I SA/Kr 1432/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skarg G. Sp. z o.o. w T. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 30 października 2019 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. i 2019 r. skargi oddala. Decyzjami z dnia 30 października 2019 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. (dalej: SKO w T.), sygn. akt [...] oraz [...], utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta T. z dnia 19 sierpnia 2019 r., nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie określenia G. sp. z o.o. w T. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 160.225,00 zł oraz za 2019 r. w kwocie 167.904,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 12 stycznia 2018 r. wpłynęła deklaracja G. sp. z o. o. na podatek od nieruchomości na 2018 r. W dniu 7 stycznia 2019 r. spółka złożyła do organu podatkowego l instancji deklarację na podatek od nieruchomości na 2019 r. Spółka do opodatkowania zadeklarowała grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 4.930 m2, budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 1.219 m2 oraz budowle o wartości 96.800,00 zł w części deklaracji dotyczącej przedmiotów opodatkowania podlegających zwolnieniu spółka podała powierzchnię gruntów pozostałych w wysokości 14.976 m2 i powierzchnię budynków pozostałych w wysokości 5.732 m2 jako podstawę zwolnienia wskazując art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.). Organ podatkowy I instancji zważywszy na wydaną przez SKO w T. decyzję z dnia 25 października 2018 r., nr [...] o braku podstaw do zastosowania wobec podatnika zwolnienia od podatku od nieruchomości w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., powziął wątpliwości co do prawidłowości złożonych deklaracji dlatego też, wezwał spółkę do złożenia korekt deklaracji na 2018 r. i 2019 r. W dniu 18 grudnia 2018 r. wpłynęło pismo spółki, w którym wskazano, iż deklaracja podatkowa na 2018 r. została złożona prawidłowo. Do pisma spółka dołączyła kopię umowy użyczenia części nieruchomości z dnia 29 grudnia 2017 r. ze S. D. P. z siedzibą w W., stronę 1 i 2 aktualnego statutu S. D. P., kopię pełnomocnictwa dla Ł. K. z dnia 21 grudnia 2015 r. oraz zaświadczenie z dnia 22 lutego 2018 r. o członkostwie w S. D. P. Ł. K.. W piśmie z dnia 5 czerwca 2019 r. spółka wyjaśniła, że deklaracja podatkowa na 2019 r. została złożona prawidłowo i brak jest podstaw do dokonania jej korekty. Do pisma podatnik dołączył oryginał umowy użyczenia z dnia 28 grudnia 2018 r. wraz z załącznikami oraz kserokopię pełnomocnictwa z dnia 21 grudnia 2015 r. W dniu 17 grudnia 2018 r. odebranym w dniu 2 stycznia 2019 r. organ I instancji wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2018 r. Ponadto pismem z dnia 3 czerwca 2019 r. podatnik zawnioskował o przedłużenie czasu na składanie wniosków dowodowych do dnia 17 czerwca 2019 r. oraz o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka Ł. K. na okoliczność prowadzenia zajęć wśród dzieci i młodzieży na terenie przedmiotowego obiektu. Z kolei postanowieniem z dnia 14 czerwca 2019 r. organ I instancji wszczął postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. Postanowieniem z dnia 17 czerwca 2019 r. organ podatkowy włączył do akt spraw dokumentację, obejmującą 29 dokumentów, złożoną przez podatnika w dniu 10 czerwca 2019 r. Dwukrotnie awizowanym postanowieniem z dnia 17 czerwca 2019 r. organ I instancji wyznaczył Ł. K. siedmiodniowy termin do złożenia pisemnego oświadczenia na okoliczność prowadzenia zajęć wśród dzieci i młodzieży na terenie nieruchomości położonej przy ul. [...]. Równocześnie organ podatkowy wyjaśnił, iż oświadczenie takie znajduje się już w aktach sprawy doręczone przez R. K., a sam fakt prowadzenia zajęć nie jest okolicznością, którą organ I instancji kwestionuje. Po przeprowadzeniu analizy zebranego materiału dowodowego, decyzjami z dnia 19 sierpnia 2019 r. nr [...] oraz nr [...], Prezydent Miasta T. określił spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2018 r. w kwocie 160.225,00 zł oraz na 2019 r. w kwocie 167.904,00 zł. W uzasadnieniach decyzji, organ I instancji wskazał, że dokonując rozstrzygnięć organ podatkowy kierował się stanowiskiem SKO w T. zaprezentowanym w decyzji z dnia 25 października 2018 r. nr [...], w której SKO w T. rozpatrywało odwołanie spółki od decyzji w sprawie określenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2017 r. Organ podatkowy uznał, iż może posiłkować się stanowiskiem organu II instancji, gdyż postępowania te są tożsame co do istoty sprawy, a dotyczą tylko wymiaru podatku od nieruchomości za kolejne lata przy czym rozstrzygnięcia odbywa się w oparciu o te same dokumenty. Organ I instancji przyjął, że spółka zawarła umowę użyczenia części nieruchomości położonej przy ul. [...], obejmującą grunty o powierzchni 14.976 m2 i budynki o powierzchni 5.732 m2, ze S. D. P. w W., które z kolei udostępniało tę nieruchomość S. i S. S. T. S. S.