I FSK 1776/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 193/21 w sprawie ze skargi K.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 lutego 2021 r. nr 2001-IOV.4103.91.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz K.F. kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 193/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K.F. (dalej: Podatnik lub Skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 25 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2016 roku. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku decyzją z 27 października 2020 r. dokonał Podatnikowi odmiennego, aniżeli zadeklarowano, rozliczenia w podatku VAT za kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. Organ stwierdził brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 22 faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o., tj.: 6 faktur wystawionych w kwietniu 2016 r., 5 faktur wystawionych w maju 2016 r., 11 faktur wystawionych w czerwcu 2016 r. Zdaniem Naczelnika, faktury te nie odzwierciedlały opisanych w nich zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia paliwa (oleju napędowego) od wskazanego w nich dostawcy. Organ pierwszej instancji wskazał zatem na naruszenie przez podatnika przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Decyzją z 25 lutego 2021 r. Organ odwoławczy utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu Organ wskazał, że w kontrolowanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż paliw i produktów pochodnych oraz transport drogowy towarów pojazdami wyspecjalizowanymi. W prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencjach nabyć za kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. podatnik wykazał m.in. nabycie paliw od P. W opinii DIAS faktury dokumentujące zakup spornych towarów, wystawione na rzecz podatnika przez Spółkę nie odpowiadały zaistniałym zdarzeniom gospodarczym i co za tym idzie nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Podatnik nie dokonał nabycia towarów od ww. podmiotu, a wystawione na tę okoliczność faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności, tj. dokonania dostaw towarów, wobec czego nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że ogniwami przedmiotowego łańcucha były następujące podmioty, pomiędzy którymi odbywał się fakturowy obrót paliwem: A. na C. – O.. Sp. z o.o. w P. – P. – skarżący. Faktyczny transport paliwa odbywał się z pominięciem zarówno O., jak i Spółki. Zgodnie z ustaleniami, A. była organizatorem dostaw i ponosiła odpowiedzialność za transport towaru z Litwy i Niemiec do ostatecznego nabywcy w Polsce. O. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, uczestniczyła w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym olejem napędowym w którym pełniła rolę znikającego podatnika. Dalej, zdaniem organów spółka P. pełniła w oszukańczym schemacie funkcję bufora, nie nabywając faktycznie towaru we własnym imieniu. Otrzymane przez Spółkę faktury mające dokumentować zakup paliwa (m.in. od O.), jak również wystawione przez nią faktury mające potwierdzać jego sprzedaż, w tym na rzecz Podatnika, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Spółka posłużyła wyłącznie do wydłużenia łańcucha odbiorców i do wystawienia faktur sprzedaży celem upozorowania, że towar pochodził z kraju, po to by skarżący uzyskał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek VAT naliczony w fakturach wystawionych przez Spółkę. W opinii organu analiza całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że wystawione przez Spółkę na rzecz podatnika faktury VAT bezsprzecznie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka nie nabyła paliwa. Zatem skoro nie dysponowała spornym towarem - jako właściciel - to nie mogła dokonać jego dostawy. Tym samym skarżący nie nabył paliwa od podmiotu wskazanego na spornych fakturach, a do tego miał on świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. W ocenie organu odwoławczego o tym, że strona miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym świadczą następujące okoliczności: - podatnik nie kontaktował się ze swym fakturowym dostawcą (tj. Spółki), załatwiając wszystkie sprawy związane z przeprowadzonymi z nią rzekomymi transakcjami J. N., który wg niej był jego przedstawicielem, a w rzeczywistości żadnej z firm nie reprezentował; - pomimo znaczących obrotów ze Spółką (tj. fakturowych zakupów brutto na ok 2.500.000 zł) oraz faktu, iż - jak zeznał podatnik - to on decydował o wyborze dostawcy, nie pamiętał, czy był w siedzibie ww. Spółki, nie wiedział pod jakim adresem prowadzi ona działalność i co się w tym miejscu znajduje; - znamienne jest również to, iż wypowiadając się o swoim dostawcy, określił go jako "spółkę służącą do re-faktoringu", która