III FSK 1174/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, , po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1432/19 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 30 października 2019 r. nr SKO.Pod/4140/402/2019, SKO.Pod/4140/403/2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2018-2019 1) oddala skargę kasacyjną, 2) nakazuje ściągnąć od G. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Skarbu Państwa – Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie kwotę 674 (słownie: sześćset siedemdziesiąt cztery) złote tytułem brakującej części wpisu sądowego od skargi kasacyjnej. Zaskarżonym wyrokiem z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Kr 1432/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") oddalił skargi G. sp. z o.o. z siedziba w T. (dalej: "Skarżący", "Spółka") na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie (dalej: "SKO", "Organ") z dnia 30 października 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. i 2019 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżąca zaskarżyła go w całości i wniosła o zmianę wyroku w całości poprzez stwierdzenie nieważności decyzji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022, poz. 2492, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie: I. przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na rozstrzygniecie, tj.: 1) naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022, poz. 2651, dalej: "o.p."), poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji zaniechania przyjęcia sytuacji spornych dotyczących stosowania prawa podatkowego na korzyść podatnika, 2) art. 8 zd.1 oraz 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021, poz. 162, dalej "p.p."), poprzez pominięcia zasady rozstrzygania wszystkich wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy, 3) naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023, poz. 70, dalej: "u.p.o.l."), poprzez jego niezastosowania i w skutek czego odmowę zwolnienia od podatku od nieruchomości, podczas gdy zwolnienie to przysługuje z mocy prawa, 4) naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78, poz. 483, dalej: "Konstytucja RP"), przez nietraktowanie przez sąd w jednakowy sposób wszystkich podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji, jak Skarżąca w niniejszej sprawie, o czym świadczą wyroki sądów administracyjnych i cytowane interpretacje Prezydent Miasta K.; II. przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na rozstrzygniecie, tj.: 1) art. 54 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez orzekanie przez Wojewódzki Sad Administracyjny na podstawie niekompletnych akt postępowania oraz przesłanie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego niekompletnych akt, niezawierających istotnych w sprawie dowodów, na podstawie, których braku Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł swoje rozstrzygnięcie, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., przez nieuchylenie decyzji organu odwoławczego mimo jej wadliwości, a to wobec błędnego ustalenia, iż przedmiotowa nieruchomość nie podlegała zwolnieniu z mocy prawa tj. art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych, 3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 § 2 o.p., przez nieuchylenie decyzji mimo jej wadliwości, a to wobec błędnego zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 o.p., co doprowadziło do utrzymania decyzji organu I instancji w mocy, mimo że w sprawie występują okoliczności, które uzasadniają uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie zgodnie z żądaniem Skarżącej, 4) art. 133 § 1 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, przez podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia z pominięciem całokształtu okoliczności sprawy i zgromadzonego w aktach materiału dowodowego oraz naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a w szczególności: a) dokonanie samodzielnych ustaleń przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób sprzeczny ze zgromadzoną w sprawie administracyjnej dokumentacją - pominięcia faktu zawarcia umowy użyczenia i faktycznego używania nieruchomości na cele statutowe - wychowania dzieci i młodzieży, 5) art. 151 p.p.s.a. przez jego nieuzasadnione zastosowanie, mimo że w przedmiotowej sprawie zachodzą okoliczności przemawiające za uwzględnieniem skargi i uchyleniem decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego: – nieuwzględnienie statutu działalności Stowarzyszeń, a w szczególności faktu, iż działalność ta może być wykonywana