I FSK 314/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 595/17 w sprawie ze skargi C. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 czerwca 2017 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz C. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 22625 (słownie: dwadzieścia dwa tysiące sześćset dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec C. S.A. (dalej: C. S.A.), w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., decyzją z dnia 23.09.2015 r. określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za III kwartał 2014 r. 1.2. Organ I instancji uznał, że na dzień 30 września 2014 r. S. Sp. z o.o. S.K.A nie wykonała wszystkich czynności pozwalających na skorzystanie C. S.A. z licencji na system IT doboru implantów - w sposób umożliwiający wykorzystanie jej efektów w działalności gospodarczej. W szczególności ww. oprogramowanie nie zostało przekazane ani na nośniku informatycznym, ani nie zostało w inny sposób udostępnione. Tak więc C. S.A. mogła być w posiadaniu jedynie faktury dotyczącej zakupu systemu IT doboru implantów, a nie w posiadaniu samego systemu. Tym samym, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2014 r., Spółka ta naruszyła art. 86 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU). 1.3. Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprawdza się do rozstrzygnięcia, kwestii, czy podatek naliczony w kwocie 402.500 zł, wykazany na fakturze z dnia 30 września 2014 r., wystawionej przez S. Sp. z o.o. S.K.A., w której w nazwie towaru lub usługi wpisano: "[...]", zasługiwał na uwzględnienie przez C. S.A. w ewidencji zakupu VAT prowadzonej za III kwartał 2014 r. i podlegał odliczeniu za ten okres. 1.4. Zdaniem Dyrektora IAS organ I instancji zasadnie pozbawił C. S.A. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia 30 września 2014 r., jednak zastosował przy tym nieprawidłową kwalifikację materialnoprawną. W opinii organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przebieg transakcji w zakresie udokumentowanym sporną fakturą wskazuje, że doszło do naruszenia zasady zakazu nadużycia prawa, jako jednej z zasad podatku od towarów i usług. 2. Skarga do sądu administracyjnego. 2.1. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. 2.2. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów o postępowaniu podatkowym w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej również jako O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w następstwie faktycznego nierozpatrzenia zarzutów przedstawionych we wniesionym odwołaniu, b) art. 229 w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 oraz art. 233 § 2 O.p. oraz art. 38 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej ( DZ.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.) - poprzez udział pracowników organu I instancji w wydaniu decyzji organu odwoławczego, poprzez prowadzenie postępowania w ramach art. 229 O.p. w zakresie uzasadniającym wydania orzeczenia na podstawie art. 233 § 2 O.p., art. 200a § 3 O.p. - poprzez nieprzeprowadzenie rozprawy i wydanie postanowienia o odmowie jej przeprowadzenia, c) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez zmianę kwalifikacji materialnoprawnej w sprawie, d) art. 191 O.p. - poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej ocenie zgromadzonych dowodów, 2) przepisów materialnego prawa podatkowego: - art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, gdyż czynność udokumentowana sporną fakturą została przez usługodawcę faktycznie wykonana, podatek wykazany na tej fakturze został zapłacony oraz zawiera ona wymagane informacje, co do wystawcy pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości. 3. Wyrok sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, wyrokiem z dnia 16 listopada 2017 r., I SA/Ol 595/17, oddalił skargę. 3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy podatek naliczony w kwocie 402.500 zł, wykazany na fakturze nr [...] z dnia 30 września 2014 r., wystawionej przez [...] Sp. z o.o. S.K.A w której w nazwie towaru lub usługi wpisano: "[...]", zasługiwał na uwzględnienie przez skarżącą w ewidencji zakupu VAT prowadzonej za III kwartał 2014 r. i podlegał odliczeniu za ten okres. 3.3. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. 3.4. W ocenie Sądu skarżąca na dzień 30 września 2014 r. mogła być w posiadaniu jedynie faktury dotyczącej zakupu systemu IT doboru implantów, a nie w posiadaniu samego systemu, a co za tym idzie usługa wykonywana przez S. nie została wykonana w całości, w sposób umożliwiający wykorzystanie efektów tej usługi przez nabywcę w działalności gospodarczej. Tym samym, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracji VAT -7K za III kwartał 2014 r., skarżąca naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o VAT 3.5. Sąd zwrócił uwagę, że z informacji udzielonych przez S. Sp. z o.o. S.K.A z dnia 2 kwietnia 2015 r. wynika, że przedmiotowy system IT doboru implantów powstał w okresie od 1 września 2012 r. do 30 września 2013 r., czyli zanim powstała skarżąca, tj. przed dniem 10 października 2013 r., a także zanim została podpisana umowa z dnia 28 lipca 2014 r. Tym samym, ww. system IT doboru implantów nie powstał na zlecenie skarżącej. 3.6. W ocenie Sądu organy podatkowe biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy zasadnie uznały, że skarżąca nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury. Jak wyżej wykazano, na dzień 30 września 2014 r. skarżąca była jedynie w posiadaniu spornej faktury dotyczącej zakupu sytemu IT, a nie w posiadaniu samego systemu, bądź dostępu do niego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. C. S.A., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 9 stycznia 2018 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 listopada 2017 r., I SA/Ol 595/17. 4.2. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając mu: I. naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.): 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b oraz c w zw. z § 2 p.p.s.a. - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, niezgodnej ze wskazanymi jako podstawa prawna jej wydania przepisami o postępowaniu podatkowym, w związku z następującymi okolicznościami: a) wskutek naruszenia w/wym p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 zd. I oraz art. 134 § 1 tej ustawy, polegającego na nieprawidłowym rozstrzygnięciu w sprawie podnoszonych przez Skarżącą w skardze na ostateczną decyzję zarzutów: - co do braku podstaw "zmiany kwalifikacji materialnoprawnej" (s. 24 skarżonej decyzji), wskutek których "szczegółowe odnoszenie się do zarzutów stało się bezprzedmiotowe" – jak to wskazał wyraźnie Organ odwoławczy; stanowiło to naruszenie zarówno art. 234 jak i art. 210 § 4 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; - faktycznego nierozpatrzenia odwołania, skoro Organ odwoławczy wyraźnie stwierdził w skarżonej decyzji (por. powyżej przytoczone sformułowania decyzji) o uchyleniu się przezeń od obowiązku rozpatrywania przedstawionych zarzutów odwołania, co było też naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej (naruszenie zasady dwuinstancyjności, wskutek jej nierealizowania), - braków uzasadnienia skarżonej decyzji w zakresie podnoszonych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym oraz przepisów prawa materialnego w zakresie pozbawienia prawa do zwrotu kwoty podatku naliczonego; - co do naruszenia art. 229 w zw. z art. 130 § 1 pkt 6) oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 38 ust. 2 ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.) w sposób mający istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym - poprzez bezpodstawne uznanie Sądu, iż czynności podlegającego wyłączeniu pracownika Organu I instancji w toku postępowania odwoławczego nie miały wpływu na wadliwe załatwienie sprawy, - co do naruszenia art. 229 w zw. z art. 127 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - polegającego na nieuwzględnieniu znaczenia w sprawie pisma Organu I instancji z 14.07.2016 r., którego treść ma jednoznacznie charakter ponownego rozstrzygnięcia w sprawie przez ten Organ, a przecież toczyło się wtedy postępowanie odwoławcze i ten Organ I instancji nie miał żadnych podstaw do przedstawiania merytorycznych ocen w sprawie i przesądzania (ponownego orzekania) o prawnopodatkowych następstwach ocenianych okoliczności. Naruszenie art. 233 § 2 Ord. pod. poprzez jego niezastosowanie przez Organ odwoławczy nastąpiło poprzez to, że należało decyzję pierwszoinstancyjną uchylić, skoro zakres uzupełniającego postępowania dowodowego był szerszy, aniżeli postępowanie dowodowe przeprowadzone w toku pierwotnej kontroli skarbowej, a Sąd tej nieprawidłowości prawidłowo nie ocenił; - co do naruszenia art. 200a § 1 pkt i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie zarzutu bezzasadnej odmowy przeprowadzenia rozprawy przez Organ odwoławczy i podanie wadliwego uzasadnienia w tej kwestii, z którego wynika nieprawidłowa ocena podnoszonego przez Skarżącą zarzutu (wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy już po wydaniu skarżonej decyzji, podczas gdy Sąd stwierdził jedynie zdawkowo i w oderwaniu od znaczenia podnoszonego przez Skarżącą zarzutu, że to postanowienie wydano w tym samym dniu, co decyzję), - poprzez nierozpatrzenie zarzutów w kwestii naruszenia przepisów art. 83 ust. 1 i 3 ustawy z 02.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584 ze zm., aktualnie Dz.U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.), poprzez uchylenie się od wskazania jaki ustawowo oznaczony czas kontroli miał wobec Skarżącej Spółki zastosowanie, czyli nierozpatrzenie zarzutu niezachowania dopuszczalnych terminów przeprowadzania kontroli przedsiębiorców, co również miało wpływ na wynik sprawy. Organy obu instancji oraz Sąd uchyliły się od przedstawienia podstaw prawnych długotrwałej kontroli działalności Skarżącej, co więcej - dodatkowe postępowanie dowodowe z art. 229 Ordynacji podatkowej było kontynuacją już raz zakończonej kontroli skarbowej, a taka okoliczność - w świetle nieuchylenia decyzji Organu kontroli skarbowej – świadczy o naruszeniu zasad przeprowadzania kontroli przedsiębiorców (ponowna kontrola pomimo braku rozpatrzenia zarzutów dotyczących poprzednio przeprowadzonej kontroli – czyli "kontrola skarbowa" już zakończonej "kontroli skarbowej", mimo że nieprawidłowości ustaleń z tej pierwszej kontroli jeszcze nie oceniono w postępowaniu odwoławczym zgodnie z zasadą