nie posiada infrastruktury; - skarżący nie potrafił podać szczegółów weryfikacji Spółki i jej rezultatów, jak również nie przedłożył w toku postępowania żadnych dokumentów, potwierdzających, że weryfikacja miała miejsce, w sytuacji gdy - jak wskazano powyżej - siedziba Spółki znajdowała się w małym, wynajmowanym lokalu, w którym de facto żadna działalność nie była prowadzona; - żadna z powołanych w łańcuchu dostawców spółek nie odprowadziła do budżetu wykazanego na wystawianych przez siebie fakturach podatku; - o odmiennym od fakturowego, rzeczywistym przebiegu transportu paliwa, podatnik nie mógł nie wiedzieć, ponieważ był jego jedynym przewoźnikiem; - bardzo szybki "obrót" paliwem (wg faktur w ciągu jednego dnia paliwo nie tylko zmieniało właściciela, ale i przebywało kilkusetkilometrową trasę oraz było odprawiane na granicy kraju i dostarczone do podatnika); - fakt, iż organizatorem transportu była firma transportowa, nie dokonująca obrotu paliwem, a więc podmiot, który z niewiadomych względów miałby ponosić koszt jego przewozu; - pomimo twierdzeń o cenie paliwa zawierającej w sobie koszt transportu, żadna ze spółek nie wiedziała i w jakiej wysokości koszt ten został ujęty; - cena paliwa, po której dokonywano zakupu, pomimo zawarcia w sobie kosztu transportu, była dużo niższa od cen hurtowych [...] (do prawie 320 zł za 1000 litrów), co powinno skłonić do szczegółowej weryfikacji wiarygodności oferującego ją dostawcy; - płatności za nabywane od Spółki paliwo dokonywane były przez skarżącego na rzecz F., o której twierdził, iż to ,jakiś operator finansowy". W opinii organu powyższe dowodzi, że celem działalności Spółki było ewidentne oszustwo podatkowe w zakresie VAT, a strona w oszustwie tym zgodziła się wziąć udział. Całokształt stwierdzonych okoliczności we wzajemnym powiązaniu potwierdza świadomość podatnika co do jej udziału w łańcuchu fikcyjnych transakcji i nie dochowania należytej staranności przy obrocie towarami. W sprawie wystąpiły przesłanki wskazujące na udział skarżącego we wskazanym łańcuchu, które powinny go skłonić do szczegółowej weryfikacji kontrahenta. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Podatnika. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu, że skarżący uczestniczył w łańcuchu transakcji, którego celem było wyłudzanie podatku VAT. Organ pierwszej instancji obszernie i rzetelnie opisał sposób działania tego mechanizmu, poszczególne podmioty w nim uczestniczące, a także wskazał na role, jakie pełniły. W łańcuchu wystąpiły znikający podatnicy (spółka cypryjska i O.), P. pełniła rolę bufora, zaś skarżący rolę brokera (podmiotu występującego o zwrot podatku VAT nieuiszczonego na poprzednich etapach obrotu). Sąd przyjmuje więc te ustalenia organów uznając, że przedstawiony przez organ I instancji i zaakceptowany przez organ odwoławczy opis jest wyczerpujący i nie pozostawia żadnych wątpliwości. WSA wskazał, że oceniając świadomość uczestnictwa w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach, który nie został odprowadzony na poprzednich etapach obrotu nie sposób pominąć, że sprawa dotyczy obrotu paliwami, branży bardzo wrażliwej na wielorakie nadużycia, związane z ilością i wartością dostaw jednostkowych. Dopełnienie formalności rejestracyjnych czy dopełnienie innych wymagań wymaganych przez prawo, jest tu konieczne, aby w ogóle zaistnieć, przynajmniej formalnie w obrocie. Tak więc weryfikacja formalnych aspektów funkcjonowania danego podmiotu, potencjalnego kontrahenta, przy wysoce skomplikowanych schematach oszustw podatkowych, nie daje gwarancji jego rzetelności i uczciwości. Sąd podzielił stanowisko organu, że skarżącemu można postawić zarzut świadomości w podjęciu współpracy handlowej na podstawie szeregu okoliczności, które powinny wzbudzić u rozsądnego, doświadczonego na rynku paliw i racjonalnego kupca wątpliwości co do uczciwości swego kontrahenta, zwłaszcza, co podkreślono, w dziedzinie obrotu paliwami. Zdaniem Sądu, okoliczności ustalone w niniejszej sprawie, a odnoszące się do sposobu funkcjonowania spółki P. były łatwe do dostrzeżenia przez skarżącego, a zatem ich zlekceważenie pozbawiają ten podmiot waloru dobrej wiary, a tym samym prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarzucalne jest przede wszystkim to, że skarżący znający doskonale realia rynku paliw, podjął decyzję o nabyciu paliw od podmiotu, który zaproponował sprzedaż paliw w okolicznościach i na warunkach wzbudzających uzasadnione podejrzenie co do legalności tych transakcji, co jednoznacznie zostało zdaniem Sądu wykazane przez organy. Wedle Sądu słusznie zauważył organ, że na świadomość Skarżącego wskazywał przede wszystkim brak szczegółowej weryfikacji kontrahenta oraz daleko idąca ufność w relacjach z P. Sp. z o.o. Rzeczywista weryfikacja KRS winna skłonić skarżącego do analizy, czy osoba ją reprezentująca posiada umocowanie do zawierania umów i czy jest uprawniony wg KRS do reprezentacji tego podmiotu. Skarżący powinien dokonać analizy takich danych jak długość działania spółki na rynku, układu właścicielskiego, wiarygodność w branży. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący nawiązując współpracę z P. kwestie te we właściwym stopniu uwzględnił. Nie można w tej sprawie nie dostrzegać tego, w jaki sposób została nawiązana współpraca handlowa skarżącego z tym podmiotem. Wg skarżącego, kontakt ten został nawiązany przez przedstawiciela handlowego – J.N. Skarżący nie potrafił wyjaśnić, dlaczego uznał go za pełnomocnika P., skoro wg KRS osoba ta nie była uprawniona do reprezentacji, nie przedłożyła stosownego upoważnienia, ani nawet nie była przedstawicielem handlowym. W ocenie Sądu, ważnym elementem z punktu widzenia świadomości skarżącego był też fakt, że rozliczenia skarżącego ze spółką P. odbywały się nie na rachunek tej spółki, ale za pośrednictwem rachunku bankowego należącego do F. sp. z o.o. Działo się tak pomimo odmiennego zapisu umowy łączącego firmę skarżącego z P. (§ 3 ust. 2 umowy – "Kupujący zobowiązuje się dokonywać płatności za towar przelewem na podstawie faktury VAT na rachunek bankowy Sprzedającego w dniu dostawy towaru"). Ponadto, pomimo brzmienia umowy pomiędzy F. a P., spółka F. wg KRS nie prowadziła działalności polegającej na świadczeniu usług finansowych, ale przedmiotem tej działalności było w 2015 r. m.in. wydobywanie kamienia, piasku i gliny, zaś dopiero w czerwcu 2015 r. wraz ze zmianą umowy spółki wpisano jako przedmiot działalności pozostałą finansową działalność usługową z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych. Spółka ta nie posiadała strony internetowej, a pod adresem prowadzenia przez nią działalności gospodarczej wpisanych było wiele firm. Wskazanie przez P. rachunku bankowego innego podmiotu powinno więc wzbudzić wątpliwości skarżącego co do rzetelności kontrahenta. Skarżący, na mocy zawartej umowy, winien był uiszczać należność na rachunek należący do P.. Ponadto zawarta umowa nie przewidywała wystawiania faktur pro forma, a zatem w sytuacji, gdy skarżący uzyskał informację o obowiązku wpłaty na rzecz F. – winien dążyć do aneksowania takiej umowy. Wedle Sądu nie budzi wątpliwości w sprawie to, że skarżący miał pełną świadomość tego, że faktyczny transport paliwa z Litwy do skarżącego odbywał się z pominięciem zarówno O., jak i P. Transport ten był dokonywany przez skarżącego, jego środkami transportu. Spór w sprawie ogniskuje się także wokół ceny paliwa. Organ wskazuje, że oferta cenowa P. określała rabat większy niż ok. 250 – 320 zł/1000 litrów od ceny stosowanej przez [...]. Skarżący wskazuje, że cena ta nie uwzględniała kosztów transportu (koszt transportu należałoby doliczyć do tej ceny). Organ słusznie zwraca jednak uwagę, że skarżący nie wie, jaki jest koszt transportu i nie wskazuje, jaka byłaby ta cena po doliczeniu kosztu transportu. Odnosząc się końcowo do kwestii legitymowania się koncesją na obrót paliwami ciekłymi przez P. Sąd podziela też ocenę organu, że postępowanie w sprawie o uzyskanie koncesji, w tym zakres danych podlegających weryfikacji, nie mogło stanowić podstawy do oceny rzetelności spółki P. Przede wszystkim, przed uzyskaniem koncesji spółka ta nie tylko nie dokonywała obrotu paliwem, ale nawet nie prowadziła działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu organ słusznie wskazuje, że każdy podmiot, który chce dokonywać obrotu paliwem, także ten, który chce pozorować taką działalność, aby się uwiarygodnić musi uzyskać koncesję i wpłacić kaucję gwarancyjną. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Podatnik, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 pkt. 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że faktury otrzymane od P. Sp. z o. o. nie stanowiły podstawy do obniżenia przez Skarżącego podatku należnego, które w ocenie Organu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z uwagi na rzekome nabywanie przez Skarżącego paliw po cenach nierynkowych, niższych od cen stosowanych przez dostawców paliwa, w sytuacji gdy różnice cenowe są normalną praktyką rynkową, a ceny ustalane przez oficjalnych dystrybutorów mogą różnić się od cen oferowanych przez innych pośredników, podczas gdy stosowane ceny były cenami rynkowymi, co potwierdza rzeczywisty charakter transakcji Skarżącego oraz okoliczności im towarzyszące i powinny stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, jako faktury dokumentujące czynności, które zostały rzeczywiście dokonane; 2) art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347/1 z 11.12.2006 r., dalej