I SA/Ol 595/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2017r. w Olsztynie sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r. oddala skargę. C S.A. w W (dalej jako C. S.A., Spółka, strona, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej również jako Dyrektor IAS) z dnia "[...]" r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"r. i określającą stronie do zwrotu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika za III kwartał 2014 r. w wysokości 59.430 zł. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec C. S.A., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., decyzją z dnia "[...]"r. określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za III kwartał 2014 r. Organ I instancji uznał, że na dzień 30 września 2014 r, S. Sp. z o.o. S.K.A nie wykonała wszystkich czynności pozwalających na skorzystanie C. S.A. z licencji na system IT - w sposób umożliwiający wykorzystanie jej efektów w działalności gospodarczej. W szczególności ww. oprogramowanie nie zostało przekazane ani na nośniku informatycznym, ani nie zostało w inny sposób udostępnione. Tak więc C. S.A. mogła być w posiadaniu jedynie faktury dotyczącej zakupu systemu IT , a nie w posiadaniu samego systemu. Tym samym, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2014 r., Spółka ta naruszyła art. 86 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. ) – również jak ustawa o VAT. W wyniku rozpatrzenia odwołania zostało wydane rozstrzygniecie zaskarżone do Sądu. Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprawdza się do rozstrzygnięcia, kwestii, czy podatek naliczony w kwocie 402.500 zł, wykazany na fakturze z dnia 30 września 2014 r., wystawionej przez S.Sp. z o.o. S.K.A., w której w nazwie towaru lub usługi wpisano: ""[...]" .", zasługiwał na uwzględnienie przez C. S.A. w ewidencji zakupu VAT prowadzonej za III kwartał 2014 r. i podlegał odliczeniu za ten okres. Z uzasadnienia decyzji wynika m.in., że w dniu "[...]" r., PARP, zawarła z C. S.A, umowę o dofinansowanie dotyczącą działania 4.4 "Nowe inwestycje o wysokim potencjale innowacyjnym", w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013 Przedmiotem ww. umowy było udzielenie dofinansowania na realizację projektu ""[...]" " (§ 2 pkt 1). Wysokość dofinansowania, po spełnieniu warunków wynikających z umowy, określona została w maksymalnej wysokości do 5.723.860 zł (§ 4 pkt 1). Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie projektu, okres kwalifikowalności jego wydatków kończy się w dniu 30 września 2015 r. Z określonego we wniosku o płatność, postępu rzeczowo-finansowego realizacji projektu wynika, iż strona zrealizowała częściowo jedynie Zadanie 4 ("Cena nabycia wartości niematerialnych i prawnych"), tj. zakupił system IT. W dniu 28 lipca 2014 r., została zawarta umowa pomiędzy C. S.A. (zwaną Zamawiającym) i S.Sp. z 0.. S.K.A. (zwaną Dostawcą). Zamawiającego reprezentował R. K. - Prezes Zarządu C. S.A., zaś Dostawcę reprezentował T.B. - Prezes Zarządu i komplementariusz S.Sp. z o.o. S.KA. Przedmiot ww. umowy stanowił zakup przez Zamawiającego sprzętu informatycznego oraz wartości niematerialnych i prawnych w postaci systemu IT (art. 2 pkt 1). W szczególności miały zostać dostarczone: a) drukarka 3D, b) zestaw serwerów, c) 7 jednostek współpracujących z CAD – CAM - maszynami, d) 23 jednostki PC, e) komplet wyposażenia IT, f) zestaw infrastruktury sieciowej, g) wartości niematerialne i prawne w postaci systemu IT zgodnie ze specyfikacją funkcjonalno-techniczną (art. 2 pkt 2). Zamawiający i Dostawca uzgodnili, że ww. sprzęt IT powinien zostać dostarczony do dnia 15 grudnia 2014 r., zaś system zostanie dostarczony do dnia 31 października 2014 r. (art. 3 pkt 1 i 2). Za wykonanie przedmiotu umowy, Zamawiający zobowiązał się do zapłaty Dostawcy wynagrodzenia w wysokości netto 2.033.900 zł, tj.: za sprzęt informatyczny kwotę netto 283.900 zł, a za system IT kwotę netto 1.750.000(art. 4 pkt 1). Faktura za dostawę ww. systemu, miała zostać wystawiona przez Dostawcę po jego dostawie do Zamawiającego i obustronnym podpisaniu Protokołu Przekazania tego systemu, w tym po przekazaniu wszystkich wymaganych dokumentów (art. 4 pkt 4). Wynagrodzenie miało zostać powiększone o należny podatek od towarów i usług, zgodnie z przepisami obowiązującymi w dniu wystawienia faktury (art. 4 pkt 5). Przed przystąpieniem do przekazania sprzętu IT oraz wartości niematerialnych i prawnych w postaci systemu IT , Dostawca miał przekazać Zamawiającemu dokumentację techniczną tego sprzętu i systemu (art. 5 pkt 1). Akceptacja i przekazanie sprzętu IT oraz wartości niematerialnych i prawnych w postaci systemu IT miały zostać przeprowadzone przez osoby upoważnione do reprezentacji Stron Umowy poprzez podpisanie pisemnego Protokołu Przekazania potwierdzającego dostarczenie sprzętu o oczekiwanych parametrach (...) oraz wartości niematerialnych i