I SA/Wr 59/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędzia WSA Piotr Kieres po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi: A S.A. z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla zaskarżona interpretację w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej A S.A. z/s we W. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r., wydana na wniosek A S.A. z/s we W., dotycząca ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacone innej spółce za administrowanie Programem Motywacyjnym będzie stanowiło dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynikało z akt sprawy we wniosku o udzielenie ww. interpretacji Skarżąca opisała zdarzenie przyszłe, podając, że jest krajowym rezydentem, objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Poza tym jest Spółką holdingową, a jej akcje są notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych (GPW). Skarżąca, celem poprawy efektywności działania, postanowiła o wprowadzeniu Programu Motywacyjnego (dalej: "Program"). Jest on adresowany określonego kręgu osób (członków zarządu, kluczowych menadżerów, tj. wybranych osób zatrudnionych w Spółce na umowę o pracę i/lub osób pełniących w Spółce funkcje członków zarządu, prokurentów, pełnomocników, współpracujących ze Spółką na podstawie innego stosunku prawnego i realizujących na rzecz Spółki czynności przyczyniające się do rozwoju działalności gospodarczej Skarżącej). Celem Programu jest przyznanie dodatkowej gratyfikacji dla kluczowych menadżerów, zwiększenie poczucia związania i utożsamiania ze Spółką i jej działaniami rozwojowymi w perspektywie długofalowej (poprzez gratyfikację w formie akcji Spółki i włączenia osób fizycznych (uprawnionych, beneficjentów) do grona akcjonariuszy). Konsekwentnie Program ukierunkowany jest na zapewnienie długoterminowego wzrostu ekonomicznego Spółki. Uprawnieni uczestniczący w Programie będą mogli czerpać korzyści finansowe z przyznanych im akcji poprzez pobieranie dywidendy, możliwość ich sprzedaży bądź umorzenia. Dalej Skarżąca opisała sposób wprowadzenia Programu (na mocy uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki określającej szczegółowo warunki Programu). Program zakłada uprawnienie beneficjentów do objęcia lub nabycia (dalej łącznie jako "nabycie") po cenach preferencyjnych (niższych od rynkowych) określonej ilości akcji w kapitale zakładowym Spółki. Akcje mogą pochodzić z nowej emisji, być odkupione od innych akcjonariuszy, w tym w szczególności w ramach skupu akcji własnych z GPW, przy czym skupowane akcje będą akcjami uprzednio wyemitowanymi w ramach typowych emisji, czyli bez wskazywania szczególnie uprawnionych do nabycia, w tym osób fizycznych. Nabywanie ww. akcji przez uprawnionych następować będzie na mocy uchwały Rady Nadzorczej Spółki, podejmowanej na podstawie Regulaminu Programu przyjętego przez Walne Zgromadzenie Spółki. Uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki Rada Nadzorcza upoważniona została do określania w trakcie trwania Programu szczegółowej listy beneficjentów, przysługującej im liczby akcji, na zasadach szczegółowo określonych w warunkach Programu oraz z uwzględnieniem listy uprawnionych dopuszczonych do Programu, wyników osiągniętych w danym roku obrotowym oraz realizacji indywidualnych celów postawionych poszczególnym uprawnionym. Ponieważ Spółka nie posiada zaplecza administracyjno-prawnego niezbędnego dla zorganizowania Programu (w tym zakresie korzysta z outsourcingu usług), zamierzone jest zlecenie pełnienia roli administratora Programu podmiotowi zewnętrznemu, na podstawie zlecenia udzielonego przez Spółkę. Administrator Programu będzie spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zadaniem administratora będzie w szczególności: 1) organizacja procesu administrowania Programem przez cały okres jego funkcjonowania (kilku lat), tj. w szczególności realizowanie czynności przewidzianych Regulaminem Programu (sporządzanie