I FSK 2374/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1687/20 w sprawie ze skargi E. [...] sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Agnieszka Jakimowicz Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1687/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. [...] sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, zgodnie z którym zaistniały przesłanki do odmowy zarejestrowania spółki jako podatnika VAT, o których mowa w art. 96 ust. 4a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), albowiem dane wskazane przez spółkę w zgłoszeniu VAT-R w zakresie adresu siedziby nie były prawdziwe. Sąd I instancji stwierdził, że podany adres przy ul. L. [...] nie miał rzeczywistego charakteru zarówno na moment składania samego zgłoszenia, jak i na dzień orzekania przez organy obydwu instancji, gdyż spółka nie miała żadnego tytułu prawnego do "korzystania" z ww. adresu, który miał charakter tzw. biura wirtualnego. WSA w Warszawie zaakceptował również argument organów, zgodnie z którym okoliczność, iż komandytariusz spółki mieszka w odległości ok. 300 km, a prezes zarządu komplementariusza w odległości ok. 130 km od wskazanej siedziby, świadczy o braku możliwości realnego prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, co potwierdza, że przedmiotowa siedziba ma charakter nierzeczywisty. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 96 ust. 1, art. 96 ust. 4 i 4a oraz art. 97 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnej odmowie rejestracji skarżącej jako czynnego podatnika VAT i podatnika VAT UE i wydania potwierdzenia zarejestrowania, w sytuacji kiedy dane wskazane przez skarżącą we wniosku o rejestrację były rzetelne i zgodne z prawdą, a postępowanie weryfikacyjne nie dało podstaw do uznania, że zachodzi ryzyko, iż spółka będzie wykorzystywana do oszustwa podatkowego; b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 8 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 z późn. zm.) i art. 22 Konstytucji RP, poprzez uniemożliwienie skarżącej wykonania legalnych czynności podatkowych, a co za tym idzie prowadzenia legalnej działalności gospodarczej; c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 10 Prawa przedsiębiorców, poprzez nie podparte dowodami założenie, że spółka w przyszłości może działać niezgodnie z prawem i nieuczciwie, podczas gdy wszystkie dotychczasowe działania spółki przeczą takiemu założeniu; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, które wywarło istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), poprzez dokonanie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, opartej na intuicji organu, a polegające na: i. niezasadnym uznaniu, że wskazana przez skarżącą w zgłoszeniu VAT-R siedziba działalności nie może być uznana za faktyczną siedzibę działalności spółki, bowiem spółka ma jedynie ograniczone prawo do korzystania z ww. lokalu i skarżąca nie ma możliwości wykonywania funkcji zarządczych oraz prowadzenia działalności gospodarczej w powyższym lokalu, podczas gdy z zebranych w sprawie dowodów wynika, że spółka ma nie tylko prawo do zarejestrowania pod danym adresem siedziby, ale dany adres służy jej jako faktyczna siedziba działalności, spółka ma prawo do korzystania z powierzchni biurowej, do odbierania poczty (także osobiście), a także całej infrastruktury biurowej, zatem przedmiotowy lokal spełnia warunki do podejmowania czynności zarządczych, zaś skarżąca wykorzystywała tę lokalizację do podejmowania czynności zarządczych oraz kluczowych decyzji dotyczących funkcjonowania spółki; ii. pomijaniu przy ocenie dowodów oświadczeń i wyjaśnień składanych przez spółkę, a dotyczących specyfiki prowadzonej działalności (działalność prowadzona w głównej mierze przez Internet oraz brak konieczności posiadania dużej przestrzeni biurowej z uwagi na brak zatrudnianych pracowników oraz brak konieczności posiadania przestrzeni magazynowej z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej w formie dropshippingu); iii. nieuzasadnionym uznaniu, że siedziba, którą wskazała spółka jest nierzeczywista i niezdatna do prowadzenia zadeklarowanej działalności gospodarczej; iv. nieuzasadnionym uznaniu, iż fakt, że komandytariusz spółki mieszka w odległości ok. 300 km od wskazanej siedziby, a prezes zarządu komplementariusza w odległości ok. 130 km od wskazanej siedziby wskazuje na brak możliwości realnego prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanym adresem; b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie tego, czy prawdopodobne jest to, że rejestracja skarżącej dla potrzeb podatku VAT zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego oraz że spółka nie miała realnych możliwości korzystania z wynajmowanych pomieszczeń zgłoszonych w VAT-R jako siedziba spółki; c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez nie zebranie odpowiedniego materiału dowodowego w sprawie oraz pominięciu dowodów świadczących na korzyść skarżącej, a polegające przede wszystkim na: i. braku wskazania wystarczających dowodów, które wskazywałyby na ryzyko popełnienia oszustwa podatkowego po rejestracji spółki dla potrzeb podatku VAT; ii. braku wskazania wystarczających dowodów, które wskazywałyby na potwierdzenie domniemania organu, że spółka nie będzie realnie prowadzić działalności gospodarczej pod adresem, który wskazała jako siedzibę spółki w zgłoszeniu rejestrowym dla potrzeb podatku VAT; iii. nieuzasadnionego pominięcia dowodu świadczącego na korzyść skarżącej, czyli oświadczenia złożonego przez P. [...] sp. z o.o., a dotyczącego zawartej umowy ustnej; iv. nieuzasadnionego pomijania oświadczeń skarżącej składanych w toku postępowania, a dotyczących przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej i jej specyfiki; d. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 w zw. z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie aktualnego orzecznictwa w zakresie dopuszczalności tzw. wirtualnego biura, jako siedziby spółki oraz dotyczącego obowiązku wykazania przy odmowie rejestracji do VAT prawdopodobieństwa, że rejestracja spółki zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego; e. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak postawienia i wykazania w zaskarżonej decyzji kluczowej dla odmowy rejestracji tezy o prawdopodobieństwie ryzyka popełnienia przez skarżącą spółkę oszustw podatkowych; f. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i jego oceny w zakresie tego, czy prawdopodobne jest, iż rejestracja skarżącej dla potrzeb podatku od towarów i usług zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego; g. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa WSA, NSA i TSUE, a dotyczącego przede wszystkim przesłanek odmowy rejestracji podatnika VAT oraz wyjątkowości stosowania tej instytucji. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...], ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika skarżącej spółki oraz wobec braku sprzeciwu organu, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponadto zgodnie z art. 183 § 1 tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak również przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu – zakreślonym zarzutami rozpatrywanej skargi kasacyjnej, które w istocie stanowią powielenie zarzutów zawartych w skardze do Sądu I instancji – pozostaje to, czy zasadnie organy odmówiły skarżącej spółce - w trybie art. 96 ust. 4a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego oraz zarejestrowania i wydania potwierdzenia zarejestrowania jako podatnika VAT-UE uznając, iż dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie adresu siedziby są niezgodne z prawdą. W tym kontekście przypomnieć więc należy, że odmowa rejestracji spółki przede wszystkim nastąpiła z tego powodu, że spółka - wbrew argumentacji kasatora - nie dysponowała żadnym prawem do korzystania z pomieszczeń zgłoszonych w formularzu VAT-R jako jej siedziba i to zarówno w dacie orzekania przez organy obydwu instancji, jak również w momencie złożenia wniosku o rejestrację. Jak stwierdził Sąd I instancji, pisemna umowa z dnia 23 stycznia 2019 r. pomiędzy P. [...] sp. z o.o. a skarżącą, której przedmiotem było świadczenie przez spółkę P. [...] usług tzw. "Instant Office" obejmujących m.in. możliwość korzystania przez skarżącą z ww. adresu dla "rejestracji podmiotu gospodarczego (wskazanie adresu siedziby dla potrzeb (...) Urzędu Skarbowego), a także dla potrzeb określenia siedziby Usługobiorcy" (§ 1 ust. 2 lit. a ww. umowy), udostępnianie skarżącej możliwości wskazywania ww. adresu jako adresu korespondencyjnego (§ 1 ust. 2 lit. b ww. umowy), odbieranie korespondencji adresowanej do skarżącej (§ 1 ust. 2 lit. c ww. umowy) oraz udostępnienie skarżącej pomieszczenia biura, została zawarta na okres 12 miesięcy, tj. do dnia 22 stycznia 2020 r. (§ 2 ust. 1 ww. umowy) i przewidywała jej wygaśnięcie z upływem ostatniego dnia jej obowiązywania - w razie braku ustalenia szczegółowych warunków współpracy w drodze aneksu (nie później niż 14 dni przed upływem terminu jej obowiązywania). W związku z tym, że umowa ta "wygasła samoistnie 22.01.2020 r." (jak wynika z informacji przekazanej przez P. [...], co nie zostało zakwestionowane przez skarżącą), zarówno w dniu wydania decyzji przez organ I instancji (10 lutego 2020 r.), jak również w dniu wydania zaskarżonej decyzji (15 lipca 2020 r.) wskazany adres jako adres siedziby był niezgodny z prawdą – nie był to bowiem adres siedziby skarżącej, skoro skarżąca nie miała żadnego tytułu prawnego do "korzystania" z ww. adresu. Strona skarżąca skwapliwie pomija ww. okoliczności przytoczone przez Sąd I instancji, a wynikające jednoznacznie z akt sprawy i nie odnosi się do nich w treści skargi kasacyjnej, a niewątpliwie mają one decydujące znaczenie dla odmowy zarejestrowania spółki jako podatnika VAT czynnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie także uznano, że sporny adres nie był również adresem siedziby w okresie samego złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, co miało miejsce w dniu 1 października 2018 r. Strona wprawdzie powołuje się na łączącą ją od 26 września 2018 r. do 22 stycznia 2019 r. ze spółką P. [...] ustną umowę dotyczącą świadczenia usług biura wirtualnego, wskazując że prawo nie zabrania zawierania ustnych umów użyczenia lokali i budując w oparciu o powyższe całość argumentacji, jednakże znów pomija istotną kwestię, że organy, na podstawie całokształtu okoliczności sprawy uznały to twierdzenie za niewiarygodne, przy czym co do zasady nie kwestionowały tego, że możliwe jest zawarcie tego typu umowy. Początkowo bowiem władze spółki P. [...] kategorycznie (w piśmie z dnia 8 lipca 2019 r.) zaprzeczyły, jakoby spółkę tę wiązała jakakolwiek umowa ustna ze spółką E. [...]. W kolejnym piśmie z dnia 30 sierpnia 2019 r. pełnomocnik zarządu potwierdził wprawdzie (zaprzeczając swojemu wcześniejszemu pisemnemu oświadczeniu), że na początku września 2018 r. doszło do zawarcia bezpłatnej umowy ustnej na usługi biura wirtualnego ze skarżącą (co z istoty obejmuje odbieranie korespondencji) i miała ona obowiązywać do końca stycznia 2019 r., to jednak – jak zasadnie zwróciły uwagę organy, a co prawidłowo zaakceptował Sąd I instancji – pisma wysyłane przez organ w listopadzie i grudniu na ów adres, dwukrotnie awizowane, nie były przez nikogo podejmowane. Uprawniona zatem była ocena zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w kontekście powyższej okoliczności nie tylko wątpliwości budzi rzeczywisty charakter ewentualnej siedziby spółki, która znajdować się miała pod adresem ul. L. [...] (skoro wykluczona była możliwość doręczania w owym czasie przesyłek pocztowych dla skarżącej pod tym adresem), ale w ogóle okoliczność zawarcia umowy ustnej dotyczącej bezpłatnego świadczenia przez spółkę P. [...] na rzecz strony skarżącej usług tzw. "Instant Office" (skoro