prawnych w postaci systemu IT (art. 5 pkt 2). W dniu 30 września 2014 r., sporządzony został Protokół Odbioru, dotyczący dostawy sytemu IT , związany z umową z dnia 28 lipca 2014 r. W protokole tym termin realizacji określony został na okres: 28 lipiec 2014 r. - 30 wrzesień 2014 r. W dniu 30 września 2014 r., S.Sp. z o.o. S.K.A, wystawiła fakturę VAT na kwotę netto 1.750.000 zł i podatek VAT 402.500 zł (wartość brutto 2.152.500 zł), w której w nazwie towaru lub usługi wpisano: "[...]" W dniu 28 października 2014 r., C. S.A. dokonała płatności przelewem za ww. fakturę. Na podstawie dokumentu OT z dnia 30 września 2014 r., przedmiotowy system IT został przyjęty do środków trwałych. Fakturę dokumentującą zakup ww. systemu IT, C. S.A. zaewidencjonowała w rejestrze zakupu środków trwałych za III kwartał 2014 r. Podatek naliczony wynikający z ww. faktury w kwocie 402.500 zł, C. S.A. uwzględniła w rozliczeniu podatku od towarów i usług oraz w deklaracji VAT -7K za III kwartał 2014 r. Organ odwoławczy przedstawił zeznania świadków: "[...]"oraz wyjaśnienia od C. S.A. i S. Sp. z o.o. S.K.A. (pismo z dnia 24.04.2015 r., 03.06.205 r., 10.03.2015 r., 02.04.2015 r., 16.07.2015 r.) Zdaniem Dyrektora IAS organ I instancji zasadnie pozbawił C. S.A. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury nr C./l/2014 z dnia 30 września 2014 r., jednak zastosował przy tym nieprawidłową kwalifikację materialnoprawną. W opinii organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przebieg transakcji w zakresie udokumentowanym sporną fakturą wskazuje, że doszło do naruszenia zasady zakazu nadużycia prawa, jako jednej z zasad podatku od towarów i usług. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – wyroki C-11O/99 Emsland-Stärke GmbH, c-255/02 Halifax Bank -425/06 Part Service SrI. Odniósł się szeroko do kwestii nadużycia prawa, które Zatem na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie doszło do nadużycia prawa, które miało na celu uzyskanie przez C. S.A. korzyści podatkowej, w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 402.500 zł. ·Zatem przyznanie ww. Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego pozostawałoby w sprzeczności z celem regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazano, że o powyższym świadczą fakty: C. S.A. powstała jako jeden z projektów S. S.A., która uczestniczy w procesie zakładania spółek jako: inwestor, wspólnik lub pożyczkodawca. Powyższe wynika z zeznań S. P.. W 2013 r. S. P. był uprawniony do reprezentowania S.Sp. z o.o. S.K.A (jako członek S. Sp. z o.o. będącej komplementariuszem), jak również był członkiem Rady Nadzorczej tej Spółki. Z inicjatywy S. P. powstał H. Sp. z o.o., do którego należały akcje C. S.A. Z osobą tą kontaktowała się telefonicznie A. K., będąca członkiem Rady Nadzorczej w C. S.A. W okresie od dnia 1 września 2012 r. do dnia 30 września 2013 r., S.Sp. z o.o. S.K.A. rozpoczęła prace nad systemem informatycznego , w których brali udział m.in.: W. B. i R.F.. Na etapie przygotowania wniosku o dofinansowanie R. K.(Prezes C. S.A.) współpracował z A. Z. z . T. Sp. z o.o., a w kwestii modelowania 3D pomagał tym osobom R. F., który był osobą odpowiedzialną za nadzór nad prawidłowym wykonaniem systemu ze strony S. Sp. z o.o. S.K.A. W dniu 17 kwietnia 2014 r., na mocy umowy cesji praw i obowiązków na świadczenie usług doradztwa europejskiego z dnia 25 sierpnia 2011 r., S. Sp. z o.o. S.K.A. oświadczyła, że przenosi na S.S.A. wszelkie przysługujące jej prawa i obowiązki z Umowy, zaś T Sp. z o.o. jako jedna ze stron tej umowy cesji oświadczyła, że wyraża zgodę na wstąpienie w prawa i przejęcie przez S. S.A. obowiązków wynikających z Umowy. W imieniu S. S.A. podpisał się S. P.. W dniu 27 czerwca 2014 r., W. B. - współtwórca systemu IT w S.Sp. z o.o. S.K.A. - zrezygnował z pełnienia funkcji członka Rady Nadzorczej C. S.A., w której był od początku jej istnienia. W dniu 4 lipca 2014 r. została założona X. S.A. Prezesem tej Spółki do dnia 26 sierpnia 2014 r. był K. K. - uczestniczący w pracach nad system IT w S.Sp. z o.o. S.K.A., w okresie od dnia 28 lipca 2014 r. do 30 września 2014 r. Od dnia 26 sierpnia 2014 r., W. B. pełnił funkcję Prezesa Zarządu X. S.A., która w dniu 11 września 2014 r. zakupiła akcje C. S.A. W. B. był doradcą od spraw informatyki w S.. S.A. W. B. miał świadomość, że nie może jednocześnie pełnić podwójnej roli, tj. reprezentować akcjonariusza spółki i być w organie nadzorczym. Zgodnie z jego zeznaniami, działalność X. S.A. polegała na posiadaniu akcji m.in. C. S.A., Spółka ta nie zatrudniała pracowników. D. L., jako osoba reprezentująca C. S.A. w zakresie obsługi wniosku i umowy z PARP, była ściśle związana z S.Sp. z o.o. S.K.A. (wykonawcą systemu). Przed współpracą z C. S.A., pracowała w S., gdzie zajmowała się przygotowywaniem ofert w zamówieniach publicznych (w związku z przetargami), nawiązała współpracę z C. S.A. w siedzibie S.w W.. R. K., tj. ówczesnego Prezesa Zarządu C. S.A., poznała przez osoby z S.