-P.. W ocenie organu I instancji występowanie w statucie celów, których działania nie są adresowane do dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu powoduje, iż nie ma podstaw do uznania, że właśnie to działanie jest działalnością statutową stowarzyszenia. W takiej sytuacji nie ma możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości w oparciu o wskazaną w deklaracji podstawę prawną. Z powyższymi decyzjami nie zgodziła się spółka, wnosząc odwołania do SKO w T.. Spółka zarzuciła organowi l instancji naruszenia przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) poprzez jego niezastosowanie, art. 191 o.p. poprzez błędną wykładnię i bezzasadne obciążenie podatnika podatkiem od nieruchomości, art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie w sposób rzetelny postępowania wyjaśniającego i pominięcie dowodów świadczących o przeznaczeniu nieruchomości na cele statutowe Stowarzyszenia, korzystającego z tej nieruchomości. Spółka zarzuciła ponadto naruszenie art. 8 zdanie 1 oraz art.10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców poprzez pominięcie zasady rozstrzygania wszystkich wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy oraz naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniach odwołań wskazano, że zasada rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika skodyfikowana w art. 2a o.p. powinna znaleźć zastosowanie także do wątpliwości dotyczących stanu faktycznego. W ocenie spółki wątpliwości takie budzi treść przepisu w zakresie współdziałania różnych stowarzyszeń posiadających statutowe cele działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. W niniejszych sprawach organy podatkowe ustalając stan faktyczny spraw całkowicie pominęły lub zdeprecjonowały wartość okoliczności i dowodów świadczących o słuszności stanowiska odwołującej. W ocenie spółki skuteczności umowy użyczenia nie może podważać fakt, iż osoby podpisujące przedmiotową umowę są sobie znane. Ponadto pełnomocnik Ł. K. nie działał w swoim imieniu tylko w imieniu stowarzyszenia, które reprezentował. W przedmiotowej nieruchomości odwołująca nie prowadziła działalności gospodarczej, a nawet nie miał możliwości jej prowadzenia, ponieważ władztwo nad nią przekazała S. D. P. na prowadzenie działalności statutowej związanej z działalnością szkoleniową wśród młodzieży, zajęcia fizyczne - ogólnorozwojowe, zakładania punktu kontrolnego i posterunku obserwacyjnego, łączność radiowa przy użyciu PMR. Działalność ta świadczona była na rzecz młodzieży nieodpłatnie, zatem również Stowarzyszenie nie prowadziło na tej nieruchomości działalności gospodarczej. Odwołująca zaznaczyła, że po podpisaniu umowy użyczenia doszło do oddania posiadania S. D. P.. Spółka podniosła, że z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 248/19 wynika, iż Stowarzyszenie ma możliwość prowadzenia działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki techniki, kultury fizycznej i sportu na co wskazuje Rozdział II - § 6 pkt 29 - Statutu S. D. P. z dnia 27 czerwca 2015 r. Odwołująca wskazała, że w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym znajdują się bezsprzecznie dowody świadczące o nieodpłatnym wykorzystaniu przedmiotowej nieruchomości związane z jej zajęciem wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. Zgodnie ze statutem z dnia 27 czerwca 2015 r. S. D. P., a dokładniej, § 6 pkt 29 zgodnie z którym celami S. D. P. są "prowadzenie przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu". Tak więc cele te są tożsame z przesłankami zwolnienia. O takim wykorzystaniu obiektu świadczy również treść umowy użyczenia na mocy której, korzystający (Stowarzyszenie) będzie korzystał z przedmiotu