powoływana jako: dyrektywa VAT) poprzez przyjęcie, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez P. Sp. z o. o. nie są dowodami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje, tj. dokonanie dostaw towarów, co przy niekwestionowaniu przez sąd istnienia paliwa i dalszego jego zbycia, skutkuje stwierdzeniem sądu, iż paliwo nie zostało zakupione przez Skarżącego od P. Sp. z o.o., a pochodziło z bliżej nieokreślonego źródła, na skutek popełnionego nadużycia podatkowego - nie zapłacenia podatku VAT na jednej z faz obrotu oraz stwierdzenie, że transakcje pomiędzy wymienionymi podmiotami były jedynie pozorne, co skutkowało bezzasadną odmową przyznania Skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który to zakup miał rzeczywisty charakter i udokumentowany został fakturami i potwierdzał, że Skarżący nabył paliwo od P. Sp. z o. o., a nabycie to miało rzeczywisty charakter, podatek VAT i podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, paliwo zostało dostarczone do Skarżącego i ujęte w księgach rachunkowych, a następnie sprzedane indywidualnym nabywcom; 3) art. 220 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez odmowę przyznania Skarżącemu prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji, gdy Skarżący podjął wszelkie działania, aby zweryfikować swojego kontrahenta P. Sp. z o. o. poprzez weryfikację dokumentów rejestrowych, podatkowych, jak również historii działalności prowadzonej przez wyżej wymieniony podmiot, a tym samym zachował należytą staranność w zakresie prowadzonych transakcji, w tym również podwyższoną staranność wymaganą od przedsiębiorców, o której mowa w art. 355 § 2 k.c., zgodnie z którym należytą staranność dłużnika w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej określa się przy uwzględnieniu zawodowego charakteru tej działalności, co winno skutkować przyjęciem, iż Skarżącemu należy przypisać w tym zakresie dobrą wiarę, bowiem Skarżący nie wiedział i nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia w podatku od towarów i usług, tym bardziej, że nie miał instrumentów prawnych, które pozwalałyby mu na weryfikację dostawców swojego dostawcy, zaś organ jak również sąd wbrew przedstawionym twierdzeniom, nie wykazały, że Skarżący wiedział, że uczestniczy w czynnościach mających na celu nadużycie podatkowe, bowiem o takiej wiedzy nie może świadczyć okoliczność, iż Skarżący nie był w siedzibie P. Sp. z o.o., zaś stwierdzenie organu i sądu, iż Skarżący posiadał wiedzę w tym zakresie, są niczym nie popartymi twierdzeniami, bowiem w żaden sposób powyższa okoliczność nie została wykazana, ani udowodniona przez organy i sąd; 2.1.2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 pkt. 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała, iż postępowanie organów administracji publicznej i Sądu I instancji dotknięte było istotnymi wadami, w tym prowadzącymi do nieprawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, tj. naruszającymi: 1) art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania i błąd w ustaleniach faktycznych poprzez ustalenie przez organy, a w dalszej kolejności przez sąd, wzorca dla ceny rynkowej zakupu paliwa - ceny sprzedaży stosowanej przez polskiego dystrybutora - [...], przez co w sposób nieuprawniony organ zakwestionował przeprowadzenie przez Skarżącego rzeczywistych transakcji rynkowych, w sytuacji, gdy prawidłowe postępowanie organu, w tym ustalenie ceny winno prowadzić do przyjęcia, że cena jest wartością wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, z kolei wartością rynkową jest najwyższa cena po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić sią sprzedający, przy jednoczesnym przyjęciu, że w przepisach u.p.t.u. nie ma żadnych ograniczeń sprzedawcy, jak i nabywcy, w swobodzie kształtowania ceny, a tym samym towar może zostać sprzedany po cenie niższej od wartości rynkowej, 2) art. 134 § 1 w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) polegające na niedokonaniu przez Sąd pełnej oceny legalności zaskarżonego aktu oraz na nie odniesieniu się w uzasadnieniu wyroku do wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącą w toku postępowania kontrolnego, jak również w toku postępowania odwoławczego, przede wszystkim wniosków o zwrócenie się do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o przedłożenie akt sprawy o wydanie koncesji [...] z dnia 11 kwietnia 20ł3 roku oraz koncesji [...] z dnia 15 czerwca 2015 roku, w sytuacji, gdy przeprowadzenie tych dowodów pozwoliłoby na ustalenie, że działalność dostawców miała rzeczywisty charakter jako rzetelnych podmiotów prowadzących działalność na rynku i doprowadziłoby do uwzględnienia skargi, co w konsekwencji polegało również na naruszeniu art. 191 o.p. poprzez pominięcie przez Sąd naruszenia przez organy I i II instancji w/w przepisu, co polegało na niemającym oparciu w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, że Skarżący świadomie uczestniczył w zorganizowanym przedsięwzięciu mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, które to stanowisko jest nieprawidłowe, a kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zaś organ jak również sąd wbrew przedstawionym twierdzeniom, nie wykazały i nie udowodniły, że Skarżący wiedział, że uczestniczy w czynnościach mających na celu nadużycie podatkowe, bowiem o takiej wiedzy nie może świadczyć okoliczność, iż Skarżący nie był w siedzibie P. Sp. z o.o., 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1 o.