przedmiot działalności Skarżącej, w ramach którego w przyszłości może ona osiągać przychody z działalności gospodarczej z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, nie pozwala uznać jej charakteru za porównywalny z polskimi funduszami inwestycyjnymi. W rozpoznawanej sprawie organ nie wprowadził więc do oceny możliwości zastosowania podatkowego prawa materialnego dodatkowej, pozaustawowej przesłanki interpretowanego zwolnienia podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niespełnienie przesłanki wynikającej z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p. jest dostatecznym i wystarczająco uzasadnionym powodem oceny prawnej, że strona skarżąca - w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym - nie może, w rozważonym stanie obowiązującego prawa, uzyskać zwolnienia podatkowego. Instytucja wspólnego inwestowania prowadząca działalność gospodarczą jako wspólnik spółki osobowej nie spełnia warunku zwolnienia podmiotowego, gdyż katalog inwestycji uprawniający do zwolnienia ma charakter zamknięty (przepis wskazuje co może być wyłącznym przedmiotem ich działalności) i nie obejmuje podmiotów, których przedmiotem działalności jest prowadzenie działalności gospodarczej. Przyjęty przez Spółkę pogląd prowadziłby do niezamierzonego (zamiarem ustawodawcy było zrównanie traktowania pod względem podatkowym polskich i zagranicznych funduszy) uprzywilejowanego traktowania spółek inwestycyjnych (funduszy) zagranicznych – czerpiących jednocześnie dochody z działalności gospodarczej związane z uczestnictwem w spółkach osobowych – w stosunku do polskich funduszy inwestycyjnych działających na podstawie przepisów o funduszach inwestycyjnych. Fundusze inwestycyjne mogą prowadzić działalność inwestycyjną i wyłącznie z tego tytułu powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Natomiast możliwość uczestnictwa w spółce osobowej prawa handlowego i w konsekwencji prowadzenie za jej pośrednictwem działalności gospodarczej (art. 5 u.p.d.o.p.), wyklucza uznanie spełnienia warunku co do prowadzenia działalności wyłącznie inwestycyjnej, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p. W przypadku, gdy zagraniczny fundusz inwestycyjny może uzyskiwać dochody z tytułu uczestnictwa w polskiej spółce osobowej (co uznawane jest za prowadzenie działalności gospodarczej), to nie istnieje możliwość skorzystania przez ten podmiot ze zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Nie jest bowiem spełniony jeden z warunków wymienionych w tym przepisie, to jest warunek określony w lit.b. NSA podkreślił przy tym, że określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p. warunek odwołuje się do ram prawnych (rozwiązań systemowych) działalności danego typu funduszu inwestycyjnego, a nie do indywidualnych rozwiązań prawnych, w tym statutów czy warunków umownych, poszczególnych funduszy. Przedstawiona wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. nie uchybia zasadom traktatowym Unii Europejskiej. Uwzględnia bowiem warunki tworzenia i działania analizowanych i porównywanych funduszy, z uwzględnieniem przedmiotu działania, praw i obowiązków oraz stosowanych środków kontroli. Jakkolwiek fundusze zagraniczne nie muszą być identyczne z funduszami polskimi, ale ich charakter powinien być porównywalny z polskimi, zaś prowadzona przez nie działalność winna odbywać się w ramach równoważnych z ramami prawnymi funduszy krajowych. Przedmiot działalności strony (w ramach którego może ona osiągać przychody z działalności gospodarczej) nie pozwala uznać jej charakteru za pozytywnie porównywalny z polskimi funduszami inwestycyjnymi, które nie mogą inwestować w spółki osobowe nieemitujące papierów wartościowych. Okoliczność, że strona skarżąca nie może skorzystać z badanego zwolnienia podatkowego nie wynika z faktu, że jest podmiotem prawa niemieckiego, działającym w określonej przez to prawo formie prawnej, odmiennej niż ta, w jakiej działa fundusz inwestycyjny powołany na podstawie przepisów polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych. Ustawodawca mógł bowiem, jako warunek zastosowania zwolnienia podatkowego, wprowadzić określone przesłanki - wymogi, nie odbiegające od tych, które dotyczą podmiotów polskich. Uprawniony jest więc wniosek, że przepisy polskiej ustawy podatkowej zapewniły zwolnienie z opodatkowania zagranicznym instytucjom wspólnego inwestowania na analogicznych zasadach, jakie obowiązują fundusze inwestycyjne działające na podstawie polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, Sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja z art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm., dalej: "uCOVID-19"). Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów - art. 106 § 3 p.p.s.a.). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że na obecnym etapie sprawy rozpoznanie skargi zdeterminowane jest wydanym w sprawie wyrokiem NSA z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. II FSK 2202/18. Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Otóż NSA dokonał jasnej wykładni przepisów ustawy, które stały się źródłem sporu w sprawie. Z aktualnego stanu sprawy wynika, że spór ten sprowadza się do oceny, czy wobec Funduszu możliwe jest zastosowanie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 6a ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy, przyjmując jako element zadeklarowanego stanu faktycznego, iż Fundusz może inwestować w spółki osobowe, choć z licznymi ograniczeniami co do przedmiotu ich działalności i co do statusu Funduszu w takich spółkach (status wyłącznie pasywnego wspólnika w spółkach nieruchomościowych, nie odpowiadającego za zobowiązania spółki całym swym majątkiem). W tak zakreślonym stanie faktycznym NSA uznał, że "...inwestowanie w spółki osobowe wykracza poza zakres inwestowania wskazany w przepisie art. 6 §1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p. Nie ma przy tym znaczenia, czy udziały w spółkach osobowych można uznać za prawa majątkowe. Istotne jest bowiem to, że z tytułu posiadania tych udziałów Fundusz będzie uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z treścią obowiązującej do 31 grudnia 2017 r. regulacji prawnej art. 5 ust. 3 u.p.d.o.p., jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Skoro ustawodawca w omawianej przesłance odwołał się do działalności polegającej na »lokowaniu środków pieniężnych«, tym samym wykluczył prowadzenie działalności gospodarczej jako przedmiot działalności instytucji wspólnego inwestowania. Jakkolwiek w przepisie nie ma wprost odwołania się do określonego źródła przychodów (z kapitałów pieniężnych), to jego treść w sposób wyraźny prowadzi do takiego wniosku. Czym innym jest bowiem lokowanie środków pieniężnych i uzyskiwanie tzw. dochodów pasywnych, a czym innym udział w spółkach osobowych, które charakteryzują się osobistym zaangażowaniem wspólników w działalność spółki.". Dalej NSA przesądził, że przystąpienie do spółki osobowej ukierunkowane jest na czerpanie korzyści z działalności gospodarczej prowadzonej przez taką spółkę. Przedmiot działalności Skarżącej, w ramach którego w przyszłości może ona osiągać przychody z działalności gospodarczej z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, nie pozwala uznać jej charakteru za porównywalny z polskimi funduszami inwestycyjnymi. W rozpoznawanej sprawie organ nie wprowadził więc do oceny możliwości zastosowania podatkowego prawa materialnego dodatkowej, pozaustawowej przesłanki interpretowanego zwolnienia podatkowego. Niespełnienie przesłanki wynikającej z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p. jest dostatecznym i wystarczająco uzasadnionym powodem oceny prawnej, że Fundusz - w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym - nie może, w rozważonym stanie obowiązującego prawa, uzyskać zwolnienia podatkowego. Ponowić należy uwagę, że Sąd Wojewódzki był związany stanowiskiem NSA zaprezentowanym w tym wyroku – NSA wprost zresztą wskazał końcowej części swojego uzasadnienia, że w dalszym postępowaniu Sąd Wojewódzki "...uwzględni stanowisko wyrażone przez NSA w niniejszym uzasadnieniu.". Fundusz zadał we wniosku cztery pytania, ale zasadnicze znaczenie miały dwa pierwsze z nich, które dotyczyły samego zwolnienia z opodatkowania. Dwa ostatnie pytania dotyczyły natomiast kwestii aktualnych tylko przy założeniu, że w sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy. Lektura skargi potwierdza zresztą ten wniosek, gdyż w skardze Skarżąca przyjęła to wspomniane założenie, iż "...Fundusz spełnia wszystkie prawem wymagane warunki dla zwolnienia dochodów z podatku w Polsce, w tym warunku z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.d.o.p....". Gdyby to założenie było trafne, Skarżąca miałaby rację twierdząc, że Organ niesłusznie pominął w swojej interpretacji odpowiedzi na dwa ostatnie pytania. Założenie to okazało się jednak wadliwe. Kwestie poruszone w tych dwóch pytaniach rzeczywiście więc stały się bezprzedmiotowe. Jasno i jednoznacznie wyartykułowane stanowisko NSA pozwala przyjąć, że wszystkie zarzuty skargi były chybione. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.