użyczenia z przeznaczeniem na działalność statutową stowarzyszenia- działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu". Tak więc jakiekolwiek inne użycie obiektu jest sprzeczne z umową i z racji tego niedopuszczalne. Zdaniem spółki nie można zgodzić się z organem, iż dokumenty dostarczone do postępowania [...] oraz [...] są te same dokumenty co do poprzednich postępowań a choćby dlatego, że data ich wytworzenia oraz fakty w nich przedstawione dotyczą innego okresu. W wyniku rozpatrzenia odwołań, organ II instancji decyzjami z dnia 30 października 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji SKO w T. podniosło, że rozbieżności pomiędzy stanowiskiem odwołującej, a stanowiskiem organu I instancji dotyczyły opodatkowania budynków położonych w T. przy ul. [...] o powierzchni 5.732 m2. W ocenie odwołującej budynki te podlegają zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w art. 7 ust.1 pkt 5 u.p.o.l., natomiast organ I instancji uważał, że budynki te należą do przedsiębiorcy i jako takie winny być opodatkowane wg stawek przewidzianych dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Organ II instancji wskazał, iż zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Obejmuje określone nieruchomości lub ich części, jeżeli są zajęte przez wskazany podmiot (stowarzyszenie) na oznaczony cel. Przy czym nieruchomości objęte tym zwolnieniem nie muszą stanowić własności stowarzyszenia, a jedynie winne być przez nie zajmowane np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy też użyczenia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanych spraw, organ odwoławczy wskazał, iż faktycznie spółka z o.o. G. w T. zawarła w dnia 27 grudnia 2017 r. ze S. D. P. w W., umowę użyczenia działki nr [...] o powierzchni 19.906 m2 zabudowanej budynkiem o powierzchni 5.732 m2, położonej w T. przy ul. [...], Umowa w § 6 zobowiązywała Korzystającego tj. S. D. P. w W. do korzystania z przedmiotu użyczenia z przeznaczeniem na działalność statutową Stowarzyszenia tj. działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. Z analizy statutu S. D. P. z dnia 27 czerwca 2015 r. wynika natomiast, iż działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu nie jest działalnością statutową Stowarzyszenia. W rozdziale II statutu "Cele i sposoby realizacji" brak jest wskazania na działalność prowadzoną wśród dzieci i młodzieży w obszarze jakim jest oświata, wychowanie, nauka i technika, kultura fizyczna i sport. Skoro działalność, o której mowa, nie jest statutową działalnością S. D. P., to w konsekwencji nie została spełniona przesłanka do zastosowania ustawowego zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 7 ust 1 pkt 5 u.p.o.l. W aktach sprawy znajdują się umowy użyczenia z których wynika, iż S. D. P. zawarło umowy użyczenia części nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] ze S. " z siedzibą w T. ul. [...] (umowa z dnia 1 grudnia 2016 r.), ze Stowarzyszeniem "Strzelec T. Stowarzyszenie Strzelecko - Proobronne" z siedzibą w T. ul. [...] (umowa z dnia 30 grudnia 2016 r.). Ponadto nieruchomość była użyczana nieodpłatnie S. O. N.. SKO w T. wskazało, że z dokonanej analizy statutów powyższych Stowarzyszeń wynika, iż działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu nie jest działalnością statutową. S. D. P. jako statutową działalność zapisaną w statucie ma działalność w celu ochrony praw oskarżonego i obwinionego w postępowaniu przed sądami i organami ścigania (§ 6 pkt 14 statutu), czy ochrona praw obywateli i przedsiębiorców w postępowaniu administracyjnym (§ 6 pkt 25 statutu). S. O. N..pl w swoim statucie ma zapisaną m. in. działalność na rzecz strzelectwa i kolekcjonerstwa broni w rozumieniu przepisów ustawy o broni i amunicji z dnia 21 maja 1999 r. (art. 7 pkt 11 statutu). Z kolei S. " w swoim statucie ma zapisane m.in. działanie na rzecz promocji zatrudnienia i aktywizacji zawodowej osób pozostających bez pracy i zagrożonych zwolnieniem (pkt 8 ppkt 8 statutu). Z kolei S. "S. T." w swoim statucie ma zapisaną działalność polegająca na integracji środowisk byłych i aktualnych funkcjonariuszy służb mundurowych (§ 8 pkt 29 statutu), czy też działalność mająca na celu wspieranie członków stowarzyszenia w realizacji celów kolekcjonerskich w zakresie broni, w tym broni palnej (§ 8 pkt 30 statutu). Z