- m.in. przez S. P., który wiedział o projektach R. K. i ją polecił. Przy wykonywaniu usług na rzecz C. S.A. korzystała z komputera S.. Zdaniem organu C. S.A. powstała wskutek działań osób związanych z S.Sp. z o.o. S.K.A. Starania o dofinansowanie ze środków publicznych na zakup przedmiotowego systemu IT na etapie pisania wniosku również wspierały osoby związane z S.Sp. z o.o. S.KA. - w szczególności osoby tworzące program przed powstaniem C. S.A., jak i po jej powstaniu. Po podpisaniu umowy o dofinansowanie osoby biorące udział w pracach nad ww. systemem, tj. jego dostosowaniem do potrzeb C. S.A. ze strony S.Sp. z o.o. S.K.A., również były zaangażowane w działalność tej Spółki. W ocenie organu można wysnuć wniosek, że C. S.A. powstała tylko po to, aby zakupić istniejący już system IT od S. -S Sp. z o.o. S.K.A., za środki publiczne pochodzące z dofinansowania udzielonego przez PARP. Wskazano, że z ustaleń postępowania kontrolnego wynika, że na dzień 30 września 2014 r. (sporządzenia Protokołu Odbioru i wystawienia faktury VAT), C. S.A. nie miała sprzętu informatycznego, wyszczególnionego w umowie z dnia 28 lipca 2014 r. zawartej z S.Sp. z o.o. S.K.A., tj.: drukarki 3D, zestawu serwerów, 7 jednostek współpracujących z CAD-CAM-maszynami, 23 jednostek PC, kompletu wyposażenia IT i zestawu infrastruktury sieciowej, co potwierdzają zeznania R. K.("Aktualnie Spółka jeszcze nie posiada drukarki 3D. Nie ma własnego sprzętu".). Dopiero w trakcie postępowania odwoławczego, C.. S.A. okazała fakturę V AT z dnia 28 listopada 2014 r., dotyczącą zakupu urządzenia wielofunkcyjnego. Jednakże w trakcie oględzin dokonanych w dniu 3 czerwca 2016 r. przedstawiciel C. S.A. – B. L. - wskazał, że pod adresem W. Ł. znajduje się ww. urządzenie, ale nie jest w stanie powiedzieć czy jest własnością Spółki C., w ewidencji środków trwałych nie widnieje takie urządzenie. W biurowcu pod ww. adresem działa kilka Spółek. Zdaniem organu na dzień 30 września 2014 r. (sporządzenia Protokołu Odbioru i wystawienia faktury VAT), na rzecz C. S.A. nie doszło też do fizycznego przekazania systemu IT , wyszczególnionego w umowie z dnia 28 lipca 2014 r. zawartej z S.Sp. z o.o. S.K.A., wskazują następujące ustalenia. Wskazano, że z wyjaśnień i zeznań złożonych w sprawie wynika, że ww. system miał być dostępny dla C. S.A. na serwerze S., jednakże w Protokole Odbioru nie jest wyszczególniona ścieżka dostępu do serwera. Nigdy też nie próbowano wejść na serwer, aby uruchomić ten system. W trakcie oględzin dokonanych w dniu 31 marca 2015 r. R. F.- przedstawiciel S., zaprezentował kontrolującym system IT . Jednak powyższa prezentacja dokonana została na sprzęcie nienależącym do C. S.A. Po jej zakończeniu, osoba ta odjechała z ww. systemem i sprzętem. Z zeznań złożonych przez R.K. i wyjaśnień C. S.A wynika, że w dniu 30 września 2014 r. w biurze S.w W., T. B. przekazał dokumentację techniczną systemu IT . W ramach tej dokumentacji, Spółce przekazano nośnik CD zawierający pliki potrzebne do zainstalowania systemu na jej serwerze. W dniu 14 maja 2015 r. dokonano oględzin "Dokumentacji Technicznej Systemu Informatycznego " oraz płyty CD: "System Informatyczny . Wersja skomplikowana. Wersja źródłowa. Załączniki" Jednakże pliki znajdujące się na ww. płycie CD zostały utworzone w dniu 28 kwietnia 2015 r., a więc po dniu 30 września 2014 r. tj. sporządzenia Protokołu Odbioru i wystawienia faktury VAT. Podkreślono, że T. B. (Prezes Zarządu S.Sp. z o.o. S.K.A.), choć podpisywał umowę dotyczącą m.in. sprzedaży wartości niematerialnych i prawnych w postaci systemu IT na znaczną kwotę (netto 1.750.000 zł), nie ma wiedzy na temat szczegółów tej transakcji - w szczególności w zakresie sposobu przekazania tego systemu Zamawiającemu. Wskazał jedynie, że przekazanie takie mogło odbyć się metodą transmisji danych, ale również w formie nośników informatycznych, np. dysku. Nie pamięta też nazwiska osoby bezpośrednio wyznaczonej do realizacji tej transakcji ("project managera"). Z wyjaśnień złożonych w trakcie postępowania odwoławczego wynika, że S.Sp. z o.o. S.K.A. przekazała C. S.A. notebook (DELL Voctro), z którego można było zalogować się do sieci wewnętrznej Licencjodawcy poprzez łącze VPN i w ten sposób mieć dostęp do systemu IT . Jednakże w trakcie postępowania kontrolnego, C. S.A. nigdy nie wskazywała na ww. komputer. W szczególności nie został on okazany w trakcie oględzin, które były przeprowadzane w siedzibie Spółki (dwukrotnie w 2015 r.). Kwestia ta nie była tez podnoszona w odwołaniu. Wskazano, że z dokonanych ustaleń w trakcie postępowania odwoławczego wynika, iż ww. komputer został przekazany R. K., a nie C. S.A. w związku z umową z dnia 28 lipca 2014 r. Osoba ta nigdy nie zaprezentowała organowi I instancji dostępu do systemu IT poprzez łącze VPN