projektów dokumentów przewidzianych Regulaminem, w tym list osób uprawnionych, ilości przysługujących im akcji, wsparcie w zakresie należytego ustalenia celów uprawnionych itp., dokonywanie weryfikacji i rozliczenia uprawnionych, co do spełnienia warunków uczestnictwa w Programie i nabycia akcji, analiza raportów przedstawianych przez osoby uprawnione i Spółkę, wsparcie na rzecz organów Spółki w należytym wykonywaniu obowiązków przewidzianych Regulaminem); 2) przeprowadzenie procesu nabycia akcji od strony organizacyjno-administracyjnej i prawnej, w celu ich dalszego zbycia przez administratora na rzecz uprawnionych. Akcje będą przy tym nabywane przez administratora na zasadach określonych w zleceniu wyłącznie celem ich przeniesienia na uprawnionych (na warunkach Regulaminu i dokumentów wykonawczych Programu). Program będzie finansowany ze środków własnych administratora, otrzymanych od Spółki tytułem należnego mu wynagrodzenia wynikającego z ww. umowy zlecenia. Wynagrodzenie to będzie stanowić w części zwrot kosztów związanych administrowaniem, w tym zwrot kosztów nabycia akcji. Na tym tle Strona pytała: czy w związku ze zleceniem funkcji administratora Programu na rzecz innej spółki (administratora), należne jej wynagrodzenie za administrowanie Programem będzie stanowić dla Strony koszt uzyskania przychodów? W opinii Strony poniesione przez nią wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu. Uzasadniając ten podgląd przywołała art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), wywodząc, że taki charakter mają wydatki zakładające (wpływające) w sposób pośredni lub bezpośredni powstanie, zachowanie lub zwiększenie przychodów. Wskazała na status uprawnionych (funkcje pełnione w Spółce), motywacyjne założenie Programu, co ma się przełożyć na maksymalizację wyników Spółki, wydajniejsze realizowanie jej celów biznesowych przez uprawnionych. Jest to powiązanie, o którym stanowi ww. przepis, co uzasadnia uznanie ponoszonych przez Stronę wydatków za koszt uzyskania przychodu. Zaskarżoną interpretacją organ podatkowy uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu także wskazał na art. 15 u.p.d.o.p. oraz na konieczność wystąpienia związku przyczynowo – skutkowego między wydatkiem a przychodem. Ponadto na warunki jakie musi spełniać taki wydatek, tj. konieczność jego poniesienia przez podatnika, bezzwrotność, powiązanie z działalnością gospodarczą i cel uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów, właściwe udokumentowanie i brak ujęcia w katalogu opisanym w art. 16 u.p.d.o.p. Nie ma przy tym znaczenia czy powiązanie z przychodem ma charakter pośredni czy bezpośredni oraz czy ostatecznie przychód wystąpi. Istotne jest racjonalne założenie jego wystąpienia. W każdym przypadku konieczna jest analiza konkretnych okoliczności faktycznych sprawy. Powinność wykazania związku, o którym mowa w powołanym przepisie obciąża podatnika, zaś zakładany cel winien być pojmowany obiektywnie. Kosztowy charakter mają również wydatki związane z funkcjonowaniem danego pomiotu jako całości, np. ubezpieczenia, kosztów obsługi księgowej, prawnej itp. Mają one na celu zabezpieczenie źródła przychodów. Odnosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy organ podatkowy wskazał, że opisany związek między wydatkiem a przychodem nie wystąpi w ogóle. Wydatek nie prowadzi do osiągniecia przychodu Skarżącej, prowadząc wręcz do uszczuplenia jej majątku. Nie przyczynia się także do zachowania źródła przychodu. Cel motywacyjny Programu nie przekonuje, że wystąpił przychód, a przekonanie Skarżącej jest subiektywne i nieracjonalne. Porównywanie opisanej umowy z ze zlecanymi usługami księgowymi czy kadrowymi oznacza zdaniem organu podatkowego, że wypłacane administratorowi wynagrodzenie nie ma związku z bieżącą działalnością gospodarczą. Wydatki na ww. usługi są bowiem związane z całokształtem działalności strony w przeciwieństwie do spornej umowy. Za racjonalne organ podatkowy uznał wdrożenie programu motywacyjnego, w którym to Skarżąca sama dokonywałaby zbycia akcji, bez płatnego pośrednictwa osób trzecich, które nabywają akcje celem ich dalszej sprzedaży uprawnionym. Końcowo organ podatkowy wskazał, że podatnik nie może rekompensować sobie ryzyka gospodarczego za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym razie każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić na Skarb Państwa. W skardze Strona zarzucała błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że w celu zaliczenia danego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu oraz powinien działać w przekonaniu, ocenianym w sensie obiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych powinno doprowadzić do osiągnięcia przychodu, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna doprowadzić do stwierdzenia, że w celu zaliczenia danego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien zmierzać w sposób najbardziej uzasadniony gospodarczo do osiągnięcia przychodu oraz powinien działać w przekonaniu, ocenianym w sensie subiektywnym, że poniesienie kosztu, po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych, powinno doprowadzić do osiągnięcia przychodu. Ponadto Skarżąca zarzucała niewłaściwą ocenę, co do zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez stwierdzenie, że sporne wydatki nie będą mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na brak przesłanki poniesienia wydatków w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, podczas gdy prawidłowa ocena zastosowania ww. przepisu, powinna doprowadzić do uznania za prawidłowe stanowiska Skarżącej i stwierdzenia, że sporne wydatki, jako poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Skarżącej, będą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu Strona zarzucała zawężającą wykładnię art. 15 u.p.d.o.p. pomijającą konieczność działania w sposób najbardziej bezpośredni w celu uzyskania przychodu. Istotna jest racjonalność i celowość wydatku perspektywy prowadzonej przez podatnika działalności. Skarżąca nie zgadzała się także z twierdzeniem organu podatkowego, że przekonanie podatnika o osiągnięciu przychodu winno być oceniane w sensie obiektywnym. W jej opinii ocena ta musi być subiektywna, kluczowe jest przekonanie samego podatnika czy przychód wystąpi. Co do błędu w stosowaniu wskazanego przepisu Strona wywodziła, że ponoszone przez nią wydatki są celowe i racjonalne, gdyż sama nie posiada właściwego zaplecza umożlwiającego przeprowadzenie Programu. Zakup usługi ma umożliwić przeprowadzenie zadania, jest to więc wydatek celowy. Przyjęcie poglądu organu podatkowego oznaczałoby, że o kosztowym charakterze takiego wydatku decyduje forma administrowania Programem, co ogranicza stosowanie art. 15 u.p.d.o.p. i stoi w sprzeczności z jego literalnym brzmieniem. Wydatek na organizację Programu jest w dalszym ciągu wydatkiem poniesionym w celu osiągniecia przychodu, nie traci tego charakteru tylko dlatego, że został poniesiony na rzecz administratora. W opinii Strony pomiędzy wydatkiem a przychodem istnieje związek, o którym mowa w art. 15 u.p.d.o.p. Program motywuje uprawnionych do zwiększenia działań nastawianych na osiąganie przez Stronę przychodów. Akcje są przyznawane po osiągnieciu przez uczestników określonych wyników, zatem działanie Strony ma na celu zwiększanie przychodów i jest bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżąca zgodziła się z twierdzeniem, że wydatek uszczupla jej majątek, ale jest to cecha wszystkich wydatków mających kosztowy charakter. Niewątpliwe pozostaje on w związku z przychodem. Negowała także twierdzenie organu podatkowego o braku powiązania wydatku z bieżącą działalnością, w opinii Strony ma ono taki związek, motywując do działań nastawionych na osiąganie przychodów przez Spółkę. W rezultacie beneficjentem tego Programu jest Strona, a sporne wydatki są tożsame z wydatkami na zakup tzw. usług outsourcingowych, gdyż dotyczą bezpośrednio funkcjonowania Strony w obrocie gospodarczym. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r. pod sygn. akt I SA/Wr 909/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargę Strony, podzielając argumentację organu podatkowego. Orzeczenie to zostało uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt II FSK 1287/18, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Jedocześnie wskazać trzeba, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) w składzie trzyosobowym. Drugim istotnym zastrzeżeniem jest wskazanie, że niniejsza sprawa jest rozpoznawana w związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny, orzeczenia Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2017 r. pod sygn. akt I SA/Wr 909/17. Wyrokiem tym Sąd rozpoznając skargę Strony na opisaną w sentencji orzeczenia interpretację indywidualną z dnia 26 czerwca 2017 r. oddalił ją w całości. Podzielając zapatrywanie organu podatkowego, że opisany przez Stronę sposób nabycia przez uprawnionych akcji Spółki (poprzez pośrednictwo administratora – nabywcę i sprzedawcę akcji na rzecz uprawionych) spowoduje, że związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem nie wystąpi. Dalej Sąd wskazał, że wymagany przez ustawę cel w postaci przychodu nie wystąpi w realiach tej sprawy, ponieważ wypłacona administratorowi zapłata nie wywoła takiego skutku, prowadząc wręcz do uszczuplenia majątku Strony. Przekonanie Skarżącej, że Program poprzez motywację uprawnionych zwiększy pozycję Strony na rynku Sąd ocenił jako subiektywne, podkreślając, że nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszt uzyskania przychodów. Orzeczenie to zostało uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt II FSK 1287/18, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu powołanego wyroku Sąd kasacyjny zarzucił niewłaściwą wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). W opinii Sądu kasacyjnego z uzasadnienia orzeczenia Sądu I instancji nie wynika dlaczego związek przyczynowo – skutkowy między wydatkiem a przychodem nie wystąpi. Nie jest wiadome, czy Sąd I instancji w ogóle neguje kosztowy charakter wydatków związanych z programem motywacyjnym, bez względu na sposób jego przeprowadzania (za pośrednictwem administratora), czy u podstaw wyłączenia ww. wydatków z kosztów uzyskania przychodów leży właśnie przyjęty sposób przeprowadzenia Programu. Dalej Sąd kasacyjny wskazał, że prawidłowo przeprowadzona wykładnia ww. przepisu winna ujawnić, czy co do zasady wydatki na program motywacyjny stanowią koszt uzyskania przychodu. Przy uznaniu, że tak konieczne jest wskazanie czy sposób przeprowadzania tego Programu przez Stronę wyklucza możliwość zaliczenia ponoszonych na rzecz administratora wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W zaleceniach Sąd kasacyjny wskazał, że dokonując wykładni wskazanego przepisu sąd ponownie badający sprawę winien zbadać, czy organ podatkowy zanegował w ogóle wydatki na program motywacyjny jako koszt uzyskania przychodu. W przypadku odpowiedzi negatywnej konieczne będzie przyjęcie, że takie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu. Wówczas to sąd będzie zobligowany do oceny, czy kosztowy charakter spornych w sprawie wydatków jest uzależniony od sposobu przeprowadzenia Programu (zachowania określonej formy administrowania Programem). Będzie to wymagało logicznego wywodu, że różnicowanie sytuacji podmiotów w zależności od formy administrowania programem motywacyjnym ma uzasadnienie w odmiennej kwalifikacji ponoszonych z tego tytułu wydatków. Zaznaczył, że ocena ta winna uwzględniać elementy zdarzenia przyszłego wskazane we wniosku Strony. Jednocześnie Sad kasacyjny wskazał, że nie przesądza o kierunku rozstrzygnięcia, który zostanie podjęty w wyniku ponownie prowadzonego postępowania. Odnosząc się do tych uwag konieczne jest wskazanie na treść art. 190 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. dalej: p.p.s.a.), stanowiącego, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana regulacja jednoznacznie nakreśla sposób działania sądu I instancji, ponownie rozpoznającego sprawę. Sąd ten nie ma już swobody w zakresie wykładni spornych w sprawie przepisów prawa. Nie może także odstąpić od przekazanych w orzeczeniu uchylającym sprawę do ponownego rozpoznania zaleceń, co do dalszego postępowania. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 268). Jednakże w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Jest to reguła, od której odstępstwo jest przewidziane w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk (w:) H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej obecnie sprawy trzeba zastrzec, że nie wystąpiły w niej szczególne okoliczności uzasadniające odstępstwo od zasady wykładnią przedstawioną w wyroku naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1287/19. Powyższe oznacza, że rozważania i uwagi przedstawione w uzasadnieniu ww. orzeczenia muszą zostać uwzględnione przy obecnie dokonywanej ocenie zaskarżonego aktu. Wynikają z nich w istocie dwa zalecenia. Pierwsze odnosi się do właściwej oceny stanowiska organu podatkowego, przedstawionego w zaskarżonej interpretacji, co do faktycznych podstaw wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Stronę na Program. Drugie stanowi konsekwencje pierwszego poglądu, a dotyczy formy zarządzania Programem. Realizując te zalecenia wskazać trzeba, że w opinii Sądu obecnie rozpoznającego sprawę, przedstawiony w zaskarżonym akcie pogląd organu podatkowego, co do ogólnego charakteru spornych wydatków – na program motywacyjny – nie jest w istocie jasny. Przedstawiona argumentacja, w żadnym miejscu w sposób jednoznaczny nie wypowiada się w tej kwestii. Brak jednoznacznego wskazania, że co do zasady wydatki takie mogą lub nie stanowić koszty uzyskania przychodu. Niewątpliwe jest to wada, uchybienie procesowe, zaskarżonego rozstrzygnięcia, Skarżąca jednak nie stawia w tym zakresie żadnych zarzutów. Zaś zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis art. 57a p.p.s.a. stanowi zaś, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tej sytuacji brak sformułowanego w skardze zarzutu w tym zakresie uniemożliwia uchylenie zaskarżonej interpretacji z przyczyn formalnych. Mając na uwadze zalecenia Sądu kasacyjnego, analizując treść uzasadnienia zaskarżonego aktu, w opinii Sądu właściwe jest wyprowadzenie wniosku, że wydatki na realizację programu motywacyjnego mogą stanowić zasadniczo koszt uzyskania przychodu. Powyższe Sąd wywodzi z dokonanej przez organ podatkowy wykładni art. 15 u.p.d.o.p. oraz stwierdzenia zawartego w zaskarżonym akcie, że przyjęty przez stronę sposób zorganizowania Programu spowoduje, że związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem w ogóle nie wystąpi. W tym zakresie organ podatkowy zwraca uwagę, że przedstawiony przez Stronę we wniosku sposób nabycia przez uprawnionych akcji wyklucza istnienie ww. związku przyczynowo - skutkowego. Dalej organ podatkowy wywodzi, że racjonalny sposób postępowania Skarżącej polegałby na wdrożeniu programu motywacyjnego, w ramach którego uprawnieni mięliby możliwość nabycia akcji bezpośrednio od pracodawcy, a nie podmiotu pośredniczącego nabywającego akcje celem ich dalszej odsprzedaży na rzecz uprawnionych, który dodatkowo za organizację programu otrzymywałaby wynagrodzenie od Spółki. Przyjęty przez Sąd obecnie rozpoznający sprawę wniosek uzasadniania wreszcie podsumowanie, w którym organ podatkowy wskazuje, że wynagrodzenie na rzecz administratora za administrowanie Programem – jako niespełniające przesłanek wynikających z art. 15 u.p.d.o.p. – nie będzie dla Strony stanowiło kosztów uzyskania przychodów. Uznając zatem, że w opinii organu podatkowego wydatki ponoszone na program motywacyjny, co do zasady mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, Sąd w pełni pogląd ten aprobuje. Niewątpliwe zasadnie organ podatkowy wskazał na wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowo również wskazał na cechy wydatku spełniającego wymogi kosztu uzyskania przychodu, tj. poniesienie wydatku z majątku podatnika, definitywny charakter wydatku, związek z działalnością gospodarczą zakładający cel w postaci uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, właściwy sposób udokumentowania i brak wyłączenia przez art. 16 u.p.d.o.p. Właściwie również przyjmuje, że taki charakter mogą mieć zarówno koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z przychodami. W opinii Sądu zasadniczo wydatki poniesione przez Spółkę w ramach programu motywacyjnego polegającego na przyznaniu uprawnionym podmiotom (wskazanym w zaskarżonej interpretacji i wykonującym na rzecz Spółki pracę na podstawie opisanych tytułów pranych) prawa do nabycia akcji po niższej cenie mają wpływ na uzyskanie przychodu i pozostają z nim w powiązaniu, o którym stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ulega wątpliwości, że kosztami podatkowymi są między innymi tzw. koszty pracownicze. Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami. W opinii Sądu udostępnianie akcji (także ich sprzedaż po cenach promocyjnych) upoważnionym podmiotom (świadczącym na rzecz Spółki prace na podstawie opisanych we wniosku tytułów prawnych) stanowi formę ich wynagradzania, czy premiowania. Jest to zatem wydatek, który winien być grupowany po stronie tzw. wydatków pracowniczych. Niewątpliwie jest on powiązany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę (pracodawcę) oraz uzyskiwanym z tej działalności przychodem. Uzasadnieniem dla przyznania uprawnionym akcji danej spółki jest m.in. funkcja motywacyjna, gdyż stając się posiadaczami jednostek, których wartość zależy od wyników finansowych Spółki, będą dodatkowo motywowani do jak najlepszej pracy. Dostrzec trzeba, że program jest kierowany do określonej grupy uprawnionych podmiotów, którzy w Spółce pełnią istotne role zarządcze lub menadżerskie. Mają zatem znaczący wpływ na działanie danej jednostki. W konsekwencji, zwiększenie efektywności działań podmiotów uprawnionych będzie prowadziło do wydajniejszej realizacji celów biznesowych oraz poprawy wyników Spółki. Zatem, należy stwierdzić, że tego typu wydatki poniesione przez Spółkę związane z organizacją programu motywacyjnego, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podsumowując należy stwierdzić, że wydatki związane z programami motywacyjnymi mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Odnosząc się zatem do dalszych uwag poczynionych w zaskarżonym akcie, wykluczających możliwość rozliczenia opisanych wydatków w kosztach uzyskania przychodu z uwagi na sposób przeprowadzenia Programu, Sąd ocenia je jako nieprawidłowe. Uzasadniając swój podgląd w tej sprawie organ podatkowy stwierdził, że wobec takiego ukształtowania zasad Programu, w którym to administrator będzie nabywał i sprzedawał na rzecz uprawnionych akcje Spółki, nie wystąpi związek przyczynowo – skutkowy między wydatkiem na opłacenie usługi administratora a uzyskanym przychodem. Ponadto stwierdził, że zapłata wynagrodzenia uszczupli majątek Spółki i nie przyczyni się do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu, nie jest też racjonalna z uwagi na pośredniczenie podmiotu trzeciego – administratora. W opinii Sądu sposób ukształtowania zasad realizacji Programu, przy założeniu, że jest on adresowany do osób pracujących na rzecz Spółki na podstawie wskazanych we wniosku tytułów prawnych nie ma wpływu na ocenę opisanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem. Przyjmując, że co do zasady taki wydatek ma cechy kosztu uzyskania przychodu, racjonalnie zakłada, że uposażony podmiot (uprawniony) poprzez zwiększenie motywacji do lepszych dzień na rzecz Spółki może przyczynić się do wzrostu jej ekonomicznego znaczenia, to fakt, że w tym zakresie Spółka posłuży się podmiotem