powyższego wynika, że wspomniane Stowarzyszenia jako cele statutowe mają zapisane działania, które nie są adresowane do dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. Odnośnie powyższych rozważań SKO w T. podniosło również, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zawiera przywilej, który jest wyjątkiem od ogólnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). Każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. SKO w T. stwierdziło, że w analizowanej sprawie G. sp. z o. o. w T., dokonując samoopodatkowania podatkiem od nieruchomości, błędnie uwzględniło ulgę podatkową wynikającą z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w deklaracjach podatkowych, co miało wpływ na wysokość podatku. W tej sytuacji należało zgodnie z art. 21 § 3 o.p. określić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. i 2019 r. Na marginesie organ II instancji podniósł, że decyzje organów podatkowych będących przedmiotem kontroli WSA w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 53/18 oraz sygn. akt I SA/Kr 14/19, oddalono skargi) w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2016 r. oraz 2017 r., były w zasadzie tożsame co do swej istoty z zaskarżonymi decyzjami w sprawie określenia wysokości zobowiązania za 2018 r. i 2019 r. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, G. sp. z o. o. w T. zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie: - art. 2a o.p., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji zaniechanie przyjęcia sytuacji spornych dotyczących stosowania prawa podatkowego na korzyść podatnika, - art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., poprzez jego niezastosowania i wskutek czego odmowę zwolnienia od podatku od nieruchomości, podczas gdy zwolnienie to przysługuje z mocy prawa, - art. 121 § 1 o.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, - art. 191 o.p. po przez błędną ocenę dowodów i bezzasadne obciążenie strony skarżącej, podatkiem od nieruchomości pomimo faktu, iż jest ona zwolniona z mocy prawa, - art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 1 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie w sposób rzetelny postępowania wyjaśniającego i pominięcie dowodów świadczących o fizycznym przeznaczeniu nieruchomości na cele statutowe Stowarzyszenia - Korzystającego, a w szczególności, gdy fakt jej zawarcia potwierdzają strony, osoby prowadzące zajęcia (reprezentujące Stowarzyszenia), które okazały stosowane uprawienia instruktorskie i kwalifikacje, - art. 127 o.p. przez brak ponownego rozpatrzenia w postępowaniu odwoławczym ustaleń poczynionych przez organ I instancji oraz brak rozpatrzenia zarzutów odwołań od decyzji organu I instancji w jednakowy sposób wszystkich podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji jak skarżąca spółka w niniejszych sprawach, o czym świadczą wyroki sądów administracyjnych i cytowane interpretacje Prezydenta Miasta K.. Wskazując na powyższe, skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji SKO w T. z dnia 30 października 2019 r. i przekazanie spraw organowi I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych oraz dopuszczenie dowodów wskazanych w skardze. Odpowiadając na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. wniosło o ich oddalenie w pełni podtrzymując swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1432/19 i I SA/Kr 1433/19 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1432/19. Powyższy przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach skargi ze względu na stronę skarżącą, stan faktyczny i istotę spornych zagadnień, a także tożsamość podnoszonych zarzutów, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie tych spraw do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Z kolei jeżeli Sąd stwierdzi brak podstaw od uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszych sprawach Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu były decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 30 października 2019 r. utrzymujące w mocy decyzje Prezydenta Miasta T. z dnia 19 sierpnia 2019 r. w sprawach określenia zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2018 r. i 2019 r. w kwotach odpowiednio: 160.225,00 zł i 167.904,00 zł. Istota sporu w niniejszych sprawach sprowadzała się do ustalenia, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej spółce zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości części nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] obejmującej grunty o powierzchni 14.976 m˛ i budynki o powierzchni 5.732 m2, a konkretnie zastosowania ustawowego zwolnienia w podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.o.l."). Jak ustaliły organy podatkowe skarżąca spółka zawarła umowę użyczenia na przedmiotową nieruchomość ze S. P. w W., które z kolei udostępniło tę nieruchomość S. i S. S. T. S. S.