dwuinstancyjności; Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w tym zakresie, ponieważ nie dokonywał rzetelnej ich oceny, bo nie wynika to z uzasadnienia skarżonego wyroku); b) zarzucam również naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w następstwie przyjęcia i uwzględnienia błędnych ustaleń Organu odwoławczego dotyczących stanu faktycznego i przebiegu postępowania w sprawie - w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, co stanowiło także naruszenie przez ten Organ art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej wskutek ich niewłaściwego zastosowania - pomimo wystąpienia przesłanek do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Organowi kontroli skarbowej. Skarżąca podkreśla, że sam Sąd jest co do powyższej okoliczności sprawy niekonsekwentny: oto na s. 13 wyroku stwierdza, iż "Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia (...) Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko, polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego (...)". Wobec tego Skarżąca zarzuca, iż Sąd nie dokonał należytego rozpatrzenia materiału w sprawie. Z akt sprawy jasno wynika, że Organy obu instancji od początku prowadziły postępowanie w kierunku udowodnienia przyjętych tez, i że przeprowadzane oceny dowodów im podporządkowały. Tymczasem Skarżąca aktywnie brała udział w postępowaniu, umożliwiając terminowe przeprowadzanie wszelkich czynności kontrolnych, przedstawiała dowody oraz ich znaczenie w sprawie. Zarówno w toku postępowania, w licznych wnioskach dowodowych oraz zarzutach nieprawidłowości w gromadzonym materiale dowodowym, a wreszcie w odwołaniu, wnioskach o przeprowadzenie rozprawy i w skardze na decyzję ostateczną wyraźnie wskazywano jakich błędnych i nieuprawnionych ocen dokonywały Organy, wobec czego skarżony wyrok nie odzwierciedla argumentacji oraz znaczenia dowodów przedstawianych przez Skarżącą, a przy tym nie dokonuje konsekwentnych ocen dowodów przeprowadzonych przez Organ kontroli skarbowej. Stąd powyżej zacytowany fragment uzasadnienia skarżonego wyroku odzwierciedla tylko powierzchowną i sprzeczną z przebiegiem postępowania, błędną i nieuprawnioną ocenę przedstawioną przez Sąd; również wobec tego zarzutu skarżony wyrok powinien zostać uchylony; c) zarzucam również w imieniu Skarżącej naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy - wskutek naruszenia w/wym przepisów p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 zd. I tej ustawy oraz w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za prawidłowe działania organu odwoławczego w okolicznościach przedstawionych w skarżonej decyzji, pomimo naruszenia przezeń przepisów o postępowaniu dowodowym, zasady dwuinstancyjności oraz przepisów wytyczających elementy decyzji w postępowaniu odwoławczym co - jak uznać należy – wynikło z powielania przez Organ odwoławczy wadliwych założeń, tez i twierdzeń Organu kontroli skarbowej. W związku z powyższym Skarżąca Spółka zarzuca, iż Sąd nieprawidłowo ocenił działanie Organu odwoławczego, który poprzestał na ponownym przytaczaniu (spornych i zakwestionowanych w odwołaniu, jak też w toku postępowania oraz objętych wnioskami Skarżącej o przeprowadzenie rozprawy) ustaleń Organu I instancji, bez obiektywnego rozpatrzenia istotnych okoliczności faktycznych jako podstawy rozstrzygnięcia sprawy, wynikłe m.in. z odmowy przeprowadzenia wnioskowanej przez Skarżącą rozprawy. To właśnie długotrwałe, wielomiesięczne czynności w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego dowodzą, że wniosek Skarżącej o przeprowadzenie rozprawy w postępowaniu odwoławczym był w pełni uzasadniony oraz niezbędny, a Sąd nawet nie ocenił zasadności i podstaw postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy (wydanego po upływie znacznego czasu od złożenia wniosku w tej sprawie, co stanowi naruszenie zasady szybkości i prostoty postępowania jak też przepisów normujących podstawy przeprowadzania rozprawy - art. 200a §§ 3 i 4 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej); 2) Skarżąca zarzuca istotne, mające wpływ na załatwienie sprawy, naruszenie art. 141 § 4 zdanie 1 P.p.s.a. polegające na zamieszczeniu w wyroku błędnej oraz powierzchownej oceny okoliczności i ustaleń faktycznych w sprawie, przedstawionych w skarżonej decyzji z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co odzwierciedla niezgodność argumentacji Sądu ze zgromadzonym materiałem dowodowym. I tak Skarżąca zarzuca, że w skarżonym wyroku Sąd: - zamieszcza sprzeczne twierdzenia i ich niespójne oceny: na s. 14 wyroku Sąd stwierdza: "W ocenie Sądu zasadny jest wniosek, że skarżąca powstała tylko po to, aby zakupić istniejący już system IT [podkr. Skarżącej] doboru implantów od S. Sp. z o.o. S.K.A., za środki publiczne pochodzące z dofinansowania udzielonego przez P.". Z kolei na s. 17-18 Sąd wywodzi: "Zarzuty strony dotyczące błędnej oceny umowy licencyjnej nie mogą być uznane za skuteczne. Zakres bowiem takiej umowy dotyczy korzystania z istniejącego systemu, a w przedmiotowej sprawie spór dotyczy nie korzystania z systemu czy zakresu korzystania z niego, ale samego faktu istnienia tego systemu. Oczywistym jest, że na podstawie umowy strona ma możliwość, a nie konieczność czy obowiązek logowania się do systemu i korzystania z niego. Jednak