III SA/Wa 1115/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), sędzia WSA Artur Kot, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi B.Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr[...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2008 r. oddala skargę 1.1. Przedmiotem rozpoznania w sprawie jest Decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. (alej: "organ odwoławczy" lub "DIS") z [...] marca 2013 r. utrzymująca w mocy pop rozpoznaniu odwołania decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: "organ I instancji" lub "Dyrektor UKS") z [...] czerwca 2012 r. określającą B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: “Spółka" lub “Skarżąca") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2008 r. 1.2. Organ i instancji w wyniku czynności kontrolnych podjętych w związku z przeprowadzoną w Spółce kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2008r. ustalił, że Spółka zajmowała się głównie najmowaniem powierzchni biurowych i jej podnajmowaniem innym podmiotom. Funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Skarżącej pełnił T. J., posiadający też 99% udziałów w tej spółce. Spółka w 2008 r. nie zatrudniała pracowników. Udziałowcem posiadającym 1% udziałów od kwietnia 2008 r. był P. K. W wyniku tego postępowania Dyrektor UKS zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku VAT wynikającego z: 1) 5 faktur na kwoty po 9 150 zł brutto każda wystawionych przez G. P. D., uwzględnionych w deklaracjach za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień): 2) 2 faktur wystawionych przez P. B. N. (na kwoty 48 800 zł i 146 4000 zł brutto) uwzględnionych w deklaracjach za miesiące styczeń i czerwiec; 3) faktury VAT wystawionej przez K. sp. z o.o. na kwotę 829 157,90 zł brutto, uwzględnionej w deklaracji za marzec 2008 r.; 4) w kwocie 15 029 zł wynikającego z transakcji mającej być dokonaną zgodnie z zakwestionowana przez organ fakturą wystawioną przez S., A., M. z siedzibą w USA za samochód Toyota RAV 4. Ponadto zakwestionowano też fakturę wystawioną przez P. z siedziba na Cyprze na kwotę 192 307,50 EURO, zaksięgowana jako wewnątrzewspónotowe nabycie usługi zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy z 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535, dalej: "ustawa VAT") i podatek należny oraz równy mu naliczony w wysokości 152 624,85 zł. W związku z tymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu [...] czerwca 2012 r. decyzję określającą wysokość zobowiązań w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2008 roku. 2. W odwołaniu od tej decyzji Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez jego zastosowanie, oraz naruszenie przepisów postępowania: art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, art. 122 w zw. z ar. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów wnioskowanych przez spółkę dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia. 2.1. Odnośnie do transakcji z firmą D. P. P., który wystawiał faktury za "obsługę prawną oraz zastępstwo negocjacyjne wg umowy stałej", pełnomocnik zarzucał, że organ bezpodstawnie przyjął za dowód tego, że P. P. faktycznie nie współpracował ze skarżącą zeznania świadków: P. K.. A.S., R. W., P. K. i K. P., którzy nic o takiej współpracy nie wiedzieli. W ocenie autora odwołania również zeznania przedstawicieli firm wynajmujących lokale od skarżącej, którzy nie znali P. P., nie pozwalają uznać, że nie wykonywał on czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, gdyż współpracował on z zarządem skarżącej, a nie z najemcami. W odwołaniu zarzucono też wadliwą ocenę zeznań samego P. P., który był przesłuchiwany bez udziału przedstawicieli skarżącej. Podnoszono fakt współpracy P. P. z kancelarią C., co miałoby potwierdzać rzeczywiste świadczenie przezeń zakwestionowanych usług. Autor odwołania podnosił też, że brak dowodów rozliczeń bankowych czy kasowych pomiędzy skarżącą a P. P. nie świadczy o braku rzeczywistej współpracy, bo rozliczeń takich dokonywał bezpośrednio T. J., który pobierał z kasy spółki środki na regulowanie tych należności. Wniósł o ponowne przesłuchanie tych osób a te okoliczność. Wskazywał na okoliczności dotyczące współpracy z jednym z klientów skarżącej – U. w postaci udziału w przygotowywaniu korespondencji w tej sprawie, co nie pozwala wykluczać możliwości udziału P. P. w negocjacjach z tym kontrahentem mimo, że przedstawicie tego kontrahenta nie znali P. P.. Skarżąca podnosiła, że decyzje dotyczące określenia