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika, co doprowadziło do uznania, iż ważnym elementem z punktu widzenia świadomości Skarżącego był fakt, że rozliczenia skarżącego ze spółką P. Sp. z o. o. odbywały się nie na rachunek tej spółki, ale za pośrednictwem rachunku bankowego należącego do F. Sp. z o.o., podczas gdy powyższe rozumowanie jest nieuprawnione, bowiem Skarżący zobligowany był, aby dokonywać płatności na rachunek wskazany na fakturze, pomimo, że nie należał on do P. Sp. z o. o., zaś F. Sp. z o.o. w świetle art. 355 § 2 k.c., zgodnie z którym "jeżeli wierzytelność pieniężna jest wymagalna, wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia od osoby trzeciej, chociażby działała bez wiedzy dłużnika" nie mógł odmówić przyjęcia zapłaty dokonywanej przez Skarżącego, a ponadto ani P. Sp. z o. o., ani F. Sp. z o.o. nie kwestionowali dokonanej zapłaty, co w żaden sposób nie może przesądzać o świadomości Skarżącego w zakresie wyłudzenia podatku VAT na wcześniejszych etapach obrotu, w których nie uczestniczył Skarżący, bowiem organ na powyższą świadomość, nie zebrał żadnych dowodów, a przedstawia jedynie niczym niepoparte twierdzenia, które nie mogą stanowić dowodu w sprawie, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1 o.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika, co doprowadziło do uznania, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktury zakupu otrzymane przez Skarżącego od P. Sp. z o. o. dotyczą czynności niedokonanych, przez co nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, podczas gdy powyższe rozumowanie jest nieuprawnione, bowiem Skarżący na dzień dokonywania transakcji weryfikował wskazanego kontrahenta m.in. pod kątem formalnego i faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez bezpośredniego dostawcę, a nie był obligowany do weryfikowania dostawców swoich kontrahentów, bowiem nie miał takiej prawnej, faktycznej ani technicznej możliwości, w sytuacji, gdy Skarżący nie znał wszystkich z dostawców swoich dostawców, zaś ceny po których nabywał przedmiotowe paliwo były cenami rynkowymi, zwłaszcza biorąc pod uwagę okoliczności transakcji, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, co potwierdza, iż przedmiotowe transakcje miały rzeczywisty charakter i mogły stanowić podstawę obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, a dodatkowo należy mieć na uwadze, że na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony do organu podatek akcyzowy przez O., tym samym nie doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych na żadnym z etapów obrotu, zaś organ wbrew twierdzeniom nie wykazał faktu takiego uszczuplenia, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania, co doprowadziło do zaniechania wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, selektywną ocenę dowodów i faktów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że P. Sp. z o. o. nie prowadził samodzielnie na własny rachunek i we własnym imieniu działalności gospodarczej w postaci handlu paliwami, o czym Skarżący rzekomo wiedział, a P. Sp. z o. o. i Skarżący działali w ramach wspólnego przedsięwzięcia, pomimo braku dokumentów - dowodów na poparcie powyższego stanowiska organu, i nie wykazania wiedzy i świadomości Skarżącego w powyższym zakresie, który przy dokonywaniu transakcji zachował należytą staranność weryfikując swojego dostawcę, a o takiej świadomości, czy braku należytej staranności nie może świadczyć jedynie fakt, że Skarżący nie był w siedzibie P. Sp. z o.o., w sytuacji, gdy transakcje miały rzeczywisty charakter, a Skarżący podjął wszelkie działania, aby zweryfikować podmioty, z którymi zawierał transakcje, a poprzez weryfikację dokumentów rejestrowych, podatkowych, jak również historii działalności prowadzonej przez w/w podmioty, jak również uwzględniając fakt, iż P. Sp. z o.o. posiadał stosowną koncesję na prowadzenie działalności bez infrastruktury i wpłacił wymaganą kaucję gwarancyjną, a tym Skarżący samym zachował należytą staranność w zakresie prowadzonych transakcji, zaś