podkreślić należy, że aby z takiej możliwości korzystać bądź nie system musi istnieć i musi być faktyczna możliwość korzystania z niego". Te dwa przytoczone stwierdzenia są niespójne; dwa razy wcześniej w uzasadnieniu wyroku Sąd afirmatywnie stwierdza, że system informatyczny istniał, ale potem poddaje w wątpliwość i podważa jego istnienie (co wynika ze słów: "spór dotyczy samego faktu istnienia tego systemu"). Tak sformułowane uzasadnienie odzwierciedla powierzchowność ocen i niekonsekwencję przedstawionego przez Sąd rozumowania. Wewnętrznie sprzeczne i niespójne uzasadnienie uzasadnia potrzebę uchylenia wadliwego wyroku. Nie można bowiem wywodzić skutków podatkowych z faktów, co do których sam Sąd nie potrafi zająć jednoznacznego stanowiska; dowodzi to także wadliwej oceny stanu faktycznego przez Organy podatkowe w niniejszej sprawie, a już ustalenia pierwszoinstancyjnej decyzji opierają się na tezie, że "Spółka powstała tylko w celu zakupu oprogramowania za środki publiczne" i nigdy nie odnosząc się do konsekwentnie przedstawianego charakteru umowy o dofinansowanie i przyjętego modelu realizacji projektu; - Sąd stwierdza, jak wyżej cytowano, że "skarżąca powstała tylko po to, aby zakupić istniejący już system IT doboru implantów". Ani Organy obu instancji, ani Sąd nie przedstawiły jednak żadnych logicznych wniosków z tej tezy, które miałyby wpływ na prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. W tym zakresie wyrok jest zatem niezrozumiały w aspekcie przedmiotu rozstrzygnięcia w skarżonej decyzji. Skarżąca zarzuca powierzchowność ocen Sądu, pomijającego okoliczność, że ani same Organy nie potrafią wyjaśnić powyższej tezy, ani jej znaczenia w sprawie dotyczącej określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Znamienne jest też to, że spółce S. nigdy żadne organy nie zarzuciły, że wystawiona przez nią faktura (będąca podstawą odliczenia VAT przez Skarżącą w niniejszej sprawie) była wadliwa i nie odzwierciedlała dokonanej nią czynności. Ponadto, o czym jeszcze szerzej w uzasadnieniu skargi, same Organy obu instancji przemilczają postanowienie Policji o umorzeniu postępowania karnego z powodu braku okoliczności uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa, a potem i pomimo to sam Organ odwoławczy zarzuca osiąganie "bezpodstawnego przysporzenia nienależnych korzyści" (s. 18 decyzji ostatecznej) przez Skarżącą. Sąd jednak od ocen zarzutów Skarżącej konkretnie w tym przedmiocie się uchylił; - skarżony wyrok jest wadliwy w związku z nieprawidłową i niekonsekwentną oceną dowodów analizowanych w toku postępowania kontrolnego i odwoławczego. Skarżąca już w skardze zarzucała, iż nie występuje w sprawie osoba o nazwisku "B.", ale mimo to Sąd – co zdaje się dowodzić powierzchownej, ale i nieobiektywnej analizy akt sprawy, bo w ostatecznej decyzji nawet takie nazwisko wyróżniono grubszą czcionką – konsekwentnie i wielokrotnie w uzasadnieniu wyroku powołuje się w ślad za Organem odwoławczym na zeznania osoby o takim nazwisku. Sąd również na s. 15 stwierdza, że komputer został przekazany panu R.K., a nie Skarżącej. Taką tezę wysunął Organ kontroli skarbowej, wbrew jednoznacznym dowodom, w tym zeznaniom świadków. W ten sposób Sąd bezkrytycznie powiela tezę odpowiadającą założeniom Organów, a przecież Skarżąca udowodniła udostępnienie tego komputera (laptopa) Skarżącej jako takiej, a nie na potrzeby osobiste prezesa jej zarządu. Ponadto uzasadnienie wyroku opiera się na zdawkowym twierdzeniu, iż "(...) fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącej oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej". Wobec tego Skarżąca zarzuca, iż skarżony wyrok w żadnym miejscu nie wskazuje na okoliczności uzasadniające pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego za III kwartał 2014 r. Podkreślić należy, że główne - jak się wydaje, bo przedstawiono też inne, lecz bez wyjaśnienia ich znaczenia - motywy decyzji Organu I instancji ze s. 19 jego decyzji, to takie, że: "Na dzień 30.09.2014 r. Spółka nie miała możliwości faktycznego korzystania z systemu doboru implantów, za który zapłaciła w dniu 28.10.2014 r., gdyż sama nie posiadała sprzętu informatycznego, jak też nie miała określonych ścieżek dostępu, ani nie dysponowała tym systemem na żadnym nośniku informatycznym". Tymczasem przeprowadzone postępowanie, w którym przedstawiono również inne okoliczności, aniżeli przyjęte w toku pierwotnej kontroli skarbowej, przedstawiają bezpodstawność takich twierdzeń oraz powierzchowność ocen Organu I instancji. Podobnie też Organ odwoławczy wywodzi na s. 21 swej decyzji, że "(...) nie zostały wykonane postanowienia umowy z dnia 28 lipca 2014 r., bowiem C. S.A. nie posiadała sprzętu informatycznego, a także nie został jej przekazany system IT doboru implantów w sposób umożliwiający korzystanie Jej z tego systemu’’. Sąd powierzchownie ocenił takie twierdzenia z decyzji ostatecznej, bo należy zwrócić uwagę, że sam Organ odwoławczy nawet nie wyjaśnił "kto nie wykonał umowy z dnia 28 lipca 2014 r?" Za nabycie sprzętu czy czynienie użytku z uprawnień z umowy licencyjnej odpowiada C. S.A., a nie jej dostawca/usługodawcy. Stąd też Organ celowo użył wymijającego sformułowania "nie zostały wykonane postanowienia umowy". W toku postępowania