P. P. wysokości zobowiązań w podatku dochodowy i podatku VAT za okres od 2006 do 2008 r. nie mogą stanowić dowody postawionej przez organ tezy fikcyjności faktur wystawianych przez niego, skoro skarżąca spółka nie brała udziału w tamtych postępowaniach. Podobnie nie mogą mieć znaczenia dla sprawy zarzuty karne przedstawione P. P. 2.2. W stosunku do zakwestionowanej transakcji z podmiotem P. B. dotyczącej usługi aranżacji wnętrz na podstawie umowy zawartej 2 listopada 2007 r. Nieruchomości Pełnomocnik Spółki zarzucił organowi, że poprzestał na dwukrotnym wezwaniu P. B. na przesłuchanie, a wobec odpowiedzi, że nie stawi się on na przesłuchanie ze względu na zły stan zdrowia, odstąpił od przesłuchania go w charakterze świadka, bez podjęcia próby uzyskania zeznań w inny sposób, poprzestając na dołączeniu do akt protokołu z przesłuchania go przez policję. Zarzucił też, że nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczności podpisania przez P. B. umowy. W ocenie autora skargi wobec zaniechania przesłuchania świadka P. B., poprzestanie na zgromadzonych w innych postępowaniach dowodach na to, że nie wykazywał on w deklaracjach PIT/B przychodów z prowadzenia działalności oraz nie składał deklaracji VAT-7 stanowiło niedopuszczalne zaniechanie czynności dowodowych, oraz wpływało na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Z kolei odnosząc się do pisma P. S.A. z 27 kwietnia 2010 r., będącego odpowiedzią na zapytanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Pełnomocnik zauważył, że brak informacji o zatrudnieniu firmy P. B. Nieruchomości nie oznacza, że firma ta nie została dopuszczona na teren budowy, a jedynie, że P. S.A. nie posiada takich wiadomości. Pełnomocnik ponownie wniósł o wystąpienie do P. S.A. o udzielenie informacji, która firma lub firmy wykonywały prace adaptacyjne w budynkach KBP-100 i KBP-200 określone w umowach zawartych pomiędzy Spółką, a P. B. Nieruchomości. Wniósł również o ponowne przesłuchanie P. W. na ww. okoliczność, jako że skarżąca nie brała udziału w przesłuchaniach tego świadka, więc jego zeznania, że nie zna P. B. nie mogą stanowić dowodu na to, że P. B. nie wykonywał zakwestionowanych usług. Nie może tego również potwierdzać niezatrudnianie pracowników przez P. B., ponieważ korzystał on z usług świadczonych przez podwykonawców na podstawie umów cywilnoprawnych. 2.3. Autor odwołania nie zgodził się z zakwestionowaniem faktury wystawionej przez spółkę K. dotyczących dotyczącej "pozyskania klienta zgodnie z umową H1/2007 H. S.A.". W jego ocenie w negocjacjach brał udział A. Ś. – prezes zarządu K. reprezentując skarżącą na podstawie zawartej umowy pośrednictwa. Uznał za bezpodstawne stwierdzenia, że transakcja ze spółką K. nie miała miejsca, a najemcę H. skarżąca pozyskała wyłącznie spółka D.., która za takie usługi nie wystawiła faktury. 2.4. Co do zakwestionowania faktury z tytułu importu samochodu Toyota, skarżąca w odwołaniu zarzuciła, że organ swoje stwierdzenia o nieistnieniu dostawcy – firmy S., A., A., M. oparł na odpowiedzi udzielonej przez amerykańską administrację podatkową na pytanie o podmiot o nazwie innej – S.. Wniosła o ponowne wystąpienie do A. N.A z prośba o podanie właściciela rachunku, na który zostały przelane pieniądze za samochód. Nie zgodziła się, by z faktu, że w dokumentacji spółki nie było upoważnienia dla A. Ś. do odbioru samochodu, miało wynikać, że takiego upoważnienia w chwili odbioru samochodu nie było. Wniosła o przesłuchanie P. G. na okoliczność, czy samochód rzeczywiście został przywieziony do skarżącej a następnie przez nią oclony. Wskazywała, że samochód został też zarejestrowany, jego nabycie dokumentuje też dokument SAD z pieczątką o zarejestrowaniu. Wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania D. L. na okoliczność ustalenia, że S. dokonała sprzedaży samochodu. 3. Postanowieniem z 17 października 2012 r. DIS odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu. Decyzją z [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wyniku rozpoznania odwołania utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2012 r. zgadzając ł się z organem I instancji, że posiadane przez Spółkę faktury VAT, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wystawców owych faktur. Jego zdaniem, organ I instancji w sposób pełny zebrał materiał dowodowy i dysponował jednoznacznymi dokumentami wskazującymi na to, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. 3.1. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w dokumentacji Spółki brak jest dowodów, które wskazywałyby, iż podmiot D. P. P. rzeczywiście świadczył na rzecz Spółki usługi wykazane w spornych fakturach. Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby fakt wykonania usług na jej rzecz przez D.. Natomiast w toku postępowania zebrano materiał dowodowy, który w sposób wystarczający potwierdza fakt niewykonania czynności przez kontrahenta Spółki. Odnośnie do wniosku o przesłuchanie P. P. organ zauważył, że był on trzykrotnie wzywany do stawiennictwa na przesłuchanie w charakterze świadka w dniach 30 grudnia 2010 r., 17 lutego 2011 r. oraz 17 marca 2011 r., jednak w żadnym z terminów nie stawił się. W związku z tym, postanowieniem z 27 kwietnia 2011 r. włączono do akt sprawy m.in. uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania P. P. z 8 lipca 2009 r. sporządzonego przez funkcjonariusza Komendy Wojewódzkiej Policji w K.. W trakcie ww. przesłuchania P. P. na temat swojej współpracy ze Spółką wypowiedział się w sposób bardzo ogólnikowy. Nie wskazał też w jakim czasie miał świadczyć usługi na jej rzecz. Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie T. J. organ zauważył, że jego przesłuchanie odbyło się już w ramach postępowania prowadzonego wobec Spółki tj. 15 marca 2011 r. W ocenie organu, zeznanie T. J. należy uznać za mało wiarygodne. Organ zwrócił uwagę, że wymieniony, będąc Prezesem Spółki, zapytany o to, czy zawierała ona jakiekolwiek transakcje z P. P. D. i w przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej, poproszony o wskazanie, jakiego typu były to transakcje potwierdził jedynie, iż P.P. świadczył usługi dla Spółki. Nie potrafił natomiast wskazać żadnych szczegółów dotyczących tych transakcji. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku udzielania przez T. J. odpowiedzi na pytania dotyczące innych transakcji. W przesłuchaniu tym uczestniczył Pełnomocnik T. J.. Istniała zatem możliwość zadawania bardziej szczegółowych pytań. Pełnomocnik w trakcie przesłuchania skierowała do T. J. 7 pytań, a 2 z nich dotyczyły P. P.: "Czy spółka B. płaciła panu P. P. za jego usługi? oraz w jaki sposób następowała zapłata na rzecz pana P. P.?", na które Pan J. udzielił odpowiedzi twierdząc, że zapłata na życzenie P. P. nastąpiła w formie gotówkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji w wyniku weryfikacji zeznań T. J., słusznie wskazał, że jego twierdzenia nie znajdują uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, bowiem ani w dokumentacji Spółki, ani w dokumentacji firmy D. P. P. nie występują jakiekolwiek dowody, które wskazywałyby, że rzeczywiście następowały na rzecz P. P. płatności gotówkowe w kwotach wykazanych na fakturach. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów przesłuchań przedstawicieli firm podnajmujących wierzchnie biurowe od Spółki, tj. M. A., J. W., J. J. oraz J. K. wynika, że osoba P. P. nie jest im w ogóle znana. M. A. zeznał: "(...) nikt ze Spółki B. nie kontaktował się nami w sprawie najmu czy też podnajmu, nikt nie reprezentował Spółki B., nikt nie prowadził rozmów ze strony Spółki B., nikt nie negocjował z nami warunków umów ze strony Spółki B.. Nasze wrażenie było takie, że A. Ś. pomagał Spółce B. w znalezieniu klientów do najęcia powierzchni biurowej." Organ odwoławczy zauważył także, iż osoby przesłuchane w charakterze świadków 14 listopada 2011 r. P. K.(członek zarządu F. Sp. z o. o.), K. P. (F. Sp. z o. o.) oraz R. W. (prawnik F. Sp. z o. o.) zeznali, że Spółkę w kontaktach reprezentował głównie T. J., a w rozmowach reprezentowali ją również prawnicy, wśród których nie występował P. P. oraz, że osoba ta nie jest im znana. Świadkowie precyzyjnie wyjaśnili na czym polegały kontakty firmy U. Sp. z o. o. i Spółki i kto uczestniczył w tych kontaktach z jej ramienia. Tak więc, zdaniem organu, wbrew twierdzeniom Pełnomocnika P. P. nie mógł "rozmawiać" z firmą F.. Żaden z ww. świadków nie potwierdził jakiegokolwiek udziału P. P. w czynnościach doradztwa czy obsługi prawnej. Spółka nie przedstawiła również żadnych dokumentów (oprócz faktur VAT) potwierdzających fakt świadczenia kwestionowanych usług, jak również dowodów zapłaty za wykonane usługi. Organ podkreślił, iż postanowieniem z 30 listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. włączył do akt sprawy jako dowód w sprawie ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] października 2011 r., wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: styczeń 2006 r. - grudzień 2008 r. w stosunku do P. P.. Wynikało z niej, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P. P. dokonano analizy zabezpieczonej dokumentacji firmy D. i nie ujawniono w niej podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 r., jak również rejestrów dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oraz dokumentacji, która potwierdzałaby otrzymanie przez niego w formie gotówkowej wynagrodzenia za rzekomo świadczone usługi na rzecz Spółki. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że podmiot D. nie wykonał spornych usług na rzecz Spółki, w stosunku do tego podmiotu określono podatek do zapłaty w wysokości wykazywanej w wystawianych przezeń fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. 3.2. Organ odwoławczy wobec braku dowodów potwierdzających zakup usług od P. B. N. uznał, że ww. podmiot wystawił na rzecz Spółki fikcyjne faktury nie potwierdzające faktycznego świadczenia usług. Wyjaśnił mianowicie, że organ I instancji wystosował dwa wezwania do P. B. w celu stawienia się na przesłuchanie w charakterze świadka, w dniach 13 stycznia 2010 r. i 26 maja 2010 r., jednakże nie stawił się on na przesłuchanie. Poinformował jedynie, że nie stawi się na przesłuchanie z uwagi na zły stan zdrowia. W związku z tym organ I instancji postanowieniem z 8 września 2011 r. włączył do akt sprawy protokół z 6 października 2009 r. z przesłuchania P. B. przez funkcjonariusza Komendy Wojewódzkiej Policji w K. oraz opinię sądowo-okulistyczną z 20 czerwca 2010 r., wydaną przez biegłego sądowego w zakresie oceny stanu narządu wzroku P. B. Z zeznań tych wynika, że od czasu wypadku poparzenia kwasem solnym, któremu uległ w lutym 2007 r. utracił wzrok w 100% i nie pracuje pozostając na utrzymaniu rodziny. Również opinia biegłego potwierdza, że od czasu wypadku, P. B. jest osobą praktycznie niewidomą. W ocenie organu okoliczności te dowodzą, że nikt w ramach firmy P. B. N. nie mógł wykonywać usług na rzecz Spółki. Z pisma ZUS Oddział w O. z 30 marca 2010 r. wynika, iż płatnik składek P. B. w latach 2006-2008 nie zgłaszał do ubezpieczeń żadnych pracowników. Ponadto w latach 2004-2008 nie składał deklaracji podatkowej VAT-7 oraz zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) na druku PIT-36. Następnie (w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej u P. B.) 22 lutego 2010 r. złożył za 2007 r. zeznanie na druku PIT-36, wraz z drukiem PIT/B. Z wielkości wykazanych w tych dwóch dokumentach wynika, że nie zadeklarował osiągnięcia żadnych przychodów oraz kosztów z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto z zeznań P. W. (kierownika budowy na obiektach KBP-200 i KBP-400 zatrudnionego w firmie P., a następnie P. S.A.) do protokołu przesłuchania z 25 maja 2010r. sporządzonego przez funkcjonariusza Komendy Wojewódzkiej Policji w K., wynika, że świadek nie zgodziłby się, aby na budowie pracowała osoba niewidoma. Organ podkreślił także, iż postanowieniem z 8 września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. włączył do akt sprawy ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] września 2010 r. wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. dla P. B.. Z treści ww. decyzji wynika, iż P. B., działając pod nazwą P. B. N., pomimo zarejestrowania się jako podmiot gospodarczy, nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Ustalono, że nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał odpowiednich uprawnień i zaplecza technicznego oraz warunków niezbędnych do prowadzenia działalności, na jaką wskazywałaby treść faktur wystawionych przez ten podmiot. Decyzja ta została wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, a obowiązek zapłaty podatku, określony na podstawie tego przepisu nie daje podstaw do uznania, że czynności wykazane w takich fakturach stają się opodatkowane VAT i dają prawo do odliczenia naliczonego w nich podatku. Organ odwoławczy zaznaczył też, że iż Inspektor Kontroli Skarbowej w K., działając jako finansowy organ dochodzenia postanowieniem z 31 sierpnia 2011 r. wszczął dochodzenie w sprawie wystawienia przez firmę P. B., w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru, w okresie od dnia 18 lipca 2006 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w P., K., O. i innych miejscowościach w Polsce, w nierzetelny sposób co najmniej 79 faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym m.in. faktur VAT wystawionych od 28 lutego 2007 r. do 30 czerwca 2008 r. w nierzetelny sposób dla Spółki za rzekomo świadczone usługi projektowe, budowlane i remontowe. Niniejsze postanowienie zostało włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 30 listopada 2011 r. 3.3. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji że transakcja określona w wystawionej przez K. Sp. z o. o. na rzecz Spółki fakturze jako "negocjacje z klientami w imieniu B. w sprawie wynajmu powierzchni pod restaurację w biurowcu KBP-200" (umowa z 1 lutego 2007 r.), w rzeczywistości nie miała miejsca, bowiem brak jest jakichkolwiek dowodów wykonania usługi udokumentowanej ww. fakturą. Faktycznie to inna spółka – D. sp. z o.o. pozyskała klienta H. , co wynika z zeznań A. Ś. i T. J., a także świadków D. J., S. P. z banku H. i wyjaśnień A. S. – pracownicy D. sp. z o.o. Udział A. Ś. w ocenie organu nie świadczy o udziale w negocjacjach spółki K.. gdyż był on jednocześnie prezesem zarządu spółki K. i zgodnie z zeznaniami świadków działał w imieniu tej właśnie spółki. Ponadto w aktach sprawy znajduje się decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] czerwca 2011 r. wydana w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. dla K. w upadłości likwidacyjnej. Wskazana decyzja włączona została do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 27 kwietnia 2012 r. r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 26 września 2012 r. włączył do akt sprawy poświadczony za zgodność z oryginałem wyciąg z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] czerwca 2012 r. wydanej w wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. W uzasadnieniu ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. zgodził się z organem I instancji, że. umowa z 1 marca 2007 r. zawarta pomiędzy K. sp. z o.o. a skarżącą jest fikcyjna, a faktura wystawiona na jej podstawie nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. Decyzje te zostały wydane na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. 3.4. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy w żaden sposób nie wskazuje na jakąkolwiek współpracę pomiędzy skarżącą a zagranicznym podmiotem P.. Prezes zarządu skarżącej T. J. w swoich zeznaniach stwierdził, że firma ta nie zrealizowała dla skarżącej żadnej usługi, zatem koszty wynikające z wystawionej przez tę firmę faktury nie zostały przez skarżącą uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów. Ponadto ustalono, że firma ta zarejestrowana na Cyprze 22 marca 2007 r. nie złożyła żadnych zeznań w zakresie podatku dochodowego. Wskazany w dokumentach tej spółki jako prezes i udziałowiec M. K. zaprzeczył, wymiał jakikolwiek związek z ta spółką, nie przebywał tez nigdy pod wskazanym tam rzekomym miejscem jego zamieszkania w USA, a faktycznie był to adres matki D.L. i wskazywana siedziba S. Ltd. (która miała być dostawcą zakwestionowanej przedmiotową decyzją dostawy samochodu). 3.5. Co do zakwestionowania dostawy samochodu z USA, to organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami organu I instancji. Za przekonywujące uznał informacje organów amerykańskich co do tego, że firma taka nie została zarejestrowana. Wskazał poza tym na fakt, że plik zawierający dokument odpowiadający treści faktury został znaleziony na twardym dysku B. sp. z o.o. (prowadzącej księgi skarżącej), której prezes P. K. podpisał też jako wystawca faktury wskazywane jako wystawiane przez S. Ltd. P. K. przesłuchaniu w charakterze świadka zeznał, że nie wie czy omawiana transakcja miała miejsce i nie jest mu znana osoba, której podpis sfałszował. Organ odwoławczy zauważył tez, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w materiałach zgromadzonych w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., z których wynika że m.in. T.J. postawiono zarzut udziału (m.in. z D. L.) w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez A. Ś. mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu, dokumentom i obrotowi gospodarczemu ora przestępstw skarbowych. Efektem działań tej grupy był m.in. dokonanie przelania pod fikcyjnym tytułem, w następstwie przyjętego i zaakceptowanego uprzednio podziału ról, za pośrednictwem skarżącej, kwoty 26 000 USD na rachunek bankowy prowadzony dla nie zarejestrowanego i nie prowadzącego faktycznie działalności gospodarczej podmiotu o nazwie S. Ltd z siedzibą w USA. Organ nie kwestionował przy tym faktu zakupu samochodu TOYOTA RAV 4, a jedynie fakt zakupu od spółki S. Ltd. 3.6. Organ odwoławczy odniósł się do pozostałych zarzutów skargi, uznał, że postępowanie pierwszoinstancyjne było prowadzone zgodnie z przepisami prawa, w szczególności został wyczerpująco zebrany materiał dowodowy, a jego ocena została przeprowadzona w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego dopuszczalnej zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił też przyczyny niedopuszczenia wnioskowanych w postępowaniu odwoławczym dowodów. 