Skarżący nie był zobligowany do weryfikowania dostawców swoich kontrahentów, bowiem nie miał takiej prawnej, faktycznej ani technicznej możliwości, a organ nie wykazał w jakikolwiek sposób winy Skarżącego w powyższym zakresie i działania ze świadomością uczestnictwa w karuzeli podatkowej, 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, w sytuacji, gdy stanowisko Sądu wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie sprzeczne ze stanowiskiem organów podatkowych przy analogicznym stanie faktycznym bowiem pierwotnie w protokole kontroli z dnia 25 czerwca 2020 roku Organ zakwestionował również wszystkie transakcje przeprowadzone pomiędzy Skarżącym a G. sp. z o. o., a przebieg transakcji z tą Spółką wyglądał identycznie i również przy tej transakcji brało udział wielu pośredników, o których istnieniu Skarżący nie miał pojęcia, tak jak ma to miejsce w przypadku P. Sp. z o.o., zaś sam schemat zakupu również odbywał się w ten sam sposób, tj. Skarżący zakupywał paliwo, które następnie transportował na zlecenie organizatora transportu własnymi środkami, a jedyna różnica polegała na tym, że w przypadku G. Sp. z o.o., skarżący był w siedzibie tego podmiotu i tylko na podstawie tej jednej różnicy. Organ odstąpił od kwestionowania transakcji z G. Sp. z o.o. uznając, że Skarżący dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z G. Sp. z o. o., zaś nie dochował jej w przypadku transakcji z P. Sp. z o.o., bowiem organ zakwestionował te transakcje; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 192 o.p. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania, co doprowadziło do pozbawienia podatnika możliwości obrony swoich praw, w sytuacji, gdy Skarżący wyrażał chęć czynnego uczestnictwa w toku postępowania i przedstawił nowe okoliczności w sprawie, a w szczególności przedstawił wnioski dowodowe w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz w kolejnych pismach, w tym w odwołaniu, w tym wnioski o zwrócenie się do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o przedłożenie akt sprawy o wydanie koncesji [...] z dnia 11 kwietnia 2013 roku oraz koncesji [...] z dnia 15 czerwca 2015 roku, w sytuacji, gdy przeprowadzenie tych dowodów pozwoliłoby na ustalenie, że działalność dostawców miała rzeczywisty charakter jako rzetelnych podmiotów prowadzących działalność na rynku i doprowadziłoby do uwzględnienia skargi, 8) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez powtórzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w całości argumentacji organu I i II instancji, bez jednoczesnego przedstawienia własnego stanowiska w sprawie polegającego na odniesieniu się do argumentacji przedstawianej przez Skarżącego, co polegało przede wszystkim na tym, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest kopią uzasadnienia decyzji organu II instancji, w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zaś sąd administracyjny ma obowiązek - w każdym przypadku - szczegółowo uzasadnić swoje stanowisko, zwłaszcza w sytuacji, gdy podzielając ocenę sprawy, dokonaną przez organ w postępowaniu administracyjnym, nie podziela argumentów strony skarżącej, z treści uzasadnienia wyroku powinno zatem wynikać, że sąd rzeczywiście przeanalizował zarzuty zamieszczone w skardze i wszystkie istotne w sprawie kwestie, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi sprawy, a w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji w ogóle nie zawiera stanowiska wobec części zarzutów skargi, to brak możliwości przyjęcia, iż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.4. W piśmie procesowym z 7 lutego 2025 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił argumentację mającą stanowić dodatkowe uzasadnienie skargi kasacyjnej powołując się na prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2434/23, w którym Sąd uwzględnił skargę E. sp. z o.o. wobec której toczyło się postępowanie podatkowe analogiczne do postępowania prowadzonego w stosunku do skarżącego. W wyroku tym WSA w Warszawie rozstrzygnął w zakresie okoliczności współpracy ze spółką P. sp. z o.o., tj. symptomach które powinny oraz których nie mogły świadczyć o tym, że podmiot ten jest nierzetelnym podatnikiem. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. W sprawie okazał się skuteczny ósmy zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. wobec niezajęcia przez Sąd stanowiska co do części zarzutów skargi. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed sądem administracyjnym. Sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska sądu. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. np. wyrok NSA z 3 grudnia 2024 r. sygn. III FSK 935/21). Orzeczenie sądu I instancji uchyla się spod kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu. Przy czym tylko wówczas, gdy konstrukcja uzasadnienia nie pozwala na odtworzenie toku myślowego Sądu I instancji, można mówić o skutkującym ewentualnym wzruszeniem orzeczenia uchybieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak wyrok NSA z 20 listopada 2024 r. sygn. I FSK 1775/19). 3.4. Nie ulega wątpliwości bowiem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do wskazanych poniżej zarzutów skargi Podatnika, co czyni kompleksową ocenę zarzutów wniesionej skargi kasacyjnej przedwczesną i bezprzedmiotową z uwagi na brak przedmiotu kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się bowiem do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego opisanych w uzasadnieniu wyroku w pkt b. i jego podpunktach. Zarzuty te jawią się jako szczególnie istotne, gdyż zarzucają konkretne i istotne nieścisłości w ustalonym przez Organ odwoławczy stanie faktycznym i błędnym zrekapitulowaniu treści zeznań Skarżącego. Zarzuty te wskazują na potencjalnie znaczące wątpliwości w sprawie i już sama ich lektura powinna wzbudzić pewną refleksję u Sądu pierwszej instancji, która winna być należycie przedstawiona w treści uzasadnienia podjętego orzeczenia. Sąd pierwszej instancji nadto nader lakonicznie odniósł się do zarzutów "błędów w ustaleniach faktycznych" wymienionych w uzasadnieniu wyroku w pkt 3 i jego podpunktach, w ich zakresie zasadniczo parafrazując stwierdzenia decyzji drugiej instancji. 3.5. Powyższe naruszenia już na tym etapie uprawniały tutejszy Sąd do uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Z uwagi jednak na częściową kompletność rozważań zawartych w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji i widoczne jaskrawe wady wywodu, tutejszy Sąd odniesie się częściowo również do zarzutów prawa procesowego wskazanych w punkcie trzecim i czwartym skargi kasacyjnej, tj. opartych na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego oraz selektywną ocenę dowodów i faktów. 3.6. W pierwszej kolejności lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku poddaje w wątpliwość czy Sąd ten zapoznał się w ogóle z aktami administracyjnymi załączonymi do sprawy ponad decyzje organów podatkowych, w szczególności z zeznaniami Podatnika i wniesionymi przez niego zastrzeżeniami do protokołu badania ksiąg podatkowych wraz z załącznikami (zajmujący na przykładzie akt administracyjnych sprawy za lipiec-grudzień 2016 r. cały XII tom – dalsze wskazania kart czynione są na podstawie tych akt). Choć pobieżne zapoznanie się z tymi dokumentami, przywoływanymi zresztą wprost w skardze, być może poddałoby pod pewną rozwagę Sądu czynienie Skarżącemu wielokrotnego zarzutu kontraktowania z nieumocowanym przedstawicielem z ramienia P.. Przedłożone poświadczone kopie umowy, załącznik do niej i dalszy aneks (k. 73129-73141 na przykładzie akt za lipiec-grudzień 2016 r.) wskazują, że dokumenty te zostały podpisane przez ujawnionego w KRS prezesa spółki P.. Umowa o współpracy została podpisana 7 kwietnia 2016 r., a następnie aneksowana 24 października 2016 r. przez tę samą osobę, co świadczy o ciągłości współpracy i kontaktu. Potwierdzają to również pośrednio zeznania skarżącego (k. 28-1 do 3 oraz k. 257-1 do 4), który wskazywał, że kontaktował się również z osobami zatrudnionymi w firmie P.. Zeznania Skarżącego, co również umknęło Sądowi pierwszej instancji, dotyczyły współpracy Podatnika ze wszystkimi kontrahentami z badanych okresów rozliczeniowych, a znakomita większość zadawanych pytań nie dotyczyła konkretnie spółki P., a ogółu kontrahentów Skarżącego. Z tego względu udzielane odpowiedzi mają charakter ogólnikowy i zasadniczo nie były precyzowane przez przesłuchujących dalszymi pytaniami. Odrębnego wyjaśnienia w kontekście tych zeznań wymaga też kwestia "wliczenia kosztu transportu w cenę towaru", którego to kosztu transportu Podatnik rzekomo ma nie potrafić wskazać. Okoliczność ta ma zdaje się stanowić o chaotyczności stanowiska skarżącego i braku wiedzy co do transakcji. Tymczasem w zeznaniach Skarżącego wprost wskazywane jest, że transportu dokonywał na zlecenie T sp. z o.o. wskazując na legitymowanie się fakturami i dokumentami CMR. Natomiast stwierdzenie co do wliczenia kosztu transportu do ceny paliwa, które powielane jest tak w decyzji jak i wyroku, zdaje się być przeinaczeniem zeznań Podatnika. W istocie z zeznań jego wynika, że kalkulując swój wynik finansowy na danej partii paliwa brał on pod uwagę również zysk na transporcie, oprócz marży ze sprzedaży (por. m.in. odpowiedź na pyt. 8., k. 257-2), co jednak ma znacząco inny wydźwięk aniżeli relacje organu w tym zakresie. 