przy współpracy z wieloma Stowarzyszeniami, posiadającymi statutowy cel zgodny z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., – pominięcia faktu, iż w skutek umowy użyczenia Skarżąca pozbawiona została posiadania przedmiotowej nieruchomości, a tym samym nie prowadziła na niej działalności gospodarczej i czerpać z tego dochodów, 6) naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuprawnione zawężenie granic rozpoznawalności sprawy sądowoadministracyjnej i nieuwzględnieniu treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do oceny, czy WSA oraz organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., części nieruchomości położonej w T., przy ul. (...), obejmującej grunty o powierzchni (....) m2 i budynki o powierzchni (...) m2. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na rozstrzygniecie, tj. art. 54 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez orzekanie przez WSA na podstawie niekompletnych akt postępowania oraz przesłanie do WSA niekompletnych akt, niezawierających istotnych w sprawie dowodów, na podstawie, których braku WSA oparł swoje rozstrzygnięcie. W skardze kasacyjnej nie wykazano w jakich aspektach miało miejsce orzekanie przez WSA na podstawie niekompletnych akt postępowania. W szczególności nie podano, jakich nie przesłano do WSA akt (części akt, dokumentów), zawierających istotne w sprawie dowody, na podstawie których braku WSA oparł swoje rozstrzygnięcie. Wskazywanie na nieuwzględnienie w toku ustaleń faktycznych listy obecności młodzieży biorącej udział w zajęciach oświatowych, wychowawczych, nauki i techniki oraz kultury fizycznej i sportu (odnosi się do obiektu w T., przy ul. [...]), nie może być skutecznie poddane kontroli sądu w ramach tego zarzutu, gdyż nie odnosi się do kompletności akt rozpatrywanej sprawy, lecz samego przebiegu prowadzonego przez organy postępowania podatkowego. Podobnie należy ustosunkować się do zarzutu nie przeprowadzenia przez Organ dowodu z przesłuchania świadków, czy nieuwzględnienia treści statutów działalności stowarzyszeń. W konsekwencji nie doszło także do naruszenia przepisu art. 151 p.p.s.a., poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, gdyż w przedmiotowej sprawie nie zachodziły okoliczności przemawiające za uwzględnieniem skargi i uchyleniem decyzji SKO. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje także zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie i w skutek czego odmowę zwolnienia od danego podatku spornych nieruchomości. W zakresie odpowiedzi na ten zarzut, Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie, podziela wywody zawarte w uzasadnieniach wyroków NSA z 16 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 248/19 oraz z 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2644/19. Stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynku dzieci i młodzieży. Nie ulega wątpliwości, że opisywane wyżej zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Wykładnia językowa przywołanej wyżej regulacji prawnej pozwala na stwierdzenie, że aby można było zastosować zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów, budynków lub ich części muszą zaistnieć kumulatywnie dwie przesłanki: 1. grunty, budynki lub ich części muszą być zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu; 2. grunty, budynki lub ich części nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że istotnym elementem tego zwolnienia jest zajęcie nieruchomości na prowadzenie wskazanej wyżej działalności wśród dzieci i młodzieży, przy czym nieruchomość jest zajęta na prowadzenie takiej działalności, gdy przede wszystkim jest wykorzystywana w tym celu. Jeżeli dana nieruchomość jest wykorzystywania do prowadzenia wspomnianej wyżej działalności wśród dzieci i młodzieży i jednocześnie do prowadzenia działalności gospodarczej, wówczas nie można uznać jej za zwolnioną od podatku od nieruchomości (zob. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2012, s. 401.). Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych rozpatrywanej sprawy należy wnosić, że Spółka reprezentowana przez prezesa zarządu R. K., zawarła w dniu 27 grudnia 2017 r. ze Stowarzyszeniem (...) w W., umowę użyczenia części działki nr (...) obręb (...) o powierzchni (...) m2 zabudowanej budynkiem o pow. (...) m2, położonej w T. przy ul. [...]