usługa odbioru korespondencji nie była świadczona, czego dowodem jest brak odbioru przesyłki mimo wielokrotnego jej awizowania), pomimo potwierdzenia tej okoliczności przez L. S. w ww. piśmie z dnia 30 sierpnia 2019 r. Należy powtórzyć za Sądem I instancji, że gdyby doszło do zawarcia rzeczonej umowy we wrześniu 2018 r. na okres pięciu miesięcy i była ona realizowana, wówczas niewątpliwie zarówno w listopadzie, jak i grudniu możliwe byłoby doręczanie skarżącej na ten adres (rzekomy adres siedziby spółki) korespondencji. Z tego powodu pozbawione znaczenia dla sprawy są szerokie rozważania, obudowane orzecznictwem sądowoadministracyjnym, zawarte w skardze kasacyjnej, a dotyczące kwestii specyfiki planowanej działalności gospodarczej, która w ocenie pełnomocnika skarżącej spółki jest możliwa do podjęcia i kontynuowania w ramach tzw. wirtualnego biura, skoro podstawę odmowy zarejestrowania podatnika stanowiła okoliczność braku prawnych i faktycznych możliwości dysponowania przez spółkę pomieszczeniami, w których rzekomo miała być zlokalizowana jej siedziba. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy, a za nimi Sąd I instancji, wykazały także, że istnieje prawdopodobieństwo, iż rejestracja spółki dla potrzeb podatku VAT może zostać wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego. Sąd wskazał w tym zakresie na ogół okoliczności sprawy, tj. instrumentalne wykorzystanie adresu siedziby, w tym wygaśnięcie umowy pisemnej z dniem 22 stycznia 2020 r., problemy z doręczeniem korespondencji, znaczna odległość właścicieli spółki i prezesa zarządu komplementariusza od ww. rzekomej jej siedziby, modyfikowanie oświadczeń co do sposobu prowadzenia działalności (np. w odniesieniu do magazynowania towarów - w piśmie z dnia 9 września 2019 r. wskazano, że "na podstawie umowy użyczenia", po zażądaniu jej przedłożenia, zaprzeczenie wskazania w ww. piśmie z dnia 9 września 2019 r., iż posiada na tym etapie magazyn, ażeby w związku z żądaniami okazania tej umowy wskazać, że spółka "prowadzi działalność o charakterze dropshipping (...) bez potrzeby posiadania powierzchni magazynowej"), dokonywanie transakcji zakupu i sprzedaży w przeważającej mierze z podmiotami powiązanymi osobowo ze skarżącą spółką. Mając powyższe na względzie jako chybione należało ocenić sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organy bowiem ponad wszelką wątpliwość wykazały, że podany w zgłoszeniu VAT-R adres siedziby przy ul. L. [...] nie miał rzeczywistego charakteru, przy czym ich argumentacja nie była oparta na intuicji, czy domysłach, jak twierdzi kasator, ale na konkretnych dokumentach i oświadczeniach zarówno strony, jak i pełnomocnika spółki P. [...] ocenionych w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście powyższych, nie podważonych skutecznie przez kasatora ustaleń, jako nieuzasadnione jawią się także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 96 ust. 1, 96 ust. 4 i 4a i art. 97 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Prawa przedsiębiorców w powiązaniu z art. 22 Konstytucji RP, zwłaszcza że te ostatnie nie zostały uzasadnione przez pełnomocnika strony, do czego zobowiązuje art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organy były uprawnione do odmowy zarejestrowania skarżącej spółki jako podatnika podatku od towarów i usług. Jak zasadnie zaznaczył Sąd I instancji, w sytuacji bowiem, gdy jednym z warunków rejestracji podatnika jest podanie "adresu jego siedziby", organ, który ustala, że podany w zgłoszeniu rejestracyjnym adres nie ma rzeczywistego charakteru (jest nieprawdziwy), trafnie stwierdza brak jednego z warunków do rejestracji, co skutkuje decyzją o odmowie takiej rejestracji. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym organ nie złożył sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział. Agnieszka Jakimowicz Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska sędzia WSA (del.) sędzia NSA (przew.) sędzia NSA