Skarżąca wielokrotnie wyjaśniała, w oparciu o wiarygodne oświadczenia choćby i. SA, iż udzielanie licencji na oprogramowanie nie jest związane z ustalaniem, czy nabywca posiada komputery. Stąd jest oczywiste, że w wielokrotnie wyjaśnianym schemacie realizacji projektu innowacyjnego w niniejszej sprawie Skarżąca jako priorytetowy i stanowiący punkt wyjścia budowy linii produkcyjnej implantów system informatyczny nabyła w pierwszej kolejności. Skarżąca udowodniła też, że utworzono oraz dedykowano jej maszynę wirtualną na serwerze "C.", że była ona aktywna i dokonywano na niej logowania. Organ odwoławczy ignoruje ten fakt, a już nawet przesłuchania świadków przeprowadzane w toku uzupełniającego postępowania dowodowego dowiodły, że na tym serwerze przedmiotowy system informatyczny doboru implantów był załogowany. Zaś ścieżkę dostępu poprzez łącze VPN wykazano jednoznacznie, wobec czego nie można twierdzić, iż Skarżąca nie miała dostępu do tego oprogramowania. II. W imieniu Skarżącej zarzucono naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 10 i art. 19a ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy z PTU w zw. z art. 65 i art. 67 ust. 1 Prawa autorskiego z 04.02.1994 r. Uzasadnienie i rozwinięcie zarzutów w tym zakresie zostaje przedstawione w dalszej części uzasadnienia niniejszej skargi kasacyjnej. 4.3. W związku z powyższymi zarzutami, na podstawie art. 173 § 1 art. 175 § 1 art. 176 i art. 185 § 1 p.p.s.a., w imieniu skarżącej wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał to orzeczenie orz o zasądzenie od Organu administracji na rzecz Skarżącej Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według przepisanych norm. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną i kolejne pisma procesowe. 5.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 12 lutego 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasadzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5.2. Skarżąca, w pismach procesowych z dnia 21 marca 2019 r. oraz 9 października 2019 r., przytoczyła nowe uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 7. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest wadliwy, gdyż Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 czerwca 2017r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r., nie dostrzegł, że narusza ona wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania, w szczególności art. 210 § 4 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej. Słusznie bowiem wywiedziono w skardze kasacyjnej, że organ odwoławczy nie wyjaśnił podstaw do "zmiany kwalifikacji materialnoprawnej" rozstrzygnięcia względem stanowiska organu pierwszej instancji. W rezultacie rozstrzygnięcie organu odwoławczego doprowadziło do faktycznego nierozpatrzenia odwołania, na skutek nieodniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego w zakresie pozbawienia prawa do zwrotu kwoty podatku naliczonego. 8.1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na sposób, w jaki zostały sporządzone zaskarżone decyzje. 8.2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec C. S.A., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., decyzją z dnia 23.09.2015 r., określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za III kwartał 2014 r. 8.3. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że na dzień 30 września 2014 r. S. Sp. z o.o. S.K.A nie wykonała wszystkich czynności pozwalających na skorzystanie C. S.A. z licencji na system IT doboru implantów - w sposób umożliwiający wykorzystanie jej efektów w działalności gospodarczej. W szczególności ww. oprogramowanie nie zostało przekazane ani na nośniku informatycznym, ani nie zostało w inny sposób udostępnione. Tak więc C. S.A. mogła być w posiadaniu jedynie faktury dotyczącej zakupu systemu IT doboru implantów, a nie w posiadaniu samego systemu. Tym samym, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2014 r., Spółka ta naruszyła art. 86 ust. 10 ustawy o PTU. (s. 20 decyzji organu I instancji). Jak wyjaśnił organ, przepis ten stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. 8.4. W początkowej części decyzji, organ wśród podstaw prawnych rozstrzygnięcia powołał następujące przepisy: art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j. t. Dz. U. z 2015 r., poz. 553 z późn. zm.), art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o PTU. 8.5. Z powołanych podstaw prawnych rozstrzygnięcia wynika zatem, że organ zakwestionował moment odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10), a nie fakt, że czynności stwierdzone fakturami nie zostały dokonane. W uzasadnieniu decyzji brak jest bowiem powołania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. 8.6. Tymczasem w uzasadnieniu decyzji, wbrew przytoczonym podstawom prawnym, organ stwierdził, w szczególności że "w opisywanej w niniejszej decyzji transakcji mamy do czynienia z usługą udzielenia licencji, która nie została wykonana, gdyż nie zostały przekazane Kontrolowanej Spółce wszystkie elementy składowe usługi niezbędne do skorzystania z licencji, tj. nie został przekazany system IT doboru implantów, ani też klucze licencyjne umożliwiające dostęp do tego systemu nabywcy." (s. 17 decyzji organu pierwszej instancji); "Spółka nie mogła skorzystać z licencji na użytkowanie systemu IT doboru implantów, gdyż na dzień 30.09.2014 r. nie zostało Spółce wydane oprogramowanie ani też klucze dostępu do niego." (s. 18 decyzji organu pierwszej instancji); "Skoro przedmiotem umowy było dostarczenie systemu, to należy przyjąć, że dopóki odbiorca usługi nie dysponował i nie mógł korzystać z programu (gdyż nie został mu przekazany ani na nośniku informatycznym, ani nie został mu w inny sposób udostępniony), pomimo wcześniejszego przekazania dokumentów uprawniających do korzystania z niego, to usługa nie została wykonana." (s. 18 decyzji organu pierwszej instancji); "Na dzień 30.09.2014 r. Spółka nie miała możliwości faktycznego korzystania z systemu doboru implantów, za który zapłaciła w dniu 28.10.2014 r., gdyż sama nie posiadała sprzętu informatycznego, jak też nie miała określonych ścieżek dostępu, ani nie dysponowała tym systemem na żadnym nośniku informatycznym." (s. 18 decyzji organu pierwszej instancji). 8.7. Z powołanych fragmentów uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika zatem, że organ zakwestionował fakt wykonania usługi na rzecz skarżącej. Kwestią sporną nie był natomiast moment odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez S. Sp. z o.o. S.K.A., w której w nazwie towaru lub usługi wpisano: "[...]" (s. 20 decyzji organu pierwszej instancji). Wprawdzie w konkluzji decyzji organ zaakcentował, że "na dzień 30.09.2014 r. mogła być w posiadaniu jedynie faktury dotyczącej zakupu systemu IT doboru implantów, a nie w posiadaniu samego systemu (...)", to wypada zauważyć, że w dalszej części tego zdania organ wskazał, że "usługa wykonywana przez S. nie została wykonana w całości, w sposób umożliwiający wykorzystanie efektów tej usługi przez nabywcę w działalności gospodarcze (...)"(s. 20 decyzji organu pierwszej instancji). W omawianej decyzji organ nie ustalił terminu wykonania usługi, nie wskazał też, w jakim momencie podatnik ma prawo do odliczenia podatku wynikającego z tej faktury. Nie można zatem uznać, że organ prawidłowo zastosował art. 86 ust. 10 ustawy o PTU, gdyż zastosowanie tego przepisu wymaga przede wszystkim stwierdzenia, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku na podstawie określonej faktury, tzn. w szczególności, że nie zachodzą okoliczności wyłączające możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. Tymczasem organ konsekwentnie kwestionował prawo do odliczenia podatku wywodząc, że sporna usługa nie została wykonana. 9.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "W wyniku rozpatrzenia odwołania zostało wydane rozstrzygniecie zaskarżone do Sądu" (s. 1 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji). Sformułowaniu temu przeczy jednak treść decyzji organu odwoławczego. 9.2. Nie ulega bowiem wątpliwości, że na skutek wniesienia przez spółkę odwołania przeprowadzone zostało postępowanie odwoławcze, zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji. Jednakże w jej treści organ odwoławczy stwierdził, że "Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy wskazuje, że w niniejszej decyzji dokonał zmiany kwalifikacji materialnoprawnej. Tym samym, szczegółowe odnoszenie się do tych zarzutów stało się bezprzedmiotowe." (s. 24 decyzji organu odwoławczego). 9.3. Mając na uwadze przywołaną konkluzję zaskarżonej decyzji, należy wskazać, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach. Organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji, utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2020 r., II FSK 794/20 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) 9.4. Wprawdzie istotą administracyjnego toku instancji jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, to jednak organ nie może, utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, w sposób zasadniczy zmienić istoty rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i w rezultacie stwierdzić, że "szczegółowe odnoszenie się do zarzutów stało się bezprzedmiotowe." Tego rodzaju postępowanie organu godzi w zasadę dwuinstancyjności, czyniąc rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji pozbawionym jakiegokolwiek znaczenia. Tym samym storna postępowania została pozbawiana w toku postępowania podatkowego możliwości kwestionowania motywów, które uzasadniały wydanie decyzji. Organ odwoławczy uznał bowiem zarzuty podniesione w odwołaniu za bezprzedmiotowe i zaniechania ustosunkowania się do nich, natomiast decyzja organu odwoławczego jest ostateczna i nie przysługuje od niej odwołanie. 10.1. Decyzja organu odwoławczego jest wadliwa z jeszcze jednego zasadniczego powodu. Z uzasadnienia tej decyzji wynika – jak zaznaczył organ – że "dokonał zmiany kwalifikacji materialnoprawnej". W decyzji tej nie wskazano jednak, ani jakie przepisy organ pierwszej instancji powołał wadliwie, ani – co jest szczególnie wadliwie – organ w ogóle nie wskazał prawidłowej kwalifikacji prawnej ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy. 10.2. Należy bowiem zaznaczyć, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, że organ odwoławczy nie powołał w decyzji żadnego przepisu ustawy o PTU, który stanowiłby podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. 10.3. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy stwierdził "w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie pozbawił C. S.A. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia 30 września 2014 r., jednak zastosował przy tym nieprawidłową kwalifikację materialnoprawną. W opinii tut. organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przebieg transakcji w zakresie udokumentowanym sporną fakturą wskazuje, że doszło do naruszenia zasady zakazu nadużycia prawa, jako jednej z zasad podatku od towarów i usług." (s. 17 decyzji organu odwoławczego). W dalszej kolejności organ wskazał na orzecznicze źródła koncepcji nadużycia prawa’. (s. 17-18 decyzji organu odwoławczego). Fragment ten kończy się konkluzją: "zatem na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej". (s. 18 decyzji organu odwoławczego). Po czym organ stwierdził, że "Zdaniem tut. organu, w niniejszej sprawie doszło do nadużycia prawa, które miało na celu uzyskanie przez C. S.A, korzyści podatkowej, w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 402.500,00 zł. Zatem przyznanie ww. Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego pozostawałoby w sprzeczności z celem regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Mechanizm podatku od towarów i usług nie może być bowiem wykorzystywany jako źródło bezpodstawnego przysporzenia nienależnych korzyści. Niedopuszczalne jest akceptowanie na gruncie obowiązującego prawa czynności prawnych podatnika, których celem jest wykorzystanie - poza sferą normalnych działań gospodarczych - konstrukcji prawnej VAT do uzyskania takich korzyści." (s. 18 decyzji organu odwoławczego). 10.4. Opisując okoliczności świadczące, w ocenie organu o nadużyciu prawa, organ wskazał, że "na dzień 30 września 2014 r. (sporządzenia Protokołu Odbioru i wystawienia faktury VAT nr [...]), na rzecz C. S.A. nie doszło też do fizycznego przekazania systemu IT doboru implantów, wyszczególnionego w umowie z dnia 28 lipca 2014 r. zawartej z S. Sp. z o.o. S.K.A." (s. 19 decyzji organu odwoławczego). Następnie organ wskazał, że "w konsekwencji stwierdzić należy, że dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT nr [...], nie zostały wykonane postanowienia umowy z dnia 28 lipca 2014 r., bowiem C. S.A. nie posiadała sprzętu, informatycznego, a także nie został jej przekazany system IT doboru implantów w sposób umożliwiający korzystanie Jej z tego systemu. [podkreślenie Sądu] Wskazać w tym miejscu należy, że sama okoliczność zawarcia umowy potwierdzonej wystawieniem faktury, nie jest dowodem wykonania usług niematerialnych. Musi istnieć konkretne potwierdzenie wykonania świadczenia i jego związku z czynnościami opodatkowanymi. To podatnik musi wykazać, iż usługi niematerialne zostały rzeczywiście i wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu, i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek." (s. 21 decyzji organu odwoławczego). W konkluzji organ stwierdził: "w konsekwencji, podsumowując i oceniając wszystkie okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy, organ odwoławczy uznaje, że C. S.A. nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 30 września 2014 r., wystawionej przez S. Sp. z o.o. S.K.A, w której w nazwie towaru lub usługi wpisano: "[...].". Kwota ww. podatku naliczonego nie zasługiwała na uwzględnienie przez C. S.A. w ewidencji zakupu VAT prowadzonej za III kwartał 2014 r. i nie podlegała odliczeniu za ten okres." [podkreślenie Sądu] (s. 23 decyzji organu odwoławczego). 10.5. Przytoczenie obszerniejszych fragmentów zaskarżonej decyzji okazało się niezbędne ze względu na wadliwość przedstawionej tam argumentacji, której nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. 10.6. Należy bowiem wskazać za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2017 r., I FSK 1226/15 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), że koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku wydanym w sprawie Emsland-Stärke, C-110/99, ECLI:EU:C:2000:695 Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została zastosowana do dziedziny podatków w wyroku w sprawie Halifax i in., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). W wyroku TS w sprawie Part Service, C-425/06, ECLI:EU:C:2008:108. Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58). 10.7. Wypracowana przez Trybunał koncepcja nadużycia prawa nie miała w prawie krajowym bezpośredniego uregulowania w stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy. Jej przejawem pozostawał natomiast zastosowany w rozpatrywanej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 c) ustawy o PTU. Oznacza to, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 c) ustawy o PTU nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale również, na zasadzie art. 58 § 1 i 2, sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. To właśnie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 c) ustawy o VAT należy interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 14 marca 2017 r., I FSK 1325/15, CBOSA). 10.8. Konkludując należy podkreślić, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. 10.9. Z zaprezentowanych fragmentów zaskarżonej decyzji nie wynika spełnienie przesłanek niezbędnych do stwierdzenia nadużycia. Po pierwsze, organ nie wskazał, że transakcje spełniają formalne przesłanki, tzn. że zostały faktycznie wykonane i prawidłowo udokumentowane. Przeciwnie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że "nie zostały wykonane postanowienia umowy z dnia 28 lipca 2014 r., bowiem C. S.A. nie posiadała sprzętu, informatycznego, a także nie został jej przekazany system IT doboru implantów w sposób umożliwiający korzystanie Jej z tego systemu". W takiej sytuacji nie można stwierdzić, że transakcje spełniają formalne przesłanki. Po drugie, organ nie wykazał, że kwestionowane transakcje skutkują uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Korzyścią podatkową, która uzasadnia odwołanie się do koncepcji nadużycia nie jest bowiem prawo do odliczenia podatku, z którego podatnik mógłby skorzystać, gdyby transakcje spełniały formalne przesłanki. Po trzecie, organ nie wykazał, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ nie stwierdził bowiem, że na skutek zastosowania koncepcji nadużycia prawa skarżąca traci prawo do odliczenia podatku (co jest jej konsekwencją), lecz stwierdził, że kwota podatku nie podlegała odliczeniu za ten okres. 10.10. Z przedstawionych wyjaśnień wynika, że argumentacja organu odwoławczego jest niekonsekwentna, wewnętrznie sprzeczna i nie pozwala na stwierdzenie, że w świetle ustalonych okoliczności faktycznych doszło do nadużycia prawa, co skutkuje pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku. Raz jeszcze należy bowiem zaznaczyć, że stwierdzenie nadużycia prawa podatkowego wymaga w pierwszej kolejność ustalenia, że transakcje spełniają formalne przesłanki, tzn. że zostały faktycznie wykonane i prawidłowo udokumentowane, a to jest przez organ kwestionowane. 10.11. Mając powyższe na uwadze, wadliwa jest argumentacja Sądu pierwszej instancji zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, podzielił stanowisko organu odwoławczego w zakresie zastosowania koncepcji nadużycia, jednocześnie wskazując, "że skarżąca na dzień 30 września 2014 r. mogła być w posiadaniu jedynie faktury dotyczącej zakupu systemu IT doboru implantów, a nie w posiadaniu samego systemu, a co za tym idzie usługa wykonywana przez SMT Software nie została wykonana w całości, w sposób umożliwiający wykorzystanie efektów tej usługi przez nabywcę w działalności gospodarczej". Sąd wadliwie w tym kontekście uznał, że "skarżąca nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury. Jak wyżej wykazano, na dzień 30 września 2014 r. skarżąca była jedynie w posiadaniu spornej faktury dotyczącej zakupu sytemu IT, a nie w posiadaniu samego systemu, bądź dostępu do niego". Tego rodzaju argumentacja nie może stanowić podstawy dla wykazania koncepcji nadużycia prawa. 11.1. Należy jednak stwierdzić, że nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 zd. I p.p.s.a. 11.2. Przepis ten wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09; to i kolejne cytowane orzeczenia dostępne w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyroki NSA: z 22 czerwca 2016r., sygn. akt I GSK 1821/14; z 6 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 985/17). Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie zmierza uzasadnienie omawianego zarzutu w skardze kasacyjnej. 11.3. W tym kontekście należy zauważyć, że zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywód przedstawia stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zawarte w uzasadnieniu wyroku motywy, jakimi sąd kierował się podejmując orzeczenie pozwalają na kontrolę instancyjną w granicach wyznaczonych skargą kasacyjną. Kwestionowanie przez skarżącego kasacyjnie oceny prawnej sądu pierwszej instancji wyrażonej w wyroku nie może być skuteczne w oparciu o zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., co czyni zarzut naruszenia tego przepisu niezasadnym. 12.1. W świetle powyższych wywodów przedwczesne na tym etapie postępowania jest odniesienie się do pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w szczególności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. 12.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, rozpoznając ponownie wniesione odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 września 2015 r., winien odnieść się do wszystkich podniesionych w nim zarzutów, a także do stanowiska i argumentacji strony prezentowanych w toku postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy winien mieć na względzie, że w zasadnicza zmiana ustalenia organu pierwszej instancji, przy jednoczesnym utrzymaniu decyzji w mocy, skutkuje naruszeniem zasady dwuinstancyjności, a przy tym prawa podatnika do obrony jego praw. Organ nie może zatem, zmieniając zasadniczo istotę rozstrzygnięcia, zaniechać ustosunkowania się do wniesionych zarzutów, uznając je za bezprzedmiotowe. Organ, na podstawie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jest także zobowiązany do powołania materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, w szczególności przepisu, który stanowi podstawę ewentualnego zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku. 13. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżony wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 czerwca 2017 r. 14. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). D. Mączyński M. Niezgódka-Medek J. Zubrzycki