. Umowa ta została zwarta na okres od dnia 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., przy czym w § 6 tej umowy ustalono, że Korzystający tj. Stowarzyszenie (...) w W. będzie korzystał z przedmiotu użyczenia z przeznaczeniem na działalność statutową stowarzyszenia, tj. działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. Jak słusznie zauważył WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Stowarzyszenie (...), korzystające z nieruchomości na podstawie omawianej wyżej umowy, faktycznie nie prowadzi działalności oświatowej wśród dzieci i młodzieży (chociaż na możliwości prowadzenia takiej działalności wskazuje analiza Rozdziału II - § 6 pkt 29 - Statutu Stowarzyszenia (...) z dnia 27 czerwca 2015 r.), co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości. Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, na poparcie swoich twierdzeń. Słusznie ocenił WSA, że za takie dowody nie mogły zostać uznane dokumenty zawierające nazwiska osób wraz z datą urodzenia, jako niepotwierdzające faktu prowadzenie jakichkolwiek zajęć. Nie mogła również w poczet dowodów być przyjęta na korzyść Skarżącej, dołączona przez nią dokumentacja fotograficzna ze zorganizowanych na spornym terenie imprez. Nie wiadomo kiedy, przez kogo i gdzie powyższe zdjęcia zostały wykonane, kogo prezentują, czy dotyczą jednorazowych sytuacji, czy cyklicznych. Tego faktu nie można wnioskować na tej tylko podstawie, że zdjęcia wykonano o różnych porach roku. Na zdjęciach tych widoczni są przede wszystkim mężczyźni w paramilitarnych strojach, trzymający broń lub jej atrapy. Jak zasadnie przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie można przyjąć aby powyższe zdjęcia odzwierciedlały działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, prowadzoną w T., przy ul. (...). Dlatego też nie można zaakceptować, że Skarżąca skutecznie przekazała jedną ze swych nieruchomości do korzystania Stowarzyszeniu lub innym stowarzyszeniom, a raczej, iż jedynie sporządziła stosowne dokumenty, mające wywoływać przekonanie o istnieniu podstaw do zwolnienia spornej nieruchomości od opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuprawnione zawężenie granic rozpoznawalności sprawy sądowoadministracyjnej i nieuwzględnieniu treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Autor skargi kasacyjnej ani w jej petitum, ani w uzasadnieniu nie wywiódł w jakim zakresie przywołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, odnosi się do istoty sporu podatkowego w rozpatrywanej sprawie, czyli zastosowania zwolnienia w stosunku do Skarżącej z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje także zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 2a o.p., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji zaniechania przyjęcia sytuacji spornych dotyczących stosowania prawa podatkowego na korzyść podatnika oraz zarzut naruszenia przepisu art. 8 zd.1 oraz 10 ust. 1 i 2 p.p., poprzez pominięcie zasady rozstrzygania wszystkich wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy. W rozpatrywanej sprawie ani WSA, ani organy podatkowe nie były zobowiązane do odnoszenia się do zasad prawnych zawartych w przywołanych wyżej jednostkach redakcyjnych przepisów, gdyż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że również pozostałe zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej okazały się niezasadne. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. W zakresie wpisu sądowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wobec stwierdzenia braku wezwania Skarżącej do uzupełnienia stosownego wpisu od skargi kasacyjnej przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny, nakazał ściągnąć go w trybie art. 223 § 2 p.p.s.a. W niniejszej sprawie stroną zobowiązaną do uiszczenia wpisu od skargi kasacyjnej była Spółka, wnosząca tę skargę (art. 214 § 1 p.p.s.a.). Wpis w sprawie o podatek od nieruchomości ma charakter wpisu stosunkowego. Wartość przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu przed sądem I instancji wynosiła odpowiednio 129 460,96 zł i 135 666,96 zł. Wpis stosunkowy od skarg wyniósł zatem łącznie 4.000 zł, zgodnie z § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 z późn. zm.) w związku z art. 219 § 2 p.p.s.a. Skargą kasacyjną został zaskarżony wyrok w całości. Wpis od skargi kasacyjnej wynosi połowę wpisu od skargi (§ 3 powołanego rozporządzenia). Oznacza to, że w niniejszej sprawie wpis od skargi kasacyjnej wynosi 2.000 zł. Z akt sprawy wynika, że Spółka uiściła 1.326 zł tytułem wpisu od skargi kasacyjnej. Zatem na podstawie art. 223 § 2 p.p.s.a., należało orzec o ściągnięciu brakującej części wpisu od skargi kasacyjnej w kwocie 674 zł. s. Paweł Borszowski s. Krzysztof Winiarski s. Sławomir Presnarowicz (spr.)