I FSK 761/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 607/20 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. oraz wrzesień 2016 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. M. kwotę 1.817 (słownie: jeden tysiąc osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 28 października 2020 r. w sprawie VIII SA/Wa 607/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) z 22 lipca 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. i wrzesień 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 27 sierpnia 2019 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji uchylając ww. decyzje organów podatkowych stwierdził, że kwoty dofinansowania: 15.545,70 Euro, przeliczona na kwotę 66.429,89 zł, oraz 62.092,68 Euro, przeliczona na kwotę 275.455,52 zł, otrzymane przez skarżącego na podstawie decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. odpowiednio: nr [...] z 18 maja 2015 r. oraz [...] z 7 września 2016 r., wydanych w oparciu o § 7 w zw. z § 4 i § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 października 2014 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1468 ze zm.), dalej: rozporządzenie RM z 2014 r., w zw. z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 lutego 2015 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz. U. z 2015 r., poz. 209), dalej: rozporządzenie RM z 2015 r. oraz art. 1, art. 2, art. 3, art. 8, art. 9 i art. 11 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 1031/2014 z dnia 29 września 2014 r. ustanawiającego dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw (Dz. Urz. UE L 284 z 30.09.2014 r., str. 22 ze zm.); dalej: rozporządzenie Komisji UE nr 1031/2014, w związku z wycofaniem z rynku i bezpłatną dystrybucją na rzecz uprawnionych podmiotów jabłek, ich transportem, sortowaniem i pakowaniem – wbrew stanowisku organów podatkowych – nie zwiększa podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: u.p.t.u., i nie stanowi wynagrodzenia za przekazane przez podatnika towary. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. DIAS zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej: O.p., poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych na skutek niezasadnego zakwestionowania przez Sąd dokonanej przez organy podatkowe oceny, zgodnie z którą uzyskane przez podatnika wsparcie, dokonywane było w celu sfinansowania konkretnych czynności opodatkowanych, gdyż nastąpiło z tytułu przekazania konkretnych ilości owoców jednostkom uprawnionym, a zatem wbrew ocenie Sądu, w sprawie zostało wykazane, że kwota wsparcia stanowi wynagrodzenie za przekazane przez podatnika towary; opisane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sytuacji gdyby Sąd zaakceptował ocenę okoliczności sprawy dokonaną przez organy podatkowe, które uznały, że uzyskane przez podatnika wsparcie dokonywane było w celu sfinansowania konkretnych czynności opodatkowanych to oddaliłby skargę, gdyż w konsekwencji tej oceny, Sąd musiałby stwierdzić, że w sprawie zostało wykazane, że kwota uzyskanego przez podatnika wsparcia zwiększyła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług; II. prawa materialnego, tj.: 2) art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. 347/1 ze zm.), dalej: dyrektywa VAT, poprzez niewłaściwy brak zastosowania tych przepisów, przejawiający się w odmowie zaliczenia przez Sąd uzyskanego przez podatnika wsparcia, do podstawy opodatkowania VAT, w sytuacji gdy wsparcie to należało zaliczyć do podstawy opodatkowania, gdyż dokonywane było w celu sfinansowania konkretnych czynności opodatkowanych i nastąpiło z tytułu przekazania konkretnych ilości owoców jednostkom uprawnionym, a zatem wbrew ocenie Sądu uznać należało, że kwota wsparcia stanowi wynagrodzenie za przekazane przez podatnika towary; 3) art. 43 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy w okolicznościach analizowanej sprawy doszło do odpłatnej dostawy owoców na rzecz uprawnionych podmiotów, co oznacza, że nie zostały spełnione podstawowe warunki zwolnienia ustanowionego w art. 43 ust. 1 pkt 16 u.p.t.u. W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przed Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto stosownie do art. 176 § 2 P.p.s.a. organ oświadczył, iż zrzeka się rozprawy w niniejszej sprawie. 2.2. Podatnik w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dodatkowo strona oświadczyła, iż nie żąda przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W sprawie nie jest spornym, że na podstawie decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W.: - nr [...] z 18 maja 2015 r. strona otrzymała kwotę dofinansowania 15.545,70 EUR, która została przeliczona na kwotę 66.429,89 zł (kwota obejmowała: jabłka, transport, sortowanie i pakowanie), - nr [...] z 7 września 2016 r. strona otrzymała kwotę dofinansowania 62.092,52 EUR, która została przeliczona na kwotę 275.455,52 zł (kwota obejmowała: jabłka, transport, sortowanie i pakowanie), Decyzje te zostały wydane na podstawie § 7 w zw. z § 4 i § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 października 2014 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej ( Dz.U. z 2014 r., poz. 1468 z późn. zm. ) określającego zadania realizowane przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, związane z ustanowieniem nadzwyczajnych środków wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej, określonych w rozporządzeniu Komisji UE nr 1031/2014, będącym kontynuacją i uzupełnieniem rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 932/2014 z dnia 29 sierpnia 2014 r. ustanawiającego tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw (Dz.U.UE.L.2014.259.2), dalej: rozporządzenie Komisji UE nr 932/2014 r. 3.2. Sporne na tle tej sprawy, dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. i za wrzesień 2016 r., jest to, czy powyższe wypłacone podatnikowi kwoty wsparcia stanowiły - jak uważa składający skargę kasacyjną organ - dopłatę (dotację, subwencję), o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. z tytułu należności za wykonane przez podatnika czynności (odpłatną dostawę owoców) na rzecz uprawnionych jednostek organizacyjnych, czy też - jak uznał Sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko podatnika - takiej dopłaty nie stanowi. 3.3. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z regulacji tej wynika, że w sytuacji, gdy podatnik – w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług – otrzymuje od innego podmiotu jakiekolwiek dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, jako np. pokrycie części ceny lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny, tego rodzaju dopłata (dofinansowanie) stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Aby jednak tak było, takie dofinansowanie musi być bezpośrednio związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług (dotacja przedmiotowa). Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja (subwencja) jest, czy też nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. 3.4. Rozporządzenie Komisji UE nr 932/2014 oraz stanowiące jego kontynuację i uzupełnienie rozporządzenie Komisji UE nr 1031/2014 wydane zostały w związku z tym, że w dniu 7 sierpnia rząd rosyjski wprowadził zakaz przywozu niektórych produktów z Unii do Rosji, w tym owoców i warzyw, co spowodowało poważne zagrożenie wystąpienia zakłóceń na rynku spowodowanych znacznym spadkiem cen tych towarów ze względu na fakt, że ważny rynek eksportowy z dnia na dzień stał się niedostępny. W związku z tym uznano, że zagrożenie wystąpienia zakłóceń na rynku ma szczególne znaczenie w odniesieniu do sektora owoców i warzyw, w przypadku których w bieżącym okresie roku zbierane są duże ilości łatwo psujących się produktów. Aby sytuacja nie przerodziła się w poważniejsze lub przedłużające się zakłócenia na rynku, za niezbędne uznano podjęcie pilnych działań mających na celu zapewnienie tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów łatwo psujących się owoców i warzyw, które zostały najbardziej dotknięte nagłą utratą rynków eksportowych na tym etapie zbiorów. W rozporządzeniu Komisji UE nr 1031/2014 stwierdzono, że należy przyjąć dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia dla m.in. jabłek, gruszek, śliwek, itd. 3.5. Za skuteczne środki zarządzania kryzysowego w przypadku nadwyżki owoców i warzyw wynikającej z przejściowych i niemożliwych do przewidzenia okoliczności uznano wycofanie z rynku, niezbieranie plonów i zielone zbiory. Jak zatem widać unijny prawodawca finansowymi formami wsparcia w związku z powyższym zagrożeniem postanowił objąć zarówno bezpłatną dystrybucję w formie wycofania z rynku owoców i warzyw w celu bezpłatnego przekazania ich określonym podmiotom, których rejestr w Polsce prowadzi Prezes Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, jak również formy niedystrybucyjne - niezbieranie plonów i zielone zbiory. Wprawdzie odnośnie tychże niedystrybucyjnych zdarzeń objętych wsparciem unijnym przewidziano nieco mniejsze kwoty wsparcia, lecz niewątpliwie podyktowane to było niższymi kosztami związanymi z niezebraniem plonów lub zbiorami zielonymi. Co jednak istotne, objęcie unijną formą wsparcia finansowego tych trzech środków zarządzania kryzysowego, obejmujących formę dystrybucyjną i niedystrybucyjne wskazuje, że przedmiotowego wsparcia nie można traktować jako mającego wpływ na cenę, gdyż naruszałoby to zasadę równego traktowania podatników będących w podobnej sytuacji. Ponadto objęcie wsparciem tych trzech odmiennych pod względem charakteru sytuacji wskazuje, że wparcie to ma charakter rekompensacyjny dla podmiotów je otrzymujących, z uwagi na niezawinioną przez nich utratę rynku zbytu w kontekście poniesionych kosztów niesprzedanej przez nich produkcji. Bez znaczenia jest w tej sytuacji podnoszony w skardze kasacyjnej argument, że wysokość wsparcia z tytułu wycofania z rynku obliczana jest w zależności od ilości owoców i kosztów transportu, gdyż to w żaden sposób nie zmienia tego, że sporne wsparcie ma charakter rekompensaty poniesionych kosztów produkcyjnych przez producentów rolnych, a nie rekompensaty obniżonej ceny (por. wyroki NSA z 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2057/16 i z 31 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1792/17). 3.6. Z tych względów nie ma podstaw do uwzględniania sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 29a ust. 1, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 43 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. 3.7. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, a wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.