4. Pismem z 3 kwietnia 2013 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług,, 2) przepisów prawa procesowego: a) art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z 28 września 1991 o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie przez organ odwoławczy, a uprzednio przez Dyrektora UKS postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, b) art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. . 31 ust. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z 28 września 1991 o kontroli skarbowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, c) art. 180 § 1, w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. . 31 ust. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zaaprobowanie przez organ odwoławczy nieprzeprowadzenia przez Dyrektora UKS wszystkich dowodów wnioskowanych przez spółkę – dla wykazania istotnych dla sprawy okoliczności, d) art. 122, w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. . 31 ust. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak podjęcia wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia. Mając na uwadze powyższe Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Szczegółowo odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. 6. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy ustalenia faktyczne poczynione przez organy, z których wynika, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez D., P. B. N., i K. Sp. z o.o., jak również fakturą wystawioną przez S., A., A., M. mogą zostać uznane za dokumentujące rzeczywiście wykonane transakcje, czy też nie. Wprawdzie w skardze podniesiono też zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy VAT, jednak nie dotyczy on w istocie wadliwej interpretacji zastosowania tego przepisu, lecz jego bezpodstawnego – w ocenie skarżącej – zastosowania, wobec wadliwego ustalenia stanu faktycznego. Organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały przepis z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast ust. 2 określa co stanowi kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z zasadą neutralności VAT, podatek od wartości dodanej, obciążając ostatecznego konsumenta pozostaje neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie ETS. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Niemożność odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane wynika wprost z przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy VAT, przy czym w rozumieniu tego przepisu faktury "stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane", to faktury które nie odzwierciedlają rzeczywistości co do samego przedmiotu transakcji, lub co do stron transakcji wykazanych na fakturze, albo też obu tych elementów łącznie. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe uznały, że jedynym argumentem dla zastosowania rozliczenia podatkowego dla Skarżącej były jedynie faktury, dokumentująca czynności, które w rzeczywistości pomiędzy wykazanymi w niej podmiotami w ogóle nie zostały dokonane, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych, zarówno u wystawcy, jak i odbiorcy. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę z przyczyn wskazanych poniżej ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w niniejszej sprawie uznaje za dokonane zgodnie z prawem. W ocenie Sądu organy obu instancji na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego miał podstawy do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury dokumentują transakcje, które pomiędzy podmiotami ujawnionymi w treści faktur w rzeczywistości nie miały miejsca. Za tym, że czynności wykazane w zakwestionowanych fakturze w rzeczywistości w nie zostały dokonane w sposób w niej opisany wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy. Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu organów naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Ocena tego materiału dowodowego również była zgodna z wymogami dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i nie wykraczała poza granice swobodnej oceny materiału dowodowego wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej. Nieuwzględnienie wniosków dowodowych stron wobec ich treści skonfrontowanej z zebranym przez organy z urzędu materiałem dowodowym nie stanowiło o naruszeniu przez organy zasady zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, jak tez naruszenia przepisów art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej co do uwzględniania inicjatywy dowodowej podatnika. 