-P.. Spółka domagała się zwolnienia części należących do niej nieruchomości, jako zajętych wyłącznie na cele określone w tym przepisie. Na uzasadnienia swojego żądania przedstawiła dokumentację (także fotograficzną) mająca obrazować, iż na obszarze mającym podlegać zwolnieniu z opodatkowania prowadzona była działalność szkoleniowa wśród młodzieży, zajęcia fizyczne ogólnorozwojowe, zakładania punktu kontrolnego i posterunku obserwacyjnego, łączność radiowa przy użyciu PMR. Według strony skarżącej działalność ta świadczona była nieodpłatnie na rzecz młodzieży, zatem również Stowarzyszenie nie prowadziło na spornej nieruchomości działalności gospodarczej. Ponadto strona skarżąca podkreśliła, że po podpisaniu umowy użyczenia doszło do oddania posiadania S. D. P.. Natomiast zdaniem organu odwoławczego, nieruchomość nie była faktycznie wykorzystana na cele, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., co uzasadniało odmowę zwolnienia a w konsekwencji - ponieważ budynki te należą do przedsiębiorcy, jej opodatkowane podatkiem od nieruchomości wg stawek przewidzianych dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Rozstrzygając tak zarysowany spór, w pierwszej kolejności odwołać się trzeba do treści art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynku dzieci i młodzieży. Nie ulega wątpliwości, że opisywane wyżej zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Wykładnia językowa przywołanej wyżej regulacji prawnej pozwala na stwierdzenie, że aby można było zastosować zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów, budynków lub ich części muszą zaistnieć kumulatywnie dwie przesłanki: 1. grunty, budynki lub ich części muszą być zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu; 2. grunty, budynki lub ich części nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że istotnym elementem tego zwolnienia jest zajęcie nieruchomości na prowadzenie wskazanej wyżej działalności wśród dzieci i młodzieży, przy czym nieruchomość jest zajęta na prowadzenie takiej działalności, gdy przede wszystkim jest wykorzystywana w tym celu. Jeżeli dana nieruchomość jest wykorzystywania do prowadzenia wspomnianej wyżej działalności wśród dzieci i młodzieży i jednocześnie do prowadzenia działalności gospodarczej, wówczas nie można uznać jej za zwolnioną od podatku od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 248/19). Przedmiotowe zwolnienie podatkowe obejmuje określone nieruchomości lub ich części, jeżeli są zajęte przez wskazany podmiot (stowarzyszenie) na oznaczony cel. Przy czym nieruchomości objęte tym zwolnieniem nie muszą stanowić własności stowarzyszenia, a jedynie winne być przez nie zajmowane np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy też użyczenia. Ustawa podatkowa (u.p.o.l.) nie definiuje pojęcia "zajęte", zatem określenie to winno być interpretowane przy uwzględnieniu jego językowego znaczenia. Zgodnie z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz "zająć", "zajmować" oznacza - zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, Przez "zajęcie" nieruchomości lub ich części, jak trafnie wskazał organ odwoławczy powołując się na wyrok WSA z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 683/12, należy rozumieć faktyczne, rzeczywiste wykonywanie konkretnych czynności, działań na nieruchomości (gruncie, budynku, lokalu) powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu wynikającego ze statutu stowarzyszenia. Przy czym zajęcie ma mieć taki charakter, który wyklucza możliwość prowadzenia innej działalności. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona skarżącą reprezentowana przez prezesa zarządu R. K., zawarła w dniu 27 grudnia 2017 r. ze S. D. P. z siedzibą w W., reprezentowanym przez "pełnomocnika Ł. K." umowę użyczenia działki nr [...] obręb 106 o powierzchni 19.906 m˛ zabudowanej budynkiem o pow. 5.732 m2, położonej w T. przy ul. [...]. Umowa została zawarta na okres od dnia 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. Przedmiotowa umowa w § 6 zobowiązywała Korzystającego tj. S. D. P. w W. do korzystania z przedmiotu użyczenia z przeznaczeniem na działalność statutową Stowarzyszenia tj. działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. Jednakże z analizy statutu S. D. P. z dnia 27 czerwca 2015 r. wynika bezspornie, że działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu nie jest de facto działalnością statutową Stowarzyszenia, pomimo, że w pkt 29 znajduje się zapis "prowadzenie przez stowarzyszenie statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu". Samo zamieszczenie w statucie w/w zapisu nie daje podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Rację ma organ II instancji wskazując, że w rozdziale II statutu "Cele i sposoby realizacji" brak jest wskazania na działalność prowadzoną wśród dzieci i młodzieży w obszarze jakim jest oświata, wychowanie, nauka i technika, kultura fizyczna. Natomiast w § 6 w pkt od 1 do 28 i w pkt 30 i 31 zostały wyartykułowane rzeczywiste cele S. D. P., które jednakże nie mają nic wspólnego z działalnością wśród dzieci i młodzieży w obszarze jakim jest oświata, wychowanie, nauka i technika, kultura fizyczna. Zapis § 6 pkt 29 statutu nijak się ma do wymienionych aktywności Stowarzyszenia sformułowanych jak cele statutowe Stowarzyszenia takie jak m. in. opiniowanie aktów prawnych, promocja działalności zawodowej doradców prawnych, ochrona praw osób wykonujących zawód doradcy prawnego, ochrona praw oskarżonego i w postępowaniu przed sądami i organami ścigania, ochrona praw obywateli i przedsiębiorców w postępowaniu administracyjnym, ochrona praw cudzoziemców, ochrona praw pracowników i ubezpieczonych. W tym miejscu należy zauważyć, że zapis § 6 pkt 29 statutu jest prostym przeniesieniem treści art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. "prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu". W kontekście powyższego zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że skoro cele statutowe (działalności wymienione w statucie w żaden sposób nie są adresowane do dzieci i młodzieży w zakresie oświaty i wychowania, nauki i techniki kultury fizycznej, to w konsekwencji nie została spełniona przesłanka do zastosowania ustawowego zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 7 ust 1 pkt 5 u.p.o.l. W aktach spraw organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, z którego wynika, że S. D. P. zawarło umowy użyczenia części nieruchomości położonej w T. przy ul. [...] ze S. " w T. ul. [...] (umowa z dnia 1 grudnia 2016 r.), ze S. "S. T. S. S. - P." w T. ul. [...] [...] (umowa z dnia 30 grudnia 2016 r.). Ponadto nieruchomość była użyczana nieodpłatnie S. O. N.. Przeprowadzona przez organy podatkowe analiza statutów powyższych Stowarzyszeń wskazuje m. in. że S. O. N..pl w swoim statucie ma zapisaną działalność na rzecz strzelectwa i kolekcjonerstwa broni w rozumieniu przepisów ustawy o broni i amunicji z dnia 21 maja 1999 r. (art. 7 pkt 11 statutu). Z kolei S. " w swoim statucie ma zapisane działanie na rzecz promocji zatrudnienia i aktywizacji zawodowej osób pozostających bez pracy i zagrożonych zwolnieniem (pkt 8 ppkt 8 statutu). Z kolei S. "S. T." w swoim statucie ma zapisaną działalność polegająca na integracji środowisk byłych i aktualnych funkcjonariuszy służb mundurowych (§ 8 pkt 29 statutu), czy też działalność mająca na celu wspieranie członków stowarzyszenia w realizacji celów kolekcjonerskich w zakresie broni, w tym broni palnej (§ 8 pkt 30 statutu). Z powyższego wynika, że wspomniane Stowarzyszenia jako podstawowe cele statutowe mają zapisane działania, które również nie są adresowane do dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. Według Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że S. D. P., korzystające z nieruchomości na podstawie umowy użyczenia, nie prowadziło działalności oświatowej wśród dzieci i młodzieży (wskazuje na to analiza Rozdziału II Statutu S. D. P.), co przekreśla możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości. Wymienione wcześniej stowarzyszenia również nie prowadzą działalności w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki kultury fizycznej i sportu wyłącznie wśród dzieci i młodzieży (a taki jest warunek ustawowy zwolnienia), ale przede wszystkim posiadają bogatą ofertę aktywności dla osób dorosłych, zatem nie można w tych wypadkach mówić o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnej umowy zawartej pomiędzy Stowarzyszeniem a innymi podmiotami, na podstawie której sporne nieruchomości w T. byłyby zajęte do prowadzenia działalności wśród dzieci i młodzieży jako działalności statutowej. W ramach ustalonego stanu faktycznego rozpoznawanych spraw wskazać należy, że sformułowanie "gruntów zajętych" dla potrzeb omawianego zwolnienia oznacza, że na gruncie muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży. Poza zakresem ustawowego zwolnienia pozostają natomiast okoliczności wykreowane przez podatników wyłącznie na potrzeby uzyskania przedmiotowego zwolnienia. Strona skarżąca, kwestionując rozstrzygnięcia organów podatkowych bardzo często przywołuje omówiony już wyżej zapis § 6 pkt 29 statutu. W tym miejscu należy wskazać, że do tego zapisu odnosił się także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich wyrokach oddalających skargi kasacyjne skarżącej spółki w sprawach dotyczących decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za 2016 r. i 2017 r. (wyroki: z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 248/19, z dnia 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2644/19, akcentując, że S. D. P., korzystające z nieruchomości na podstawie umowy użyczenia faktycznie nie prowadzi działalności wśród dzieci i młodzieży (chociaż na możliwość prowadzenia takiej działalności wskazuje zapis § 6 pkt 29 statutu). W toku postępowania podatkowego skarżąca spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Za takie dowody nie mogły zostać uznane dokumenty zawierające nazwiska osób wraz z datą urodzenia jako niepotwierdzające faktu prowadzenie jakichkolwiek zajęć. Negatywnie, zdaniem Sądu, ocenić należy również dołączoną przez stronę dokumentację fotograficzną z rzekomo zorganizowanych na spornym terenie. Nie wiadomo kiedy, przez kogo i gdzie powyższe zdjęcia zostały wykonane, kogo prezentują czy dotyczą jednorazowych sytuacji czy cyklicznych. Tego faktu nie można wnioskować na tej tylko podstawie, że zdjęcia wykonano o różnych porach roku. Widać na nich głównie rosłych mężczyzn w paramilitarnych strojach, często trzymających w dłoniach karabiny czy inny rodzaj broni lub jej atrapy. Nie sposób zatem przyjąć by powyższe zdjęcia odzwierciedlały działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, prowadzoną w T. przy ul. [...]. W tych okolicznościach nie sposób przyjąć, że skarżąca spółka skutecznie przekazała jedną ze swych nieruchomości do korzystania Stowarzyszeniu (a to, innym stowarzyszeniom) a raczej, iż jedynie sporządziła stosowne dokumenty mające wywoływać przekonanie o istnieniu podstaw do zwolnienia spornej nieruchomości od opodatkowania. Podstawowe i zasadnicze dla sprawy dokumenty (np. umowa użyczenia) zostały sporządzone w relacjach rodzinnych ojciec-syn, a cel ich stworzenia odnosił się do wywołania pożądanych skutków w zakresie wysokości opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W świetle wszystkich powyższych okoliczności za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, że strona skarżąca nie wykazała spełnienia warunku "wyłącznego zajęcia" nieruchomości na prowadzenie działalności zgodnej z wymogami art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., co w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy musiało skutkować koniecznością opodatkowania gruntu na zasadach ogólnych. W konsekwencji wbrew zarzutom skarg nie został naruszony art. 2a o.p. Fakt, że nie uwzględniono stanowiska skarżącej spółki nie oznacza też, że naruszona została zasada praworządności czy zasada zaufania do organów podatkowych. Odnosząc się do sformułowanego w skargach zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. podkreślić należy, że powyższy przepis zawiera przywilej, który jest wyjątkiem od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. W zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania. Każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Będąc bowiem odstępstwem od ww. zasady, która ma rangę konstytucyjną, są jej