II FSK 1303/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1384/10 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. S. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1384/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M. S. (zwanego dalej: skarżącym) interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i jednocześnie jest wspólnikiem spółki z siedzibą w Luksemburgu (société á responsibilité limité – odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Wspomniana spółka podlega w Luksemburgu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tzn. jest rezydentem podatkowym Luksemburga. Przedmiotem działalności spółki jest nabywanie i zbywanie udziałów w spółkach luksemburskich lub udziałów w spółkach z innych krajów, w tym Polski. W przyszłości skarżący rozważa umorzenie za wynagrodzeniem części przypadających na niego udziałów w spółce. W dalszej kolejności rozważana jest również całkowita likwidacja tej spółki. Skarżący zadał pytanie, czy dochody uzyskane przez niego w wyniku likwidacji spółki z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Skarżący stanął na stanowisku, że dochód uzyskany przez niego z likwidacji spółki z siedzibą w Luksemburgu jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Dochód uzyskany z tego tytułu należy bowiem traktować jako dochód z dywidendy, o którym stanowi art. 10 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej dnia 14 czerwca 1995 r. w Luksemburgu (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527); zwanej dalej: Konwencją. Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 Konwencji dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Natomiast art. 10 ust. 2 Konwencji przewiduje możliwość opodatkowania dywidend podatkiem u źródła. Zgodnie z tym przepisem dywidendy mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, przy czym, jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć a) 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent, b) 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Zgodnie z art. 10 ust. 3 Konwencji pojęcie dywidendy oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Zatem dochód ten może być opodatkowany podatkiem w Luksemburgu, który w zależności od okoliczności nie może przekroczyć 5% lub 15%. Skarżący podniósł, że dochody z likwidacji spółki mogą podlegać opodatkowaniu zarówno w Luksemburgu, jak i w Polsce, konieczne jest przeanalizowanie przepisów regulujących kwestie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony od opodatkowania. Z tego wynika, że dochód z likwidacji spółki z siedzibą w Luksemburgu nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, z tym, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu należy zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony. 3. W interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego w zakresie przywołanego wyżej pytania za nieprawidłowe. Minister zastrzegł, że dochód skarżącego byłby zwolniony z opodatkowania, gdyby prawo Luksemburga zrównywało dochód z likwidacji spółki kapitałowej z wpływami z akcji. Organ podkreślił, że dochód - który osiągnie skarżący - nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Z tego powodu do tak uzyskanego dochodu znajdzie zastosowanie unormowanie zawarte w art. 22 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Skarżący, nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. 4. W skardze na powyższą interpretację skarżący zarzucił Ministrowi naruszenie: - art. 10 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 2 Konwencji poprzez jego błędną interpretację oraz uzależnienie zastosowania tego przepisu i art. 24 ust 1 lit. a Konwencji od tego, czy dochód z likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu na gruncie prawa luksemburskiego jest zrównany z "wpływami z akcji", - art. 10 ust. 3 w zw. z art. 24 ust. 1 lit. a Konwencji poprzez ich niezastosowanie do zdarzenia przyszłego określonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zauważając, że pojęcia użyte w art. 10 ust. 3 Konwencji i w tej Konwencji niezdefiniowane, powinny być definiowane przez przepisy prawa polskiego – w tym art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f. – bo wymaga tego art. 3 ust. 2 Konwencji, - art. 22 ust. 1 Konwencji poprzez jego niezasadne zastosowanie, - art. 14c § 2 w zw. z art. 14h i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), zwanej dalej: ord. pod. poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne przedstawionej oceny stanowiska skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, powtórzył dotychczasową argumentację. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd zauważył, że źródłem rozbieżności pomiędzy skarżącym, a organem było odmienne rozumienie - na gruncie literalnym - art. 10 ust. 3 Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Sąd uznał, że prawidłowo interpretuje go skarżący bowiem w pierwszej części tego przepisu wymienione są różne formy dywidend w rozumieniu Konwencji - nazywa ona wprost dywidendą np. dochód z akcji, z prawa do pobierania korzyści lub z innych praw do udziału w zyskach, niezależnie od tego, jak taki dochód kwalifikuje prawo Polski lub Luksemburga. Dopiero w końcowej części tego przepisu za dywidendę zostały uznane dochody z innych praw, które według prawa – w niniejszej sprawie Luksemburga - zrównano z wpływami z akcji. Pojęcia "dochód z akcji" albo "z prawa do pobierania korzyści" lub "z innych praw do udziału w zyskach" nie zostały zdefiniowane w Konwencji, zatem - zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji – w celu ustalenia znaczenia tych pojęć dla ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce (art. 2 ust. 1 lit. a punkt 2 Konwencji), pojęciom tym należy nadać znaczenie przypisane przez prawo polskie. W konsekwencji zasadnie skarżący wskazał na art. 24 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochód odpowiadający wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, a pojęcie to jest najbliższe znaczeniowo użytemu w Konwencji w art. 10 ust. 3 terminowi "dochód z akcji" albo "z innych praw do udziału w zyskach". Sąd podkreślił, że to ostatnie pojęcie z pewnością obejmuje dochód z udziałów w spółkach z o.o., w tym z majątku otrzymanego w związku z likwidacją takich spółek. Dlatego w rozumieniu Konwencji dochodem objętym omawianym przepisem jest dochód z akcji, z ich umorzenia albo z likwidacji spółki z o. o. mającej siedzibę w Luksemburgu. W niniejszej sytuacji dochód taki, na mocy art. 10 ust. 1 i ust. 2 Konwencji, mógłby zostać opodatkowany i w Luksemburgu, i w Polsce. Konwencja w art. 24 ust. 1 lit. a przewiduje jednak w takiej sytuacji unikanie podwójnego opodatkowania, według zasad określonych w tym przepisie. W podsumowaniu sąd wskazał, że skarżący ma rację twierdząc, że dochód z likwidacji spółki z siedzibą w Luksemburgu nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Wynika to z tego, że pojęcie "dywidenda" z Konwencji musi być rozumienie szeroko, jako dochód z udziału w zyskach osoby prawnej. Jest to więc dywidenda sensu largo, a nie tylko dywidenda w ścisłym rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Skoro dochód taki jest "objęty postanowieniami" któregoś z artykułów Konwencji, tj. art. 10, to nie ma w sprawie zastosowania art. 22 ust. 1 tej Konwencji. Sąd przyznał rację skarżącemu, który twierdził, że zaskarżona interpretacja nie zawiera jednoznacznego stanowiska Ministra co do opodatkowania (braku opodatkowania) dochodu skarżącego. Stanowisko to jest bowiem warunkowe, hipotetyczne, a to poprzez zastrzeżenie organu, że dochód byłby zwolniony z opodatkowania, gdyby prawo Luksemburga zrównywało dochód z likwidacji spółki kapitałowej z wpływami z akcji. Sąd ponownie podkreślił, że na gruncie literalnym art. 10 ust. 3 Konwencji nie ma podstaw dla poglądu, że dla zaistnienia dochodu z dywidendy wynikającej z likwidacji takiej spółki w Luksemburgu, prawo Luksemburga musi zrównywać taki dochód z likwidacji z wpływami z akcji. Sąd podzielił pogląd skarżącego, że prezentując takie stanowisko Minister zobowiązany był wyjaśnić, czy – w jego ocenie – prawo Luksemburga rzeczywiście dokonuje takiego zrównania, czy nie, bo to właśnie było, według Ministra, warunkiem wstępnym udzielenia odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku. Nie wyjaśniając tej kwestii, którą Minister sam uznał za kluczową, organ istotnie naruszył art. 14c § 2 ord. pod. Sąd wskazał, że znajomość prawa obcego (tu: luksemburskiego) w sytuacji, kiedy od jego treści zależy zastosowanie prawa krajowego, uznać należy za "notorię urzędową". 6. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153 poz. 1270), zwanej dalej: p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na błędnej interpretacji: - art. 22 ust. 1 Konwencji przez uznanie, że części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce – bez względu na to, skąd one pochodzą – które nie są objęte postanowieniami innych artykułów Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, - art. 14 c § 2 ord. pod. przez uznanie, że organ naruszył wskazany przepis nie dokonując interpretacji prawa obcego. W związku z tak postawionymi zarzutami organ wniósł o uchylenie wyroku w całości ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona, aczkolwiek niektóre z jej zarzutów są trafne. 7. Przede wszystkim trafnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji na to, że stanowisko organu interpretacyjnego było niewyczerpujące- nie stanowcze, a hipotetyczne. Otóż jest generalną zasadą, że stan faktyczny, jaki powinien przedstawić wnioskodawca, zgodnie z art. 14 b § 2 ord pod., powinien dotyczyć zaistniałych lub przyszłych faktów, okoliczności faktycznych. Innym elementem (art. 14 b § 3 ord. pod.) wniosku jest "przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego". Zatem co do zasady inną kwestią od stanu faktycznego są zagadnienia prawne. Jednakże nie może i nie powinno tak być zawsze. Otóż w literaturze (B. Brzeziński, W. Nykiel, Ekspertyza prawna w postępowaniu w spawach podatkowych, Przegląd Podatkowy 2002, nr 11 str.9) wskazuje się, że co do zasady "nie może być przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa. Opinia prawna nie może być zatem dowodem w sprawie. Wyjątkowo opinia prawna może być dowodem w sytuacji, gdy elementem stanu faktycznego podlegającemu udowodnieniu jest obce prawo - a opinia to prawo objaśnia". Podobnie wskazuje się w wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2005 r., FSK 1527/04, zastrzegając, że biegły nie może być powołany do ustalenia treści prawa krajowego. Z powyższych argumentów wynika, że wyjątkowo prawo obce może być elementem stanu faktycznego sprawy i może być przedmiotem ekspertyzy prawnej (opinii biegłego). Nie sposób więc zgodzić się z sądem pierwszej instancji,że w sytuacji, gdy to na wnioskodawcy ciąży obowiązek przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego, to nie ma on obowiązku przedstawienia w nim skutków prawnych określonego zdarzenia faktycznego oraz skutków prawnych - wynikających z prawa obcego - koniecznych do uznania, że przedstawił we wniosku wyczerpujący stan faktyczny. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że w rozpoznawanej sprawie wnioskodawca - przedstawiając stan faktyczny sprawy - podał, że "w przyszłości wnioskodawca rozważa umorzenie za wynagrodzeniem części przypadających na niego udziałów w spółce, a w dalszej przyszłości rozważana jest również całkowita likwidacja spółki". W związku z powyższą transakcją wnioskodawca powziął wątpliwość co do opodatkowania w Polsce dochodów otrzymanych z tego tytułu. Możliwe jest również podjęcie w przyszłości decyzji o likwidacji spółki luksemburskiej - w związku z czym wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą zasad opodatkowania na terytorium Polski dochodów otrzymanych w wyniku likwidacji spółki. W tym stanie faktycznym wnioskodawca nie przedstawił więc tego elementu, z którego wynikałoby, jakie będą skutki umorzenia akcji spółki luksemburskiej w świetle prawa podatkowego luksemburskiego, a więc czy będą to dochody z akcji, czy też dochody z innych praw spółki, względnie nawet dochody inne. Zauważyć bowiem trzeba, że np. w sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2012 r., sygn. II FSK 418/11, niepubl., w stanie faktycznym sprawy bardzo zbliżonym do tego, jaki przedstawił wnioskodawca w tej sprawie, podano, że "wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału – spowoduje, że wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie takie, jak przy likwidacji spółki", albo że "wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału ustalane są na zasadach właściwych dla wypłaty likwidacyjnej", albo że "umorzenie udziałów według prawa luksemburskiego klasyfikowane jest jako częściowa likwidacja spółki". Również w sprawie zakończonej wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 14 marca 2011 r., I SA/Po 15/11, wnioskodawca przedstawił skutki umorzenia akcji, jakie nastąpią zgodnie z prawem luksemburskim /zob. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2011 r., III SA/ Wa 1475/10/. Takie przedstawienie stanu faktycznego sprawy sądy administracyjne uznały za wyczerpujące i uzasadniające dokonanie przez organ interpretacyjny oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie takie stanowisko także podziela. W tym kontekście zauważyć trzeba, że art. 3 ust. 2 Konwencji stanowi, że "przy jej stosowaniu przez Umawiające się Państwo- jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej- każde określenie niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja". Nie oznacza to, że każde niezdefiniowane znaczenie określenia użytego w Konwencji należy rozumieć tak, jak definiuje je prawo Polski- lecz tak, jak definiuje je prawo danego państwa, w którym zgodnie z postanowieniami Konwencji mają zastosowanie jej postanowienia. Może to być tak prawo polskie, jak i prawo luksemburskie. Przepis art. 10 ust. 3 Konwencji wyraźnie odsyła do prawa państwa siedziby spółki wydzielającej dywidendy. W rozpoznawanej sprawie nie może to być więc prawo polskie, bowiem inaczej zostało to określone w stanie faktycznym. W związku z powyższym zauważyć należy, że błędne jest stanowisko sądu pierwszej instancji co do wykładni art. 3 ust. 2 Konwencji. Otóż z jego postanowienia wynika, że przy stosowaniu niniejszej Konwencji przez Umawiające się Państwo – jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej- każde określenie niezdefiniowane będzie niosło takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie oznacza to, że pojęcie "dochód z akcji" albo " z prawa do pobierania korzyści" lub "z innych praw do udziału w zyskach" nie mogą być rozumiane tak, jak chce tego art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, bowiem art. 10 ust. 3 Konwencji wprost odsyła w tym zakresie do jego rozumienia "według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę". W stanie faktycznym sprawy wskazano, że spółka ma siedzibę w Luksemburgu. 8. Przy ocenie tej postawy kasacyjnej zauważyć trzeba, że sąd pierwszej instancji wprawdzie wprost nie nałożył na organ podatkowy obowiązku zastosowania art. 169 § 1 ord. pod. to jednak ewidentnie zwrócił uwagę na konieczność jego uzupełnienia, przenosząc ten obowiązek na organ. Zatem w ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni (art. 190 p.p.s.a.) taką wykładnię art. 14 b § 3 w zw. z art. 169 § 1 ord. pod., z której wynikać będzie, że przedmiotem stanu faktycznego może być także obowiązek przedstawienia przez wnioskodawcę w ramach tego stanu elementu dotyczącego oceny skutków prawnych w świetle prawa obcego zaistniałego zdarzenia faktyczno - prawnego przedstawionego we wniosku. 9. Zarzut skargi kasacyjnej co do rozumienia przez sąd pierwszej instancji art. 22 ust. 1 Konwencji jest przedwczesny. Twierdzenie, że miałby on mieć zastosowanie jest o tyle nieuzasadnione, że w sprawie nie można przesądzić, jaki charakter w prawie luksemburskim ma dochód z umorzenia za wynagrodzeniem części udziałów w spółce oraz dochód z całkowitej likwidacji spółki. Ma to istotne znaczenie dla możliwości zastosowania w sprawie art. 10 Konwencji. 10. W tym stanie sprawy rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji uchylające zaskarżoną interpretację było zgodne z art. 146 § 1 p.p.s.a. jednakże trafnie przyjął sąd pierwszej instancji , że organ naruszył art. 14 c § 2 ord. pod., gdyż brak było w stanowisku wnioskodawcy uzasadnienia prawnego co do skutków umorzenia udziałów i likwidacji spółki na gruncie prawa luksemburskiego. Błędnie natomiast przypisał jego naruszenie organowi przez to, że nie zajął stanowiska w tym zakresie. Był to obowiązek wnioskodawcy. 11. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2. art. 210 § 1 p.p.s.a. i § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).