3.7. Idąc dalej, znacząca część wywodu WSA w zakresie dokonywania płatności na rzecz F. obarczona analogiczną jako powyżej wadliwością. Gros tych rozważań dewaluuje dokument "instrukcja płatności" znajdujący się na k. 271091 akt administracyjnych – zignorowany tak przez Organ odwoławczy jak i Sad pierwszej instancji. Z dokumentu tego, na marginesie również podpisanego przez ujawnionego w KRS prezesa zarządu P., wynika polecenie płatności na rzecz pośrednika F. należności z tytułu faktur wystawianych przez P.. Natomiast już zupełnie pozbawione podstaw jest czynienie skarżącemu zarzutu, że "F. wg KRS nie prowadziła działalności polegającej na świadczeniu usług finansowych, ale przedmiotem tej działalności było w 2015 r. m.in. wydobywanie kamienia, piasku i gliny, zaś dopiero w czerwcu 2015 r. wraz ze zmiana umowy spółki wpisano jako przedmiot działalności pozostałą finansową działalność usługową z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych". W istocie w 2015 r., a więc na rok przed analizowanymi okresami rozliczeniowymi spółka ta miała inny profil działalności (nazywała się zresztą wtedy "K. sp. z o.o."). Pytanie jednak jaki to ma wpływ na sprawę Skarżącego. W czasie gdy Skarżący dokonywał płatności na rzecz F., spółka ta zakończyła już około rok wcześniej zmianę profilu działalności, nazwy, a z rejestru wykreślono uprzednie przedmioty działalności. 3.8. Frapuje też dalece uwaga Sądu pierwszej instancji co do nie zastrzeżenia w umowie wystawiania faktur pro forma – będąca zdaje się przedmiotem własnej inwencji tego sądu, bo stwierdzeń co do tego w zaskarżonej decyzji brak. Faktura proforma nie jest dokumentem księgowym, a spełnia zasadniczo funkcję ofertową i nie zastępuje właściwej faktury. Niezrozumiałe jest, w jaki sposób niezastrzeżenie jej wystawienia miałoby wpłynąć na prawidłowość transakcji między stronami. Podobnie należy spojrzeć na uwagę Sądu, że P. przed uzyskaniem koncesji na obrót paliwami ciekłymi nie dokonywała obrotu paliwem. Przyczyna tego stanu rzeczy wydaje się oczywista. Na marginesie już, zastanawia zamieszczenie w treści uzasadnienia rozważań co do instytucji nadużycia prawa podatkowego, skoro sprawa tej kwestii nie dotyczy (por. definicję nadużycia podatkowego w art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u.). 3.9. Głębokie wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego budzi także brak wyraźnego rozróżnienia pomiędzy przypisywaniem Skarżącemu świadomego udziału w oszustwie podatkowym i braku zachowania należytej staranności. Są to bowiem zupełnie odrębne sytuacje, obarczone różnym rygorem dowodowym i o ich występowaniu świadczą co do zasady odmienne okoliczności. Wątpliwość ta zdaje się dotyczyć oprócz uzasadnienia zaskarżonego wyroku także decyzje organu odwoławczego, co szczegółowo oceni WSA ponownie rozpoznając sprawę. Pomocny przy tym może okazać się wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. III SA/Wa 2434/23 wydany w stosunku do innego kontrahenta P.. Pewnego rodzaju nieporozumieniem wydaje się też przypisanie skarżącemu roli brokera występującego o zwrot podatku VAT nieuiszczonego na poprzednich etapach obrotu, skoro takie stwierdzenia w ogóle w zaskarżonej decyzji nie padają, a w stanie faktycznym nie wykazano występowania przez Skarżącego o zwrot podatku VAT. Zastanawiający jest też brak odniesienia się przez WSA do twierdzeń zaskarżonej decyzji o "nie przedłożeniu w toku postępowania żadnych dokumentów, potwierdzających, że weryfikacja [kontrahenta – przyp. NSA] miała miejsce" (str. 19 decyzji) w obliczu tak szerokiego katalogu tego rodzaju dokumentów w aktach sprawy, wymienionych zresztą w samym uzasadnieniu wyroku i zarzutach skargi. 3.10. Mając na względzie powyższe uwagi, odnoszące się zarówno do poszczególnych elementów wywodu Sądu pierwszej instancji jak i braku jego koniecznych elementów w zakresie odniesienia się do wskazanych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Białymstoku. 3.11. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sad Administracyjny w Białymstoku uwzględni powyższe rozważania, w pierwszej kolejności rozpatrując wskazane, nierozpatrzone poprzednio zarzuty skargi kasacyjnej. Sąd ten oceni zaskarżona decyzję organu odwoławczego biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego sprawy– zwłaszcza protokoły zeznań Podatnika i załączniki do zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych, weryfikując poszczególne twierdzenia decyzji, uwzględniając, czy Organ odniósł się do całości materiału dowodowego i przeprowadzi obiektywną jego ocenę. Sąd pierwszej instancji przyjmie też jednolite stanowisko co do tego czy podatnik był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego czy też zachował lub nie zachował należytej staranności w transakcjach z kontrahentem i należycie uzasadni te twierdzenia w oparciu o materiał dowodowy sprawy. 3.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA