III SA/Wa 2500/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2012 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. Oddział w Polsce w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Sp. z o.o. Oddział w Polsce w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Minister Finansów zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] kwietnia 2012 r. nr [...] uznał, że stanowisko przedstawione przez C. Sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej jako "Spółka", "Skarżąca" lub "Strona") we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe. 2. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Strona jest niemiecką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. posiadającą oddział w Polsce, założoną i działającą na podstawie prawa niemieckiego. W myśl tego prawa ma ona status tzw. spółki inwestycyjnej (która między innymi jest uprawniona do zarządzania funduszami inwestycyjnymi), a na prowadzenie powyższej działalności uzyskała zezwolenie właściwego niemieckiego organu nadzoru rynku finansowego. Działalność Spółki obejmuje głównie zarządzanie niemieckimi funduszami inwestycyjnymi. Poza tym Skarżąca może prowadzić działalność w ściśle określonym zakresie, w tym między innymi świadczyć usługi indywidualnego zarządzania aktywami na rzecz osób trzecich, przechowywania oraz zarządzania certyfikatami udziałowymi na rzecz osób trzecich, a także indywidualnego zarządzania inwestycjami w nieruchomości na rzecz osób trzecich. Zarządza niemieckim funduszem inwestycyjnym h. (dalej jako "Fundusz"). Fundusz nie jest odrębnym samoistnym podmiotem praw i obowiązków (tj. nie posiada zdolności prawnej), w szczególności nie jest spółką kapitałową ani osobową inną osobą prawną, ani też jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Rola Wnioskodawcy w stosunku do Funduszu - w istocie - polega na zarządzaniu jego aktywami (i jest analogiczna do roli polskiego TFI, dalej jako "TFI"). Zgodnie z funkcjonującym w Niemczech modelem funduszu inwestycyjnego, Fundusz stanowi wyodrębniony majątek będący z cywilnoprawnego punktu widzenia własnością Strony. Spółka działając na rzecz Funduszu, zbiera środki pieniężne od inwestorów i nabywa za nie aktywa stanowiące inwestycje Funduszu. W przypadku Funduszu, do aktywów tych należą między innymi, różnego rodzaju nieruchomości. Nabyte aktywa są własnością Strony, jednakże sposób dysponowania nimi jest ściśle określony przepisami prawa oraz warunkami umownymi Funduszu, a Spółka ma obowiązek utrzymywać te aktywa odrębnie od własnego majątku. W zamian za ulokowanie w Funduszu środków finansowych inwestorzy nabywają udziały w Funduszu - których odzwierciedleniem są wydawane inwestorom certyfikaty udziałowe. Inkorporują one prawa inwestorów wynikające z uczestnictwa w Funduszu, w szczególności prawa do przypadającej na dane udziały części zysków oraz majątku Funduszu. Podstawę opisanego wyżej funkcjonowania funduszu stanowi umowa pomiędzy inwestorami a Wnioskodawcą wyrażona w Ogólnych Warunkach Umownych oraz Szczególnych Warunkach Umownych. Na stosowanie Ogólnych oraz Szczególnych Warunków Umownych dla Funduszu (w ich aktualnie obowiązującym brzmieniu) Wnioskodawca uzyskał zezwolenie niemieckiego Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych (dalej jako "FUNUF"). Dalej podano, że działalność Strony w zakresie zarządzania Funduszem jest nadzorowana przez FUNUF, co przejawia się między innymi udzielaniem przez FUNUF zezwolenia na zmiany stosowanych warunków umownych, udzielaniem przez FUNUF zgody na ustanowienie banku depozytariusza, a także obowiązkiem przekazywania FUNUF prospektów informacyjnych Funduszu, a także raportów rocznych sporządzanych przez Wnioskodawcę dla Funduszu. Ponadto Fundusz posiada depozytariusza (dalej jako " Depozytariusz", którym jest C. AG - mający w myśl prawa niemieckiego status instytucji kredytowej, co odpowiada polskiemu bankowi). Na powierzenie C. AG funkcji depozytariusza aktywów udzielona została zgoda FUNUF. Funkcje powierzone depozytariuszowi obejmują w szczególności zadania w zakresie przechowywania aktywów, wydawania i umarzania tytułów uczestnictwa, obsługi płatniczej, udzielania zgody na dokonywanie określonych transakcji oraz nadzoru i kontroli zgodności działalności Funduszu z obowiązującymi regulacjami. Pomimo, iż Fundusz (jako wyodrębniony zbiór aktywów będących prawnie własnością Strony) nie jest osobą prawną ani, zasadniczo, nie posiada zdolności prawnej, w świetle niemieckich przepisów podatkowych jest on traktowany jako podatnik niemieckiego podatku