ograniczeniem, a wszelkie ograniczenia norm konstytucyjnych muszą być traktowane z wielką ostrożnością zarówno przez ustawodawcę jak i podmioty stosujące prawo, w tym organy administracji i sądy (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt: II FSK 2147/08). W skargach zostały postawione także zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 o.p) poprzez m. in. nieprzeprowadzenie w sposób rzetelny postępowania wyjaśniającego i pominięcie istotnych dowodów w sprawie, przy czym w uzasadnieniu skarg brak jest szczegółowej argumentacji, na czym miałoby polegać naruszenie konkretnie wskazanych przepisów postępowania. Według Sądu, w niniejszych sprawach, zostały zachowane zasady rzetelnego prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawach nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wnioskowania, które legł u podstaw wydanych rozstrzygnięć jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonych decyzjach, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie skarżącej materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięć w sprawach. Organ II instancji ustosunkował się do zebranych dowodów oraz dokonał zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy obi instancji działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia spraw. Skarżąca spółka miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 127 o.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyjaśnić należy, że z zasady tej wynika, iż każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. W efekcie sprawa podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu, co wiąże się dla organu z obowiązkiem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Istotą postępowania odwoławczego nie jest wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawy administracyjnej w granicach wyznaczonych rozstrzygnięciem decyzji organu pierwszej instancji (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK 2004, s. 96). Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być jednak postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada ta wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, aby rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1554/13). Organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego już przez organ I instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza bowiem - co do zasady - ponowną ocenę zebranego materiału dowodowego i wydanie w oparciu o ten materiał samodzielnego rozstrzygnięcia przez organ rozpoznający odwołanie. Od tej zasady istnieje uregulowany w art. 229 o.p. wyjątek. Mianowicie, jeżeli organ odwoławczy w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału. Wymaga zaznaczenia, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy jest tylko "dodatkowe" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji, tj. organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Jeżeli organ odwoławczy uzna natomiast, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, to powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 886-887). Zdaniem Sądu, treść uzasadnienia zaskarżonych decyzji wyraźnie wskazuje, że organ odwoławczy dokonał samodzielnych ustaleń, które poddał następnie konfrontacji z ustaleniami organu I instancji. Natomiast powoływanie się na ustalenia organu I instancji, czy też ich aprobowanie, pomimo że może wywołać negatywny odbiór strony, samo w sobie nie stanowi naruszenia omawianego przepisu, jeżeli w ślad za tym idzie obszerna i przekonywająca argumentacja wyjaśniająca motywy takiej akceptacji zapadłego na wcześniejszym etapie stanowiska. Skontrolowane decyzje nie dostarczyły w tym względzie najmniejszych wątpliwości Sądu. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanych sprawach w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawach stanowiska. W świetle powyższych uwag należało stwierdzić, że wszystkie zarzuty i argumentacja skarg są nieuzasadnione. W rozpoznawanych sprawach nie doszło ani do naruszenia przepisów prawa materialnego, ani też procesowego. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia Konstytucji RP. Przedstawione w zaskarżonych decyzjach motywy należało uznać za prawidłowe, uwarunkowane okolicznościami stanu faktycznego i zgodne z obowiązującym prawem. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi oddalił.