i nigdy też sama nie korzystała z takiego łącza. Oględziny tego komputera przeprowadzone w dniu 1 czerwca 2016 r. (nie wskazują, aby R. K. jako przedstawiciel C. S.A., miał dostęp do serwerów Licencjodawcy. Według zeznań świadków, m.in. R. K. i K. K. na ww. komputerze oprócz VPN miały być zainstalowane również inne programy mające służyć bieżącej pracy biurowej R. K. (m.in. edytor tekstu, przeglądarka internetowa, program do oglądania filmów itp.). Organ zwrócił uwagę, że pojawiły się również rozbieżności w informacjach odnośnie posiadania tego komputera przez samego R. K., który do protokołu przesłuchania świadka zeznał, że oddał dostawcy systemu latem 2015 r. , zaś pismem z dnia 12 grudnia 2015 r. Licencjodawca poinformował, że ww. komputer jest w dyspozycji R. K. do chwili obecnej. Również pismem z dnia 3 lutego 2016 r. C. S.A. poinformowała organ odwoławczy, że istniał komputer przez który R. K. mógł mieć dostęp do przedmiotowego systemu, a następnie w dniu 18 lutego 2016 r. przeinstalowano system na tym komputerze, co potwierdza protokół oględzin z dnia 1 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreśłił, że powyższe uniemożliwiło prześledzenie, jakie przed tą datą były wykonywane czynności oraz czy przed tą datą było zainstalowane łącze VPN na tym sprzęcie. W konsekwencji nie było możliwe sprawdzenie możliwość połączenia z serwerami Licencjodawcy oraz historii połączeń z tym serwerem. Zatem ww. komputer nie został wydany C. S.A. w związku z realizacją umowy z dnia 28 lipca 2015 r. Wskazał, że w trakcie postępowania odwoławczego, C. S.A. przesłała techniczne dzienniki środowiska wirtualnego VMWare z dnia 2 stycznia 2015 r., 11 lutego 2015 r. i 11 marca 2015 r., maszyny wirtualnej serwera "C.-APP" (w formie papierowej), które funkcjonowało w sieci komputerowej S.jako środowisko testowe "Systemu informatycznego ". Stwierdzono, że w powyższych dziennikach nie pojawiają się wzmianki o logowaniach dokonanych przez użytkowników z C. S.A., co potwierdzają wyjaśnienia otrzymane od i. G S.A., następcy prawnego S.S.A. Obecnie wirtualny serwer "C.-APP" już nie istnieje, co ustalono w trakcie oględzin dokonanych w dniu 19 kwietnia 2017 r. Organ odwoławczy stwierdził, że dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT nr C./l/2014, nie zostały _wykonane postanowienia umowy z dnia 28 lipca 2014 r., bowiem C. S.A. nie posiadała sprzętu informatycznego, a także nie został jej przekazany system IT w sposób umożliwiający korzystanie jej z tego systemu. Podkreślił, że Ponadto, z informacji udzielonych przez S.Sp. z o.o. S.K.A z dnia 2 kwietnia 2015 r. wynika, że przedmiotowy system IT powstał w okresie od 1 września 2012 r. do 30 września 2013 r., czyli zanim powstała C. S.A., tj. przed dniem 10 października 2013 r., a także zanim została podpisana umowa z dnia 28 lipca 2014 r. Tym samym, ww. system IT nie powstał na zlecenie C. S.A. Organ odwoławczy przedstawił również naruszenie procedury przed Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości oraz postanowień umowy o dofinansowanie. Wskazano, że C. S.A. nie prowadzi żadnej produkcji i sprzedaży, co potwierdzają zeznania jej pracowników: B. L., A. W.i E. K.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w związku z nieprawidłowościami w ewidencjonowaniu i deklarowaniu podatku naliczonego (nienależnie wykazany podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr C./1/2014 z dnia 30 września 2014 r.) i biorąc pod uwagę cały materiał dowodowy, ewidencja zakupu za III kwartał 2014 r. jest nierzetelna i zgodnie z art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie może ona stanowić dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła jej naruszenie: 1) przepisów o postępowaniu podatkowym w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej również jako O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w następstwie faktycznego nierozpatrzenia zarzutów przedstawionych we wniesionym odwołaniu, b) art. 229 w zw. z art. 130§1 pkt 6 oraz art. 233 §2 O.p. oraz art. 38 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej ( DZ.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.) - poprzez udział pracowników organu I instancji w wydaniu decyzji organu odwoławczego, poprzez prowadzenie postępowania w ramach art. 229 O.p. w zakresie uzasadniającym wydania orzeczenia na podstawie art. 233 § 2 O.p., art. 200a § 3 O.p. - poprzez nieprzeprowadzenie rozprawy i wydanie postanowienia o odmowie jej przeprowadzenia, c) art. 233 § 1 pk 1 Ordynacji podatkowej - poprzez zmianę kwalifikacji materialnoprawnej w sprawie, d) art. 191 O.p. - poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej ocenie zgromadzonych dowodów, 2) przepisów materialnego prawa podatkowego, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gdyż czynność udokumentowana sporną fakturą została przez usługodawcę faktycznie wykonana, podatek wykazany