I SA/Sz 320/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego A. S. kwotę [...]([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...]02.2021 r., znak: [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. z [...]06.2020r. znak: [...] określającej A. S. (dalej; "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w okresie od [...]02.2017 r. do [...].05.2017 r., przeprowadził kontrolę podatkową dotyczącą prawidłowości i rzetelności wywiązywania się przez skarżącego w 2013 r., z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie: podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych. Stwierdzono, że w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów swojej działalności gospodarczej, skarżący posługiwał się imieniem, nazwiskiem i firmą brata - A. S.. Działając w ten sposób zaniżył obrót za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. o łączną kwotę [...]zł i podatek należny o [...] zł. Uznano więc za nierzetelną prowadzoną przez podatnika ewidencję dostaw za: - styczeń 2013 r. w części dotyczącej zaniżenia obrotu o [...] zł i podatku należnego o [...] zł, - luty 2013 r. w części dotyczącej zaniżenia obrotu o [...] zł i podatku należnego o [...] zł, - marzec 2013 r. w części dotyczącej zaniżenia obrotu o [...] zł i podatku należnego o [...] zł, - kwiecień 2013 r. w części dotyczącej zaniżenia obrotu o [...] zł i podatku należnego o [...] zł. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. i w jego toku ustalił, że skarżący w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie rybołówstwa w wodach morskich, wykorzystując kuter [...]. Właścicielem tego kutra był jego syn - pan Ł. S., który [...]10.2011 r. przekazał go ojcu w nieodpłatne użytkowanie. Skarżący, przyjmując kuter w użytkowanie, zobowiązał się do zatrudnienia wykwalifikowanej kadry oraz uiszczania podatków i innych ciężarów związanych z eksploatacją jednostki. Wśród osób zatrudnionych przez skarżącego na tym kutrze był jego brat, A. S., w 2013 r. pełniący funkcję szypra - kierownika jednostki. W latach 2011 -2012 r. pomiędzy skarżącym a A. S. zawarte zostały, na czas określony, dwie umowy, nazwane "kontraktem armatorskim". W 2013 r. umowę taką zawarto na czas nieokreślony. Zgodnie z jej treścią, skarżący oddał bratu (A. S.) do używania kuter [...] wraz z załogą. Zobowiązał się też do zatrudnienia i utrzymania wykwalifikowanej załogi. Skarżący nadal ponosił koszty zatrudnienia wykwalifikowanych pracowników, podatków i innych ciężarów związanych z własnością lub posiadaniem jednostki pływającej. A. S., w zamian za przekazanie mu kutra wraz z załogą, był zobowiązany jedynie do wypłaty miesięcznego wynagrodzenia za jej obsługę. Wynagrodzenie mogło być wypłacane "w naturze", w postaci odstąpienia bratu części połowów. W umowie nie określono przy tym dokładnie, w jakiej wielkości połowy te miały być odstępowane. Z ustaleń wynika, że A. S., aby nie zostać pozbawionym opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (wg stawki 3%), gdy w trakcie roku "zbliżał się" do określonego ustawowo limitu obrotów warunkujących tę formę opodatkowania, zawieszał działalność gospodarczą. Po jej zawieszeniu, A. S. był zatrudniany przez skarżącego - na podstawie umowy o pracę. Dalej pływał na jednostce [...], ale już nie jako przedsiębiorca, tylko jako pracownik brata. Wykonywał w tym czasie te same funkcje i czynności, co w ramach "własnej działalności gospodarczej", jednak pobierał wówczas od brata wynagrodzenie za pracę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. - stosownie do art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., obecnie Dz. U. z 2020 r., poz.1325 ze zm., dalej: "O.p.") - stwierdził, że pod pozorem umowy, strony ukryły rzeczywisty stosunek prawny mający charakter firmanctwa. Tym samym doszło do nieekwiwalentnego przysporzenia po stronie majątku skarżącego (formalnie wydzierżawiającego). Zatem w prowadzonej ewidencji dostaw, jak i w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2013, skarżący nie ujawnił wszystkich swoich obrotów, tj. nie wykazał ich części uzyskanej z działalności firmowanej przez swojego brata, A. S.. Po rozpoznaniu odwołania i po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie i rozważeniu argumentów podniesionych w odwołaniu, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ww decyzją z [...]02.2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze, powołując art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 145 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") skarżący wnosi o: - uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania administracyjnego w przedmiotowej sprawie; - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowo-administracyjnego według norm przepisanych, na jego rzecz. Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie: prawa procesowego i materialnego tj.: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2 pkt 2, art. 207 § 1 O.p. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 2a, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędne zastosowanie w sytuacji, gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że nie doszło do wypełnienia przez podatnika znamion czynu zabronionego, określonego w art. 55 Kodeksu karnego skarbowego zwanego firmanctwem, jak również nie zaistniał przypadek zaniżenia podatku od towarów i usług poprzez wypełnienie znamion firmanctwa; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez wywiedzenie błędnych wniosków polegających na przyjęciu, że skarżący dopuścił się przestępstwa skarbowego określonego w art. 55 Kodeksu karnego skarbowego oraz że umowa pomiędzy skarżącym a A. S. miała charakter pozorny i zawarta została w celu zaniżenia podatku; art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez akceptację dla zaniechań ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, w szczególności poprzez pominięcie istoty zeznań skarżącego i A. S., tj. faktycznego powodu zawarcia pomiędzy nimi "umowy armatorskiej" oraz udostępnienia przez skarżącego jego środków służących do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie połowu ryb (między innymi kutra rybackiego, wykwalifikowanej załogi do jego obsługi czy głównego kontrahenta zakupującego złowione ryby) w cenie niższej od rynkowej. Organ błędnie przyjął, iż celem skarżącego było uniknięcie wyższego opodatkowania dochodów, podczas gdy wyraźnie wskazano, iż było nim umożliwienie bratu osiągnięcia dochodu pozwalającego na zaciągnięcie kredytu na zakup mieszkania. W uzasadnieniu skargi strona przedstawia argumenty na poparcie swoich zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w decyzji z [...]02.2021 r. i ustosunkowując się do zarzutów skargi wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji określające skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. Zaskarżona decyzja zawiera stwierdzenie m. in., że z uwagi na wszczęcie [...] czerwca 2018 r. postępowania karno-skarbowego wiążącego się z niewykonaniem spornych zobowiązań podatkowych doszło do zawieszenie biegu terminu ich przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd w kontekście przytoczonego przepisu w pierwszej kolejności dostrzega, że wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. postępowanie karno-skarbowe wiązało się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji. Wszczęcie tego postępowania mogło co do zasady skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornych w niniejszej sprawie zobowiązań podatkowych. W opinii sądu podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają tezy sformułowane w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stwierdzająca, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm. – dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie rozważanie czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Rozważając to zagadnienie organ będzie w szczególności zobowiązany odnieść się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte 4 czerwca 2018 r. i pozostaje na dzień dzisiejszy w fazie ad rem. Następstwo czasowe tych zdarzeń nasuwa istotne wątpliwości, co do tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Podsumowując sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym w wyroku, przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł.