I SA/Ke 175/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi Z.Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. 1.1 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dyrektor) decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w (naczelnika) z [...] nr [...] określającą Z. Ż. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. 1.2 Organ, w toku kontroli prowadzonej wobec Z. Ż. ustalił, że 28 faktur VAT wystawionych przez Zakład R. S. za wykonanie usług sprzątania i dezynfekcji, usług remontowych i sprzedaż myjki, oraz faktura wystawiona przez firmę S. K. S., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych między wskazanymi w nich podmiotami. W związku z powyższym pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawy o VAT). Rozpoznając odwołanie od decyzji naczelnika dyrektor stwierdził, że nie zasługuje ono na uwzględnienie i podtrzymał ustalenia organu pierwszej instancji. Zbadał też kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2013 r. nominalnie przedawnił się z dniem 31 grudnia 2018 r., a za grudzień 2013 r. z dniem 31 grudnia 2019 r. Jednak 22 października 2018 r. naczelnik wszczął dochodzenie w sprawie uszczuplenia w podatku VAT z działalności Z. Ż. za okres od IV 2013 r. do XII 2013 r. w łącznej kwocie 87.949 zł na skutek nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupu VAT. O zawieszeniu biegi terminu przedawnienia od dnia 22 października 2018 r., w związku z wszczęciem tego postępowania, podatnik za pośrednictwem pełnomocnika został poinformowany pismem z 29 października 2018 r. nr [...]r. (data odbioru 13 listopada 2018 r.). Następnie organ powołał treść art. 70c Ordynacji podatkowej i podniósł, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu od 22 października 2018 r., wobec czego nie doszło do przedawnienia kwot objętych przedmiotową decyzją. Do dnia wydania decyzji postępowanie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone. 2.2 Na powyższą decyzję Z. Ż. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie: - art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie wskutek nieuprawnionego przyjęcia zaistnienia prawnie skutecznej, przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej; - art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działań zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, przy jednoczesnej akceptacji niewypełnienia przez organ pierwszej instancji wskazań co do dalszego przebiegu postępowania, określonych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] nr [...] , odnoszące skutek w postaci nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji nieuzasadnionego przyjęcia, iż żadna z kwestionowanych faktur nie dokumentuje rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na tych fakturach i przyjęcia zaistnienia przesłanki, o jakiej mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; - art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działań zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego mogącego, w sposób nie budzący wątpliwości, uprawniać do przyjęcia nierzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy stroną a Z R. S. i wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o z góry założoną tezę, przypisującą tej osobie pełną podmiotowość w zakresie braku rzeczywistej aktywności gospodarczej, bez przeprowadzenia czynności wyjaśniających zmierzających do zbadania okoliczności towarzyszących każdej z tych transakcji w zakresie przedmiotowym, co w stanie faktycznym sprawy nie uprawniało do wykluczenia rzeczywistego ich charakteru, - art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem rzetelności rejestrów zakupów VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. - w okolicznościach przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego opartego wyłącznie na domniemaniach, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie, wskutek przyjęcia, iż zaistniała określona w nim przesłanka wyłączająca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty we wszystkich fakturach wystawionych przez Z R. S., dokumentujących nabycie przez stronę towarów i usług, - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały rzeczywisty charakter i zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. 2.3 W uzasadnieniu skarżący szczegółowo uzasadnił ww. zarzuty. W zakresie naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej wskazał, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony przyjęły, że zaistniały prawnie skuteczne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło bowiem w sposób instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji nie towarzyszyły jakiekolwiek następcze działania służące realizacji podstawowych celów postępowania karnoskarbowego. Dokonano jedynie przedstawienia stronie zarzutów w dniu 3 grudnia 2019 r. Do chwili obecnej w tym postępowaniu nie nastąpiła jakakolwiek inna czynność procesowa. Skarżący przedstawił przy tym okoliczności, które świadczą o wyłącznie instrumentalnym charakterze wszczęcia przeciwko stronie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Podniósł, że sekwencja zdarzeń wskazuje, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, po upływie trzech lat od zakończenia kontroli podatkowej, po upływie dwóch i pół roku od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, po upływie miesiąca od uchylenia decyzji przez organ odwoławczy, w sytuacji gdy do upływu podstawowego terminu przedawnienia pozostały dwa miesiące. 3.1 W odpowiedzi na skargę dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał, że organy podatkowe nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 4.1 Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 31 maja 2021 r., wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.374 ze zm.), zmienionej ustawą z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U.2020.875). Zgodnie ze wskazanym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. 4.2 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.3 Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo. 4.4 Na wstępie należy odnieść się do kwestii możliwości procedowania w sprawie przez organ drugiej instancji, w kontekście instytucji przedawnienia zobowiązania, z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. Okres przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego za okres od kwietnia do listopada 2013 r. zakończył się 31 grudnia 2018 r., a za grudzień 2013 r. z dniem 31 grudnia 2019 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Decyzja organu drugiej instancji została wydana 12 października 2020 r., tj. po terminie przedawnienia. W ocenie dyrektora, w rozpoznawanej sprawie istnieje możliwość procedowania, ponieważ bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony 22 października 2018 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. 4.5 W niniejszej sprawie postanowieniem z 22 października 2018 r. naczelnik wszczął dochodzenie w sprawie uszczuplenia w podatku VAT z działalności Z. Ż. za okres od IV 2013 r. do XII 2013 r. w łącznej kwocie 87.949 zł na skutek nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupu VAT wynikającego z pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 28 faktur wystawionych przez Zakład R. S. na łączną wartość netto 373.391,80 zł i 1 faktury wystawionej przez S. K. S. na wartość netto 9.000 zł, podatek VAT 2.070 zł, które to faktury nie dokumentowały faktycznie istniejących transakcji pomiędzy podmiotami tj. o czyn z art. 56 § 2 kks, w związku z art. 62 § 2 kks w związku z art. 61 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks w związku z art. 7 § 1 kks. Pismem z [...] nr [...] naczelnik poinformował pełnomocnika skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2013 r. uległ zawieszeniu od dnia 22 października 2018 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pismo to doręczono pełnomocnikowi 13 listopada 2018 r. 4.6 Skarżący kwestionuje skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. W ocenie skarżącego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło bowiem w sposób instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji nie towarzyszyły jakiekolwiek następcze działania służące realizacji podstawowych celów postępowania karnoskarbowego. Dokonano jedynie przedstawienia stronie zarzutów w dniu 3 grudnia 2019 r., a do chwili obecnej w tym postępowaniu nie nastąpiła jakakolwiek inna czynność procesowa. Spór w sprawie dotyczy zatem m.in. kwestii skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. 4.7 Oceniając przedstawioną kwestię sporną Sąd miał na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." 4.8 Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. 4.9 Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. 4.10 W toku ponownego postępowania obowiązkiem organów będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte 22 października 2018 r., tj. na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, po upływie ponad trzech lat od zakończenia kontroli podatkowej (protokół kontroli podatkowej z 26 października 2015 r.), po upływie dwóch i pół roku od dnia wszczęcia postępowania podatkowego (23 marca 2016 r.). Zdaniem Sądu, następstwo czasowe tych zdarzeń nasuwa istotne wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. 4.11 Na obecnym etapie postępowania rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy jest przedwczesne. 4.12 Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.