na tej fakturze został zapłacony oraz zawiera ona wymagane informacje, co do wystawcy pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości. W uzasadnieniu podniesiono m.in., że organ odwoławczy dokonując zmiany kwalifikacji materialnoprawnej, powinien był rozpatrzyć zarzuty, argumenty i dowody przedstawione we wniesionym odwołaniu oraz przedstawiane i gromadzone w toku całego postępowania w sprawie. Dopiero na tej podstawie, organ mógł powołać podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem strony zaskarżona decyzja zawiera istotny brak, nie można z niej odczytać czy odwołanie zostało rozpatrzone, albo też pozostało ono nierozpatrzone. Nie została zrealizowana zasada dwuinstancyjności postępowania. Zarzucono, że w postępowaniu uzupełniającym, zleconym przez organ odwoławczy brali udział pracownicy organu kontroli skarbowej, którzy wcześniej prowadzili postępowanie kontrolne zakończone wydaniem decyzji zaskarżonej w odwołaniu, co podważa obiektywizm zaskarżonej decyzji. Podkreślono, że słuszność i zasadność żądania w kwestii przeprowadzenia rozprawy, potwierdza długotrwałe prowadzenie postępowania w sprawie, wielokrotne przedłużanie terminu jej załatwienia z powodu konieczności przeprowadzenia kolejnych dowodów. Organ odwoławczy konsekwentnie odmawiał jej przeprowadzenia, a z numeracji postanowienia w tym przedmiocie zdaje się wynikać, że mogło ono zostać wydane już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, nie odniósł się do naruszenia art. 83 ust. 1 i 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tj. nie wskazał jaki ustawowo oznaczony czas miał zastosowanie do kontroli przeprowadzonej przez organ I instancji. Jednocześnie dalszych czynności kontroli skarbowej w postępowaniu w trybie art. 229 O.p., organ I instancji dokonywał bez wyraźnego upoważnienia udzielonego inspektorowi. Podkreślono, że ocena dowodów zgromadzonych w sprawie, zawarta w zaskarżonej decyzji, nie jest jednoznaczna, opiera się na samych hipotezach. Organy obu instancji świadomie pomijają dowody wskazujące na okoliczności, które świadczą o zasadności i celowości realizacji' rozpoczętego projektu. Bezzasadne pozbawienie skarżącej zwrotu VAT już na etapie rozpoczęcia inwestycji i możliwości jego reinwestowania w projekt, podważyło możliwości jej dalszego finansowania. W ocenie Spółki okoliczność, iż w przygotowaniu projektu oraz założeniu skarżącej powtarzają się w pewnych sytuacjach te same osoby, nie może mieć sama w sobie znaczenie dla faktycznego wykonania czynności. Chybiony jest też zarzut, że Skarżąca miała powstać jedynie w celu nabycia systemu ze środków dofinansowania, gdyż takie postępowanie nie miałoby sensu ekonomicznego. Samo nabycie tego systemu (bez podjęcia się realizacji pozostałej części projektu), musiałoby skutkować zwrotem całej wypłaconej dotacji. Skarżąca udowodniła fakt nabycia oprogramowania do . Organy obu instancji konsekwentnie oczekiwały jednak "fizycznego" wydania oprogramowania. Skarżąca przedłożyła dokumenty, z których wynikał opis zasad dostępu do oprogramowania na serwerach S.. Protokół odbioru oprogramowania nie musiał zawierać takich danych, istotne jest to, że strony ustaliły tryb takiego dostępu i mógł być on realizowany. Fakt zdalnego dostępu do oprogramowania drogą elektroniczną, za pomocą łącza VPN nie został podważony podczas prezentacji oprogramowania przez R. F. - przedstawiciela S.. Dostępność do systemu na serwerze potwierdził w protokole przesłuchania z dnia 21 kwietnia 2015 r. R. K.. Utworzenie plików w kwietniu 2015 r., których oględzin dokonał organ w dniu 14 maja 2015 r., dowodzi tylko ich utworzenia w tej dacie. Podniesiono, że organ odwoławczy nie odniósł się do opinii eksperta w sprawie trybów ustanawiania licencji na oprogramowanie komputerowe. Kwestionując argumentację organu odwoławczego dotyczącą naruszenia zasady zakazu , nadużycia prawa skarżąca wskazała, że organy podatkowe odmawiają uznania faktu udostępnienia oprogramowania, wbrew zasadom i realizacji licencji na programy komputerowe (co wyjaśniają zeznania świadków i specjalistyczna ekspertyza w tym zakresie). Zdaniem strony organ odwoławczy nie wziął pod uwagę jej wyjaśnień, iż oprogramowanie "System informatyczny " to bardzo zaawansowany technologicznie produkt i dlatego został zakwalifikowany do dofinansowania ze środków programu "Innowacyjna Gospodarka". Powyższe uzasadniało priorytetowy charakter zakupu przedmiotowego oprogramowania. Organ kontroli skarbowej winien był powołać eksperta np. z dziedziny informatyki, ortopedii albo protetyki, aby ustalić jak i w jakiej kolejności należy wyposażyć fabrykę implantów kostnych. Organy podatkowe nie miały podstaw do ingerowania w harmonogram realizacji umowy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii czy podatek naliczony w kwocie 402.500 zł, wykazany na fakturze nr C./l/2014 z dnia 30 września 2014 r., wystawionej przez S.Sp. z o.o. S.K.A w której w nazwie towaru lub usługi wpisano: ".", zasługiwał na uwzględnienie przez skarżącą w ewidencji zakupu VAT prowadzonej za III kwartał 2014 r. i podlegał odliczeniu za ten okres. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie zastosowania. Biorąc pod uwagę konstrukcję podatku VAT, uprawnienie, o którym mowa powyżej dotyczące możliwości uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych od wystawcy ma dla nabywcy niezwykle ważne znaczenie. Posiada bowiem – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - istotny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Na podstawie tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podkreślić należy, że faktura nie tworzy żadnych nowych okoliczności podlegających opodatkowaniu, potwierdza jedynie fakt wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji faktura powinna odzwierciedlać dane rzeczywistych stron transakcji jak i samego przedmiotu transakcji. Faktura zaś, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, dla porządku i w odniesieniu do zarzutów skargi wskazać też trzeba, że w ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był zupełny dla podjęcia rozstrzygnięcia. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, co było kwestionowane przez skarżącego, zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na prostym negowaniu dokonanych w tym zakresie ustaleń przez te organy, czy tez odmiennej ocenie zebranych przez organ dowodów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p., jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. W przedmiotowej sprawie organy zakwestionowały prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury nr C./1/2014 z dnia 30 września 2014 r. , w której w nazwie towaru lub usługi wpisano: "[...]" W orzecznictwie przyjmuje się, że skoro podatnik chce z pewnych okoliczności wywieść dla siebie korzyści podatkowe, uzasadnia to przerzucenie na niego ciężaru ich dowodu. Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w wyroku z dnia 7 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 870/07 przez NSA, przy usługach niematerialnych to podatnik musi wykazać, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Naczelnik Urzędu Skarbowego przywołał pogląd WSA w Lublinie, który w orzeczeniu z 18 lutego 2011 r., sygn. akt. I SA/Lu 830/10 podkreślił, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia, powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Podatnik powinien wykazać, że określone czynności faktycznie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione, ściśle określone wydatki. Okoliczność, że wystawiono fakturę czy rachunek i dokonano zapłaty nie stanowi sama przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana. W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanej w zakwestionowanej fakturze znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że C. S.A. powstała wskutek działań osób związanych z S.Sp. z o.o. S.K.A. Starania o dofinansowanie ze środków publicznych na zakup przedmiotowego systemu IT na etapie pisania wniosku również wspierały osoby związane z S.Sp. z o.o. S.K.A. - w szczególności osoby tworzące program przed powstaniem skarżącej, jak i po jej powstaniu. Po podpisaniu umowy o dofinansowanie osoby biorące udział w pracach nad ww. systemem, tj. jego dostosowaniem do potrzeb skarżącej ze strony S.Sp. z o.o. S.K.A., również były zaangażowane w jej działalność. W ocenie Sądu zasadny jest wniosek, że skarżąca powstała tylko po to, aby zakupić istniejący już system IT od S.Sp. z o.o. S.K.A., za środki publiczne pochodzące z dofinansowania udzielonego przez PARP. Jak wynika z ustaleń postępowania kontrolnego na dzień 30 września 2014 r. (sporządzenia Protokołu Odbioru i wystawienia faktury VAT nr C./l/2014), skarżąca nie miała sprzętu informatycznego, wyszczególnionego w umowie z dnia 28 lipca 2014 r. ( zawartej z S.Sp. z o.o. S.K.A., tj.: drukarki 3D, zestawu serwerów, 7 jednostek współpracujących z CAD-CAM-maszynami, 23 jednostek PC, kompletu wyposażenia IT i zestawu infrastruktury sieciowej, co potwierdzają zeznania R. K. ("Aktualnie Spółka jeszcze nie posiada drukarki 3D. Nie ma własnego sprzętu".). Jak podkreślił organ odwoławczy dopiero w trakcie postępowania odwoławczego, Skarżąca okazała fakturę VAT nr C./2/2014 z dnia 28 listopada 2014 r, dotyczącą zakupu urządzenia wielofunkcyjnego. Jednakże w trakcie oględzin dokonanych w dniu 3 czerwca 2016 r. przedstawiciel skarżącej – B. L. - wskazał, że pod adresem W. znajduje się ww. urządzenie, ale nie jest w stanie powiedzieć czy jest własnością skarżącej, w ewidencji środków trwałych nie widnieje takie urządzenie. W biurowcu pod ww. adresem działa kilka Spółek. Należy wskazać również, że z materiału dowodowego wynika, że na dzień 30 września 2014 r. (sporządzenia Protokołu Odbioru i wystawienia faktury VAT nr C./1/2014), na