zewnętrznym nie ma znaczenia. Wnioski organu podatkowego, poza zanegowaniem istnienia ww. związku przyczynowo – skutkowego, nie zostały w istocie uzasadnione. Nie wskazano z jakich przyczyn powiazanie, które miałoby wystąpić gdyby Spółka samodzielnie realizowała Program, nie wystąpi w sytuacji zlecenia organizacji programu przez administratora. Pominięto przy tym opisane we wniosku okoliczności faktyczne wskazujące, że Skarżąca nie ma możliwości samodzielnego przeprowadzania Programu. Nie ma zaplecza administracyjnego i prawnego które zapewniłoby realizację Programu. Odnosząc się do tych zagadnień stwierdzić trzeba, że w opinii Sądu dla uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodu sposób realizacji Programu jest obojętny. Dostrzec trzeba, że organ podatkowy zdaje się upatrywać powiązania pomiędzy wydatkiem a przychodem w aspekcie przychodu z nabycia i zbycia akcji, co w tym przypadku nie jest istotą sporu i dla wydatków, o które pyta Skarżąca nie ma istotnego znaczenia. Tym samym przyjęta przez organ podatkowy argumentacja pomija wskazywany przez Stronę element, czyli przychód wynikający ze zwiększenia potencjału Spółki, jej zysków, na które pracują i mają wpływ osoby pełniące funkcje zarządcze. Jak wskazano we wcześniejszej części rozważań przyznawana na rzecz opisanych osób, kadry zarządzającej, gratyfikacja stanowi rodzaj premiowania. Zatem jest to element wynagrodzenia, który w opinii Sądu ma charakter kosztu uzyskania przychodu. Posłużenie się podmiotem trzecim, nabycie kompleksowej "usługi" polegającej na zorganizowaniu takiego Programu, jego przeprowadzenia, rozliczenia i udokumentowania nie może mieć wpływu na ocenę ponoszonych wydatków. Skarżąca wskazuje, że sama nie jest w stanie z uwagi na brak zaplecza administracyjno - prawnego do przygotowania takiego programu. Spoglądając na to od tej strony stwierdzić trzeba, że wbrew opinii organu podatkowego przyjęty we wniosku sposób działania Strony jest racjonalny. Oszczędza czas i środki, jakie musiałaby zaangażować Strona chcąc zatrudnić wykwalifikowany personel, który być może tylko czasowo, zająłby się obsługą takiego programu. Realizując Program w wskazanym we wniosku zakresie strona dokonała wyboru lepszego i skuteczniejszego sposobu działania, co leży poza zakresem ingerencji organu podatkowego, o ile nie prowadzi do nadużyć podatkowych. W realiach opisanych przez Stronę okoliczności faktycznych brak podstaw do stawiania takich zarzutów. Zaś wybór pomiędzy budowaniem wewnętrznego zespołu realizującego zadania Programu a zakupem usługi kompleksowej jego obsługi należy wyłącznie do Strony. Niewątpliwe w obu przypadkach Strona ponosiłaby wydatki na ten sam cel, zatem argumentacja przyjęta w zaskarżonej decyzji nie ma uzasadnienia w rozważnych przepisach art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Końcowo odnosząc się do twierdzenia organu podatkowego, że sporny wydatek prowadzi do uszczuplenia majątku Spółki, wskazać trzeba, że niewątpliwie tak. Jest to cecha każdego wydatku, także poniesionego w celu uzyskania przychodu, co podkreślał także Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 22 września 2020 r. Zatem ta argumentacja nie ma jakiegokolwiek znaczenia w tej sprawie. Rozważania dokonane przez Sąd w tej sprawie uchylają również, nieprawidłowe w tym stanie faktycznym tezy, że sporne wydatki nie są związane z bieżącą działalnością Spółki. Skoro bowiem uzasadnione jest zrównanie ich z wynagrodzeniem wypłacanym pracownikom, to związek taki niewątpliwe wystąpi. Uznając, że zaskarżona interpretacja narusza art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię konieczne stało się uchylenie zaskarżonego orzeczenia. W ponowienie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia przeprowadzonej przez Sąd wykładni spornego przepisu i zastosowania jej na gruncie przedstawionego przez Stronę opisu okoliczności sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).