od osób prawnych, będącego odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca wyjaśnił, że w zakresie zobowiązań podatkowych, Wnioskodawca jest ustawowym przedstawicielem Funduszu jako odrębnego podatnika, co oznacza iż reprezentuje on Fundusz jako podatnika. Spółce oraz Funduszowi przydzielono odrębne niemieckie numery identyfikacji podatkowej. Dochody wynikające z inwestycji Funduszu (przykładowo osiągnięte w wyniku zbycia aktywów Funduszu, których prawnym właścicielem jest Spółka) są uznawane w świetle niemieckiego prawa podatkowego za dochody Funduszu. Konsekwentnie, dochody takie nie są wykazywane w deklaracji podatkowej składanej w Niemczech przez Stronę. Zaznaczono, iż dochody, które są uznawane w świetle niemieckiego prawa za dochody Funduszu (jako odrębnego podatnika), są zwolnione z niemieckiego podatku od osób prawnych. Dochody te opodatkowane są natomiast na poziomie inwestorów zgodnie z zasadami określonymi w prawodawstwie niemieckim. Funduszowi został wydany przez właściwy dla niego organ niemieckiej administracji podatkowej certyfikat oświadczający, iż w świetle umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) - dalej jako "UPO", Fundusz posiada w Niemczech siedzibę dla celów podatkowych. W chwili obecnej, do polskich inwestycji Funduszu należy jedna nieruchomość w Polsce oraz udziały w polskiej spółce nieruchomościowej, a w przyszłości planowane jest nabywanie dalszych nieruchomości, względnie udziałów w spółkach nieruchomościowych. W tym celu został utworzony i zarejestrowany - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, ze zm.) oddział C. Sp. z o.o. Oddział w Polsce, który występuje jako Skarżąca w niniejszej sprawie. W wyniku działalności Funduszu generowane są i będą dochody wynikające między innymi z wynajmu nieruchomości oraz ich sprzedaży, a także sprzedaży udziałów w spółkach nieruchomościowych, które zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podlegają co do zasady, opodatkowaniu w Polsce. Strona wniosła o potwierdzenie poprawności swojego stanowiska w kwestii, czy dochody osiągane w Polsce w wyniku działalności inwestycyjnej Funduszu powinny być wykazywane przez Skarżącą jako dochody (osiągane poprzez oddział) podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) - dalej jako "updop". Zdaniem Strony dochody osiągane w Polsce w wyniku działalności inwestycyjnej Funduszu powinny być wykazywane jako dochody (osiągane poprzez oddział) podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a updop. Spółka powołała się na treść art. 6 ust. 1 pkt 10a updop w brzmieniu obowiązującym od 3 grudnia 2011 r. W jej ocenie Fundusz utworzony i działający zgodnie z przepisami niemieckimi oraz zarządzany przez podmiot niemiecki (tj. Skarżącą), należy uznać za instytucję wspólnego inwestowania mającą siedzibę w Niemczech, a zatem w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej. Skarżąca stwierdziła, że Fundusz będzie zwolniony podatku od osób prawnych, jeżeli spełnione będą warunki zastosowania zwolnienia wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a) updop. Spółka wyjaśniła, że pierwszym z warunków wymienionych w powyższym przepisie jest podleganie przez instytucję wspólnego inwestowania opodatkowaniu od całości swoich dochodów w kraju siedziby. Fundusz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech w podatku dochodowym, a zatem – w ocenie Skarżącej - spełniony jest warunek, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a updop (analogicznie jak w Polsce, Fundusz jest podatnikiem podatku dochodowego, przy czym korzysta ze zwolnienia z tego podatku). Strona podkreśliła, że za prawidłowością przyjętego przez Stronę stanowiska, iż Fundusz podlega w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów przemawia również fakt, iż Fundusz jest uprawniony do uzyskania certyfikatu potwierdzającego rezydencję podatkową Funduszu w Niemczech w rozumieniu UPO, który to certyfikat jest w posiadaniu Wnioskodawcy, a zatem Skarżąca posiada dokument urzędowy potwierdzający fakt podlegania przez Fundusz opodatkowaniu w Niemczech od całości dochodów (bez względu na źródło ich osiągania). Strona argumentowała, że kolejnym warunkiem, jaki musi spełnić instytucja wspólnego inwestowania, aby móc skorzystać ze zwolnienia z podatku pdop jest ustanowiony w art. 6 ust. 1 pkt 10 lit. b updop wymóg, zgodnie z którym wyłącznym przedmiotem działalności instytucji wspólnego inwestowania powinno być zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Warunek ten, w uogólnionej formie, odzwierciedla ustawowy zakres działalności polskiego funduszu inwestycyjnego sformułowany w art. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych (ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546, ze zm.), powoływana dalej jako "ustawa o funduszach inwestycyjnych". Wywodziła, iż warunek ten będzie spełniony, jeżeli dana instytucja wspólnego inwestowania prowadzi działalność zbieżną z działalnością prowadzoną przez polski fundusz inwestycyjny na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Strona wywodziła, że działalność prowadzona przez Fundusz jest zbieżna z obszarami działalności polskich funduszy inwestycyjnych, mianowicie kapitał do Funduszu pozyskiwany jest od inwestorów, którzy w wyniku ulokowania w Funduszu środków finansowych uzyskują certyfikaty udziałowe. Zatem Fundusz pozyskuje środki pieniężne w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania tytułów uczestnictwa, zaś otrzymane od inwestorów środki są lokowane (inwestowane) w imieniu Funduszu między innymi w nieruchomości. Inwestycje te odpowiadają działalności polskiego funduszu inwestycyjnego (w szczególności określonej wart. 93, art. 94, art. 102, art. 147 ust. 1, art. 145 ust. 1 pkt 3, art. 148 ust. 4 oraz 5, art. 149, art. 151, art. 153 ust. 1 pkt 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych). Równocześnie Spółka może też pozyskiwać środki finansowe na funkcjonowanie Funduszu poprzez zaciąganie na wspólny rachunek inwestorów (czyli efektywnie Funduszu) kredytów bankowych, co odpowiada także sytuacji polskich funduszy inwestycyjnych, które mogą zaciągać kredyty zgodnie z art. 108 oraz art. 152 ustawy o funduszach inwestycyjnych. W ocenie Strony skoro Fundusz prowadzi działalność zbieżną z działalnością polskiego funduszu inwestycyjnego - którego ustawowym wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, to należy uznać, iż Fundusz także prowadzi wyłącznie taką działalność, zatem warunek - o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b updop - jest spełniony. Skarżąca podniosła ponadto, że w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c updop, ustawodawca zawarł kolejny warunek, który musi spełnić instytucja wspólnego inwestowania mająca siedzibę w innym państwie UE (EOG), aby mogła skorzystać ze zwolnienia z podatku pdop. Mianowicie przepis ten przewiduje, iż taka instytucja powinna prowadzić swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma siedzibę. Strona była zobowiązana do uzyskania zezwolenia FUNUF (niemieckiego odpowiednika polskiej Komisji Nadzoru Finansowego, dalej jako "KNF") na stosowanie warunków umownych funduszu (ogólnych szczególnych) w ich aktualnie obowiązującym brzmieniu. Biorąc pod uwagę, iż warunki umowne są podstawowym dokumentem szczegółowo określającym zasady działalności inwestycyjnej w ramach Funduszu (swoją funkcją odpowiadają statutowi polskiego funduszu inwestycyjnego) należy uznać, iż wydając zezwolenie na zmianę ogólnych oraz szczególnych warunków umownych, w wyniku której Wnioskodawca może stosować dla Funduszu warunki umowne w ich obecnie obowiązującym brzmieniu, FUNUF zezwolił na działalność w nich określoną. W ocenie Strony działalność Funduszu prowadzona jest na podstawie zezwolenia FUNUF (będącego niemieckim organem nadzoru nad rynkiem finansowym - odpowiednika polskiej KNF). Zatem Fundusz prowadzi działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa. Spółka przyjęła stanowisko, iż w przedmiotowym przypadku spełniony jest warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c updop. Kolejnym warunkiem, który musi spełnić instytucja wspólnego inwestowania mająca siedzibę w innym państwie członkowskim UE (EOG) aby móc korzystać ze zwolnienia z podatku CIT, jest postawiony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d updop wymóg, zgodnie z którym instytucja wspólnego inwestowania powinna podlegać bezpośredniemu nadzorowi właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma siedzibę. FUNUF nadzoruje działalność spółek inwestycyjnych (w tym Wnioskodawcy) oraz depozytariuszy i przysługują mu różne uprawnienia w celu zapewnienia, żeby działalność spółki inwestycyjnej była zgodna z przepisami prawa, jak też warunkami umownymi funduszów inwestycyjnych. Biorąc pod uwagę konstrukcję Funduszu, jako wyodrębnionego majątku stanowiącego - w aspekcie cywilnoprawnym - własność spółki inwestycyjnej, nadzór FUNUF nad Funduszem przyjmuje postać nadzoru nad zarządzaniem przez spółkę wyodrębnionym majątkiem stanowiącym Fundusz. Spółka wyjaśniła, że nadzór ten przejawia się między innymi obowiązkiem uzyskania przez Wnioskodawcę zezwolenia na zmiany warunków umownych Funduszu (z pewnymi określonymi wyjątkami). Przejawem nadzoru FUNUF nad Funduszem jest także obowiązek przekazywania FUNUF prospektów informacyjnych Funduszu, jak też raportów rocznych Funduszu, które spółka inwestycyjna jest zobowiązana sporządzać. Ponadto, FUNUF nadzoruje prawidłowość wykonywania obowiązków przez kierownictwo Wnioskodawcy (w tym poprzez możliwość odwoływania tego kierownictwa). W tym zakresie istnieją daleko idące podobieństwa z zakresem nadzoru sprawowanego przez KNF nad działalnością polskiego funduszu inwestycyjnego oraz TFI. Jako że - jak wynika z powyższych uwag - Fundusz podlega nadzorowi FUNUF będącego niemieckim organem nadzoru nad rynkiem finansowym, zdaniem Spółki należy uznać, iż jego działalność podlega nadzorowi właściwej władzy kraju, w którym Fundusz ma siedzibę, a warunek, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. d updop jest spełniony. Dalej Strona wywodziła, że - jak wynika z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. e updop - kolejnym warunkiem, który musi być spełniony, aby instytucja wspólnego inwestowania była zwolniona z podatku pdop jest posiadanie przez nią depozytariusza przechowującego aktywa. Zdaniem Wnioskodawcy warunek ten należy rozumieć w ten sposób, iż zagraniczna instytucja wspólnego inwestowania musi posiadać depozytariusza, którego rola odpowiada roli depozytariusza, o którym mowa w polskiej ustawie o funduszach inwestycyjnych, a zatem rola pełniona przez Depozytariusza w odniesieniu do Funduszu odpowiada funkcji, jaką w konstrukcji polskiego funduszu inwestycyjnego pełni depozytariusz (w szczególności określonej w art. 9, art. 10, art. 72 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych). W szczególności, podobnie jak w przypadku depozytariusza polskiego funduszu inwestycyjnego, depozytariusz jest bankiem (niemiecką instytucją kredytową) oraz działa niezależnie od Wnioskodawcy (odpowiednika polskiego TFI) i w interesie inwestorów (uczestników funduszu). Ponadto Spółka podkreśliła, że zakres obowiązków Depozytariusza podany w części II niniejszego wniosku jest zbieżny z określonymi w polskiej ustawie o funduszach inwestycyjnych obowiązkami depozytariusza. Wywodziła, że skoro Depozytariusz pełni w stosunku do Funduszu rolę analogiczną do roli, jaką w stosunku do polskiego funduszu inwestycyjnego pełni depozytariusz, o którym mowa w polskiej ustawie o funduszach inwestycyjnych, to należy uznać, iż Fundusz posiada depozytariusza przechowującego aktywa Funduszu, a czego zdaniem Spółki należy wnosić, że warunek postawiony przez ustawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. e updop, tj. obowiązek posiadania przez instytucję wspólnego inwestowania depozytariusza aktywów należy uznać za spełniony. W art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f updop ustawodawca sformułował warunek, zgodnie z którym instytucja wspólnego inwestowania mająca siedzibę w państwie członkowskim UE (EOG) powinna być zarządzana przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę. Strona zarządza Funduszem, a ponadto uzyskała na prowadzenie swojej działalności zgodę właściwego niemieckiego organu nadzoru nad rynkiem finansowym. Zdaniem Strony powyższe wskazuje, że Fundusz spełnia wszystkie kryteria dla zastosowania zwolnienia z CIT określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop. Równocześnie zgodnie z art. 6 ust. 3 updop, dodatkowym warunkiem zastosowania powyższego zwolnienia jest istnienie podstawy prawnej, wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę. Biorąc pod uwagę, iż zarówno Fundusz, jak też Wnioskodawca mają siedzibę w Republice Federalnej Niemiec, zastosowanie w tym przypadku znajdzie UPO. Wobec powyższego należy zauważyć, iż z art. 27 UPO wynika uprawnienie do uzyskania informacji podatkowych od właściwych organów niemieckich, w związku z czym należy uznać, iż ten warunek jest spełniony. 3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2012 r. uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 3 ust. 2, art. 6 ust. 1 pkt 10a updop (w brzmieniu obowiązującym od 4 grudnia 2011 r.). Wyjaśnił, że Fundusz (jako wyodrębniony zbiór aktywów będących prawnie własnością Wnioskodawcy) nie jest osobą prawną ani, zasadniczo, nie posiada zdolności prawnej, w świetle niemieckich przepisów podatkowych jest on traktowany jako podatnik niemieckiego podatku od osób prawnych, będącego odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie zobowiązań podatkowych Strona jest ustawowym przedstawicielem Funduszu jako odrębnego podatnika, co oznacza iż reprezentuje on Fundusz jako podatnika. Wnioskodawcy oraz Funduszowi przydzielono odrębne niemieckie numery identyfikacji podatkowej. Dochody wynikające z inwestycji Funduszu (przykładowo osiągnięte w wyniku zbycia aktywów Funduszu, których prawnym właścicielem jest Spółka) są uznawane w świetle niemieckiego prawa podatkowego za dochody Funduszu, a zatem dochody takie nie są wykazywane w deklaracji podatkowej składanej w Niemczech przez Stronę. Dochody, które są uznawane w świetle niemieckiego prawa za dochody Funduszu (jako odrębnego podatnika), są zwolnione z niemieckiego podatku od osób prawnych. Dochody te opodatkowane są natomiast na poziomie inwestorów zgodnie z zasadami określonymi w prawodawstwie niemieckim. Organ zwrócił uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. W myśl art. 1 ust. 2 przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z treścią art. 1 ust. 2 ww. ustawy są m.in. jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają określenia pojęcia jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Definicja tego podmiotu nie występuje również w Kodeksie cywilnym, który w przepisie art. 33 ogranicza się jedynie do wskazania jednostek organizacyjnych, wyposażonych na mocy przepisów szczególnych w osobowość prawną. Takie też jednostki nie posiadające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1995 r. Nr 142, poz. 702, ze zm.). Organ argumentował, że ustalenia poczynione na gruncie prawa podatkowego w zestawieniu z art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, ze zm. (wskazującego na jednostki organizacyjne wyposażone na mocy przepisów szczególnych w osobowość prawną), jak też art. 33(1) Kc nakazującego stosowanie odpowiednie przepisów o osobach prawnych do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną - pozwalają poczynić konstatację, że z powołanego wyżej przepisu art. 1 ust. 2 updop wynika, że ustawa nadaje podmiotowość prawnopodatkową również tym jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, które są zorganizowane według pewnego schematu pozwalającego na działanie dysponujące majątkiem oraz zasobami ludzkimi, co pozwala im uczestniczyć w obrocie gospodarczym mimo braku osobowości prawnej. Artykuł 33(1) § 1 Kc stanowi, że do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych. Jak wskazuje Strona w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Fundusz nie jest odrębnym samoistnym podmiotem praw i obowiązków (tj. nie posiada zdolności prawnej), w szczególności nie jest spółką kapitałową ani osobową inną osobą prawną ani też jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Fundusz stanowi wyodrębniony majątek będący z cywilnoprawnego punktu widzenia własnością Strony. Pomimo, iż na gruncie niemieckich przepisów podatkowych Fundusz jest podatnikiem niemieckiego podatku dochodowego, w świetle polskich przepisów podatkowych nie będzie miał on takiego statusu dla celów polskiego podatku dochodowego. Organ uzasadniał, że Fundusz nie jest osobą prawną ani spółką ani też podatkową grupą kapitałową. Funduszu nie można także klasyfikować jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, gdyż stanowi on jedynie będącą własnością Wnioskodawcy wyodrębnioną masę majątku, a ten wyodrębniony majątek nie ma ani zdolności prawnej, ani też nie posiada struktury organizacyjnej. W tym stanie rzeczy, w opinii Ministra Finansów uznanie, iż temu "wyodrębnionemu majątkowi" nie można przypisać statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie polskiej ustawy uniemożliwia rozpatrzenie kwestii spełniania przez niego wymagań opisanych w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop. Dalej organ wskazał, że zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionym w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce jest Skarżąca czyli niemiecka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. posiadająca oddział w Polsce, założoną i działającą na podstawie prawa niemieckiego. W myśl tego prawa, Spółka ma status tzw. spółki inwestycyjnej. Strona zarządza niemieckim funduszem inwestycyjnym h.. A zatem Skarżąca jako niemiecka spółka zarządzająca, nie spełnia podstawowej przesłanki zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop, tj. nie jest instytucją wspólnego inwestowania. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym dochody osiągane w Polsce w wyniku działalności inwestycyjnej Funduszu powinny być wykazywane jako dochody podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a updop, jest nieprawidłowe. 4. Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. 5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. 6. Na powyższą interpretację indywidualną Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie 1) art. 49, art. 63 ust. 1 i art. 65 ust. 1 w zw. z art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zachodzą podstawy do stosowania ograniczenia zasady równości, swobody przedsiębiorczości i przepływu kapitału między państwami członkowskimi, które uzasadniają odmowę funduszowi zarządzanemu przez Skarżącą, będącemu funduszem inwestycyjnym z siedzibą w Niemczech, zwolnienia w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 10a updop ze względu na formę prawną, co prowadzi do nieuzasadnionego dyskryminującego traktowania funduszu w zakresie opodatkowania dochodów w stosunku do krajowych funduszy inwestycyjnych znajdujących się w porównywalnej sytuacji; 2) art. 6 ust. 1 pkt 10a updop - poprzez nieprawidłowe zastosowanie i odmowę jego zastosowania; 3) art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak pełnej oceny prawnej stanowiska Spółki, Wskazując na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. 7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 8. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, przy czym dla jej rozpoznania i uwzględnienia wystarczające było przeanalizowanie tylko jednej kwestii postawionej we wniosku o interpretację, a następnie uznanej za zasadniczą w samej interpretacji, czyli kwestii statusu Funduszu jako podatnika. 9. Na wstępie wskazać należy, że z uwagi na podjęte przez Rząd Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązania wobec Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093 ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) został dodany pkt 10a w art. 6 w ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.). Dodany przepis, zgodnie z zaleceniami Komisji zwalnia z podatku dochodowego instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki: a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego oraz niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę, d) ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę, e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji. Następnie w art. 2 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 234, poz. 1389) nadano nową treść przepisom lit. b-d, które otrzymały brzmienie: "b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy: - prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz - zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro, d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę". Niezależnie od przedstawionych powyżej zmian, wprowadzono dodatkowy wymóg, dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych. I tak, aby móc skorzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym muszą być, podobnie jak ma to miejsce w przypadku funduszy inwestycyjnych tworzonych w oparciu o przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych, zarządzane przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę. Minister uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe z tego względu, że brak możliwości uznania Funduszu za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej implikuje niemożność do uznania «Funduszu» za podatnika (bowiem wyodrębniona masa majątkowa nie mieści się w żadnej z ww. kategorii podatników). W ocenie Ministra ewentualnemu zwolnieniu podatkowemu może podlegać podmiot, który jest podatnikiem, zatem – a contrario – nie może mu podlegać majątek odrębny, jakim jest Fundusz, gdyż nie ma on statusu podatnika. W konsekwencji organ w konkluzji swojego wywodu uznał, że Fundusz nie spełnia podstawowej przesłanki zwolnienia, czyli nie jest instytucją wspólnego inwestowania. Oceniając to stanowisko stwierdzić należy, że ustawa wyraźnie stanowi w art. 6 ust. 1 pkt 10a ab initio, że pierwszym warunkiem zwolnienia danego podmiotu z opodatkowania swoich dochodów w Polsce jest jego status instytucji wspólnego inwestowania. Jeżeli negatywna ocena stanowiska Skarżącej wyniknęłaby z uprzedniego, zgodnego z prawem, odrzucenia przez Ministra możliwości przyznania Funduszowi statusu podatnika, to ocena innych warunków byłaby mniej istotna. Przystępując do rozstrzygnięcia wspomnianego statusu Funduszu odwołać się w pierwszej kolejności należy do przepisu art. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określającego katalog podatników tego podatku. Z wniosku Spółki wynikało, że Fundusz jest tylko "wyodrębnioną masą majątkową", bez osobowości prawnej, bez struktury organizacyjnej, w sensie cywilistycznym należy do Skarżącej, choć jest podatnikiem niemieckiego podatku dochodowego. Nie może być zatem uznany nawet za jednostkę organizacyjną w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy. W ocenie Sądu trzeba jednak odnotować, że w art. 10 ust. 1 pkt 10a ustawa operuje niezdefiniowanym nigdzie pojęciem "instytucja wspólnego inwestowania". Tę właśnie "instytucję" ustawa zwalnia z opodatkowania – o ile wystąpią enumeratywnie określone warunki zwolnienia, czyli te okoliczności faktyczne i prawne, które ustawa opisuje pod punktami a – f omawianego przepisu. Jeśli przyjąć taką wykładnię, jaką zaprezentował Minister Finansów, to - pomimo spełnienia wszystkich tych warunków - jakikolwiek podmiot z kraju Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, który w świetle polskiego prawa krajowego nie spełnia koniecznych przesłanek podmiotowych dla uznania go za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, nie mógłby korzystać ze zwolnienia podatkowego. Taki stan rzeczy nie dałby się natomiast pogodzić z akcentowanymi w skardze podstawowymi zasadami pierwotnego prawa unijnego, tj. z zasadą niedyskryminacji (art. 18 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską), zasadą swobody przepływu kapitału (art. 63 ust. 1 TFUE), a także zasadą swobody przedsiębiorczości (art. 49 TFUE). Forma organizacyjno - prawna instytucji zbiorowego inwestowania nie może determinować oceny, czy ten status (takiej właśnie instytucji) danemu podmiotowi przysługuje, czy też nie. Każdy przepis prawa, w tym także przepis prawa podatkowego, funkcjonuje w określonym otoczeniu prawnym i uwzględnienie tego otoczenia przez organ wydający interpretację jest konieczne dla sformułowania w tej interpretacji prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego, zgodnie z wymogiem art. 14c § 1 O.p. Otoczeniem prawnym, o którym mowa, są także ratyfikowane umowy międzynarodowe, a wśród nich obowiązujący w dacie złożenia wniosku o interpretację Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską. Z art. 10 tego Traktatu Europejski Trybunał Sprawiedliwości wywiódł wniosek o pierwszeństwie normy prawa wspólnotowego przed normą prawa krajowego (w razie sprzeczności pomiędzy nimi), przy czym pierwszeństwo to powinny uwzględniać wszystkie organy państwa członkowskiego, a nie tylko sądy. Interpretując przepisy updop należy mieć na względzie także przepisy dyrektywy Rady 85/611/EWG z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) oraz dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r., których istota sprowadza się do tezy, że fundusze tego samego typu nie mogą znajdować się w sytuacji obiektywnie nieporównywalnej. Uprawnienie i obowiązek pominięcia sprzecznego z prawem unijnym prawa krajowego, zasadniczo niezależnie od jego rangi w hierarchii źródeł prawa, przysługuje i obciąża też organy administracji. Dotyczy to także postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W zakres tego pojęcia wchodzi też bowiem prawo wspólnotowe. 10. Skarżąca w pełni zasadnie wskazuje również na historyczny kontekst wprowadzenia do ustawy art. 10 ust. 1 pkt 10a. Intencją Ustawodawcy, jak wynika z analizy uzasadnienia do nowelizacji ustawy, było zapewnienie zgodności ustawy z prawem wspólnotowym, tj. zagwarantowanie, aby każda instytucja z każdego kraju Unii (lub EOG), która co do celów i zasad funkcjonowania odpowiada polskiemu funduszowi inwestycyjnemu, mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, o ile istotnie jest instytucją zbiorowego (wspólnego) inwestowania. Jakkolwiek założeniem tej nowelizacji jest przekonanie, że we wcześniejszym okresie zwolnienie obejmowało wyłącznie fundusze polskie, niemniej wskazuje się i uznaje konieczność respektowania traktatowej zasady swobody przepływu kapitału, która mogła być naruszona przez przepisy dotychczasowe (por. uzasadnienie projektu ustawy, VI kadencja, druk nr 3500). Wielość systemów prawnych w ramach wspólnego rynku Unii Europejskiej, skutkująca różnym ujęciem statusu podatnika podatku dochodowego (takie podatki nie są zasadniczo, jak dotychczas, zharmonizowane), nie może niweczyć podstawowego celu, jaki wyznacza dyrektywa 2009/65/WE, tj. celu zapewnienia efektywnego zwolnienia z opodatkowania instytucji zbiorowego inwestowania. Jeśli wykładnia przepisów prawa krajowego doprowadziła Ministra do wniosku, że Fundusz - z uwagi na opisane odrębności względem polskiego funduszu inwestycyjnego i brak cech podatnika polskiego podatku dochodowego – nie może być uznany za instytucję wspólnego inwestowania, to kierując się wspomnianymi zasadami prawa unijnego organ te odrębności powinien pominąć i przystąpić do analizy ewentualnego spełnienia wymagań art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a – f ustawy (taki pogląd, podzielany przez skład orzekający wyraził WSA w Warszawie w wyroku z 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2356/10). 11. Sąd wyraża ocenę, że istnieje jednak metoda prowspólnotowej wykładni ustawy, czyli takiej wykładni, która nie skutkuje wnioskiem o sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym. Skoro bowiem updop nie definiuje wprost pojęcia "instytucja wspólnego inwestowania", a jednocześnie w tymże art. 6 ust. 1 pkt 10a zwalnia z opodatkowania – pod określonymi warunkami – instytucję wspólnego inwestowania, to za taką instytucję należałoby uznać każdy podmiot, który te wymienione warunki spełnia. Jakkolwiek krąg podatników istotnie określa art. 1 oraz 1a updop, to jednak w pełni uprawnione jest uznanie art. 6 ust. 1 pkt 10a updop za przepis o charakterze szczególnym, komplementarnym i uzupełniającym art. 1 i art. 1a ustawy w zakresie wskazującym potencjalnie możliwe formy organizacyjne podatników podatku dochodowego. W ten sposób omawiany przepis ustanawia swoistą współzależność pomiędzy wspomnianą kategorią "instytucja wspólnego inwestowania", a warunkami jej zwolnienia z opodatkowania. Taką instytucja jest podmiot, który spełnia wymagania określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a – f updop, i odwrotnie – skoro dany podmiot spełnia te wymagania, to przez to staje się instytucją wspólnego inwestowania. Logiczną konsekwencją istnienia statusu tego podmiotu jako instytucji wspólnego inwestowania, która – z definicji - spełnia wskazane wymagania, jest zwolnienie jej dochodów z opodatkowania. Art. 6 ust. 1 pkt 10 updop formułuje zatem – przy takiej wykładni przepisu – specyficznie skonstruowaną definicję instytucji wspólnego inwestowania, a zwalniając ją z opodatkowania w Polsce czyni ją przez to automatycznie podatnikiem także wtedy, gdy z punktu widzenia prawa krajowego nie ma nawet najprostszej formy organizacyjno – prawnej, tzn. kiedy nie jest nawet jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 updop). W ten właśnie sposób przepis ten uzupełnia katalog podatników wynikający z art. 1 ust. 1 oraz art. 1a ustawy (tak WSA w Warszawie w wyroku z 27 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2810/12). 13. Niezależnie od tego, którą z powyższych wykładni przyjąć za podstawę analizy wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji, tj. zarówno w razie uznania istnienia sprzeczności pomiędzy prawem krajowym, a unijnym, jak i w razie przyjęcia, że art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy kreuje sui generis kategorię podatnika, organ zobowiązany był do wyczerpującego odniesienia się do każdej kwestii postawionej we wniosku. Za punkt wyjścia powinien przyjąć założenie, iż specyfika formy organizacyjno – prawnej niemieckiego Funduszu nie może a limine wykluczyć jego statusu instytucji wspólnego inwestowania. Także Skarżąca może mieć w takiej sytuacji określoną funkcję jako - przykładowo – podmiot zarządzający, prowadzący swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów obcego państwa członkowskiego. Z tego faktu wywodzić należy jej interes prawny w uzyskaniu interpretacji, czyli status "zainteresowanego podmiotu" w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej. Z kolei opisywane we wniosku warunki prawne, w jakich Fundusz funkcjonuje w Niemczech, powinny być potraktowane jako element stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji (vide np. wyrok NSA o sygn. II FSK 1303/11), przez co bezprzedmiotowa staje się kwestia, czy jej przedmiotem może być prawo obce. Te warunki prawne mieszczą się w ramach opisu faktów, których dokładne przedstawienie obciąża wnioskującego o wydanie interpretacji. Także wnioskującego obciążają następstwa sytuacji, gdy wydano interpretację na podstawie opisanego stanu faktycznego, który jednak okazał się odmienny, niż rzeczywisty. 14. W dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyższy pogląd Sądu, w efekcie czego wyda interpretację odnoszącą się do wszystkich kwestii postawionych we wniosku, przy wspomnianym założeniu, że opisane we wniosku okoliczności funkcjonowania Funduszu w Niemczech nie stoją na przeszkodzie uznania go za instytucję wspólnego inwestowania w rozumieniu prawa polskiego. 15. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.