rzecz Skarżącej nie doszło też do fizycznego przekazania systemu IT , wyszczególnionego w umowie z dnia 28 lipca 2014 r. zawartej z S.Sp. z o.o. S.K.A. Z wyjaśnień i zeznań złożonych w niniejszej sprawie wynika, że ww. system miał być dostępny dla skarżącej na serwerze S., jednakże w Protokole Odbioru nie jest wyszczególniona ścieżka dostępu do serwera. Nigdy też nie próbowano wejść na serwer, aby uruchomić ten system. W trakcie oględzin dokonanych w dniu 31 marca 2015 r., R. F. - przedstawiciel S., zaprezentował kontrolującym system IT . Jednak powyższa prezentacja dokonana została na sprzęcie nienależącym do Skarżącej. Po jej zakończeniu, osoba ta odjechała - z ww. systemem i sprzętem. Z zeznań złożonych przez R. K. i wyjaśnień skarżącej wynika, że w dniu 30 września 2014 r. w biurze S.w W., T. B. przekazał dokumentację techniczną systemu IT. Sąd pragnie zwrócić uwagę, że T.B. (Prezes Zarządu S.Sp. z o.o. S.K.A.), choć podpisywał umowę dotyczącą m.in. sprzedaży wartości niematerialnych i prawnych w postaci systemu IT na znaczną kwotę (netto 1.750.000 zł), nie ma wiedzy na temat szczegółów tej transakcji - w szczególności w zakresie sposobu przekazania tego systemu Zamawiającemu. Wskazał jedynie, że przekazanie takie mogło odbyć się metodą transmisji danych, ale również w formie nośników informatycznych, np. dysku. Nie pamięta też nazwiska osoby bezpośrednio wyznaczonej do realizacji tej transakcji ("project managera"). Z wyjaśnień złożonych w trakcie postępowania odwoławczego wynika, że S.Sp. z o.o. S.K.A. przekazała skarżącej notebook (DELL Voctro), z którego można było zalogować się do sieci wewnętrznej Licencjodawcy poprzez łącze VPN i w ten sposób mieć dostęp do systemu IT . Jednakże w trakcie postępowania kontrolnego, skarżąca nigdy nie wskazywała na ww. komputer. Natomiast z dokonanych ustaleń w trakcie postępowania odwoławczego wynika, że ww. komputer został przekazany R. K., a nie skarżącej w związku z umową z dnia 28 lipca 2014 r. Osoba ta nigdy nie zaprezentowała organowi I instancji dostępu do systemu IT poprzez łącze VPN i nigdy też sama nie korzystała z takiego łącza. W ocenie Sądu już powyższe okoliczności świadczą o tym, że skarżąca na dzień 30 września 2014 r. mogła być w posiadaniu jedynie faktury dotyczącej zakupu systemu IT , a nie w posiadaniu samego systemu, a co za tym idzie usługa wykonywana przez S.nie została wykonana w całości, w sposób umożliwiający wykorzystanie efektów tej usługi przez nabywcę w działalności gospodarczej. Tym samym, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracji VAT -7K za III kwartał 2014 r., skarżąca naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Należy również zwrócić uwagę, że z informacji udzielonych przez S.Sp. z o.o. S.K.A z dnia 2 kwietnia 2015 r. wynika, że przedmiotowy system IT powstał w okresie od 1 września 2012 r. do 30 września 2013 r., czyli zanim powstała skarżąca, tj. przed dniem 10 października 2013 r., a także zanim została podpisana umowa z dnia 28 lipca 2014 r. Tym samym, ww. system IT nie powstał na zlecenie skarżącej. Wskazać należy, że co prawda z treści zeznań przesłuchanych w charakterze świadków wynika, że potwierdzają wykonanie na rzecz Spółki usługi, jednakże trudno uznać za wiarygodny, fakt wykonania spornej usługi w sytuacji, gdy w każdym przypadku konfrontacji wyjaśnień wynikających z przesłuchań poszczególnych świadków wraz z innymi dowodami powstają rozbieżności. Brak jest przy tym wystarczających dowodów materialnych na wykonanie usług niematerialnych. Należy również mieć na uwadze, że fakt wystąpienia pomiędzy podmiotami powiązań nie stanowi ograniczenia w zakresie wyboru kontrahentów. Należy jednak wskazać, że fakt istnienia powiązań osobowych pomiędzy podmiotami, które świadczą na swoją rzecz usługi przemawia w ocenie Sądu za koniecznością rzetelnego dokumentowania przebiegu transakcji. Tym bardziej, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażany był pogląd, że w przypadku usług o charakterze niematerialnym istnieje szerokie pole do nadużyć ze strony nieuczciwych podmiotów zmierzających do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych, w szczególności zjawisku temu sprzyja także istnienie pomiędzy stronami transakcji wszelkiego rodzaju powiązań co z punktu widzenia doświadczenia życiowego ułatwia niewątpliwie ich przeprowadzenie. Stąd wypowiadana wielokrotnie przez orzecznictwo sądów administracyjnych teza, że korzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego w fakturach za usługi niematerialne wymaga należytego udokumentowania nie tylko samego wydatku ale i faktu zakupu danej usługi oraz przebiegu jej realizacji. Z szerokiego dorobku piśmiennictwa i judykatury wynika, że sama umowa czy faktura nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług niematerialnych, koniecznym jest także wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych dowodami materialnymi (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1115/13 wraz z przy wołaną tam literaturą). Bezsprzecznie każda usługa o charakterze niematerialnym winna mieć swoje odzwierciedlenie w konkretnych czynnościach jej wykonawcy, których dokonanie powinno być wykazane w sposób pozwalający na stwierdzenie jej wykonania (zob. wyrok NSA z dnia 9 października 2016r.). W ocenie Sądu organy podatkowe biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy zasadnie uznały, że skarżąca nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury. Jak wyżej wykazano na dzień 30 września 2014 r. skarżąca była jedynie w posiadaniu spornej faktury dotyczącej zakupu sytemu IT, a nie w posiadaniu samego systemu, bądź dostępu do niego. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania na podstawie w art. 240 § 1 pkt 3 O.p., a zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 i art. 38 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, należy uznać za bezpodstawny. Nie można uznać bowiem, że realizacja konkretnych wskazań organu odwoławczego jest podstawą do wyłączenia pracowników organu, który na wcześniejszych etapach postępowania również dokonywał czynności w sprawie. Wskazać również należy, że postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie odmowy przeprowadzenia rozprawy, zostało wydane w dniu 26 czerwca 2017 r. a nie po dniu wydania zaskarżonej decyzji. Numer zamieszczony w tym postanowieniu obok znaku sprawy - późniejszy niż zaskarżonej decyzji, jest wyłącznie unikalnym numerem pisma ("UP"), służącym do identyfikacji pism w wewnętrznym systemie zarządzania dokumentami. W przedmiotowym postanowieniu organ odwoławczy wskazał na podstawy odmowy przeprowadzenia rozprawy. W ocenie Sądu organ podatkowy zasadnie odmówił powoływania eksperta np. z dziedziny informatyki, ortopedii albo protetyki, aby ustalić jak i w jakiej kolejności należy wyposażyć fabrykę implantów kostnych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, podważa również stanowisko skarżącej, że udokumentowane protokołem odbioru oprogramowanie, będące przedmiotem umowy licencyjnej, zostało jej wydane - poprzez udostępnienie w sieci informatycznej. Zarzuty strony dotyczące błędnej oceny umowy licencyjnej nie mogą być uznane za skuteczne. Zakres bowiem takiej umowy dotyczy korzystania z istniejącego systemu, a w przedmiotowej sprawie spór dotyczy nie korzystania z systemu czy zakresu korzystania z niego, ale samego faktu istnienia tego systemu. Oczywistym jest, że na podstawie umowy strona ma możliwość, a nie konieczność czy obowiązek logowania się do systemu i korzystania z niego. Jednak podkreślić należy, że aby z takiej możliwości korzystać bądź nie system musi istnieć i musi być faktyczna możliwość z korzystania z niego. Biorąc pod uwagę opisaną nieprawidłowość w ewidencjonowaniu i deklarowaniu podatku naliczonego (nienależnie wykazany podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr C./l/2014 z dnia 30 września 2014 r.) oraz cały materiał dowodowy, zasadnie uznano, iż ewidencja zakupu Skarżącej za III kwartał 2014 r. jest nierzetelna i zgodnie z art. 193 § 4 O.p. nie może ona stanowić dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów. Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącej oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury nie zadecydowały nielogiczne zdaniem strony, wnioski wyciągnięte na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie, ale suma tych wniosków. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, a nie domniemań co do istnienia określonych faktów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że Spółka nie nabyła usługi opisanej w zakwestionowanej przez organy fakturze VAT. Sąd nie dopatrzył się naruszenia żadnej z reguł procesowych, w tym wynikającej z art. 120 O.p. zasady praworządności, albowiem organy działały w ramach przyznanych im kompetencji, wypełniały nałożone na nich ustawowe obowiązki. Okoliczności przedstawione w skardze jak i analiza akt sprawy nie wskazały, aby postępowanie podatkowe było prowadzone z uchybieniem zasadzie określonej w art. 121 § 1 O.p., to jest w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Nie stanowi też naruszenia art. 123 O. p. dokonanie oceny materiału dowodowego - stosownie do przepisu art. 191 ustawy - niezgodnie z oczekiwaniami strony. Odmienna od oczekiwań strony ocena materiału dowodowego nie stanowi również uchybienia przepisowi art. 121 ustawy - stanowiącego, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych Z powyższych przyczyn zarzuty skargi uznano za nieuzasadnione. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, kierując się art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej p.p.s.a.) nie dostrzegł w zaskarżonej decyzji uchybień obowiązującym przepisom, które dawałyby podstawę do jej uchylenia. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.