7.1. Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących ustaleń co do faktur wystawianych przez P. B. sąd uznał je ze bezpodstawne. Skarżąca kwestionując prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji w zakresie usług wykonanych przez P. B. wskazywała, że poczynione zostały one na podstawie niepełnego materiału dowodowego, przy czym analiza treści skargi wskazuje, że w ocenie Skarżącej o niepełności materiału świadczy fakt nie przesłuchania pana B. w charakterze świadka, czy też nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie pisma, na okoliczność, czy P. B. podpisywał umowy i faktury. Ustosunkowując się do tych zarzutów zarzutu należy podnieść, że ustalenia co do nie wykonania usług przez Pana B. poczynione zostały na podstawie jego zeznań z 6 października 2009 r., w których wyjaśnił, że w lutym 2007 r. na skutek oparzenia kwasem solnym utracił w 100 % wzrok, opinii sądowo-okulistycznej potwierdzającej, że Pan B. od 7 lutego 2007 r. jest osobą niewidomą a stan narządu wzroku uniemożliwia mu samodzielne funkcjonowanie, co powoduje, że wymaga on pomocy innych osób przy wykonywaniu podstawowych funkcji życiowych, jak również na podstawie dokumentów, z których wynika, że Pan B. w latach 2006-2008 nie zgłaszał pracowników do ubezpieczenia, w latach 2004-2008 nie składał deklaracji VAT -7 ani zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), jak również że za rok 2007 wykazał jedynie przychód z emerytury. Organy podatkowe zakwestionowały znajdujące się w dokumentacji Skarżącej faktury, których wystawcą miał być Pan B., a czynności miały być dokonane już po utracie przezeń wzroku. już po dacie utraty przez pana B. wzroku. W ocenie sądu w świetle takich ustaleń oczywiście uzasadnionym, logicznym i zgodnym z zasadami doświadczenia życiowego było ustalenie, że Pan B. jako osoba niewidoma, nie korzystając z pracowników (brak zgłoszenia do ubezpieczenia) ani z podwykonawców (brak wystawionych przez nich faktur, które uwzględniłby w rozliczeniach podatkowych), nie mógł wykonać prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Wobec powyższego, biorąc pod uwagę, że organy podatkowe obowiązane są do dokonywania ustaleń faktycznych na podstawie wszystkich zebranych w sprawie dowodów, uznać należy, że organy podatkowe postąpiły prawidłowo uznając, że faktury wystawione przez Pana B. nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych czynności. Wobec jednoznaczności tych dowodów, nie można czynić organom zarzutu z tego, że nie dopuściły dowodu z przesłuchania P. B. i opinii biegłych grafologów dal stwierdzenia, że podpisał umowy. Podpisanie umów przez Pana B. czy faktur nie miało znaczenia wobec tego, że nie było kwestionowane podpisanie umów czy nawet faktur, lecz niemożność wykonania przez niego zafakturowanych usług. Podobnie nie było kwestionowane przez organy, że wykonane zostały prace polegające na przeglądzie lub modernizacji klimatyzacji – zakwestionowano tylko zasadnie, że nie wykonał ich P. B.. Odstąpienie od przesłuchania P. B. było tym bardziej uzasadnione, że nie stawiał się on na wezwania w celu przesłuchania powołując się na zły stan zdrowia związany z utrata wzroku. 7.2. Również ustalenia co do niezgodności z rzeczywistością faktur wystawianych przez P. P. nie mogą być w ocenie Sądu uznane za wadliwe. Zarzuty Skarżącej dotyczące ustaleń faktycznych co do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez pana P. sprowadzają się do kwestionowania poczynienia ustaleń na podstawie zeznań złożonych przez pana P. w ramach innego postępowania, w sytuacji postawienia mu następnie zarzutów w postępowaniu karnym, co powoduje w ocenie Skarżącej niemożność skorzystania z tychże zeznań. Ponadto autor skargi polemizuje szczegółowo z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Wskazuje też, że wadliwość ustaleń jest następstwem zaniechania ponownego przesłuchania Pana P. oraz Pana J.. Skarżąca na etapie skargi powołała się również na dokumenty mające potwierdzać współpracę z Panem P. w 2008 r. W niniejszej sprawie ustalenia faktyczne w zakresie wykonania transakcji objętych fakturami wystawionymi przez pana P. poczynione zostały nie tylko na podstawie jego zeznań złożonych w charakterze świadka, ale również na podstawie zeznań prezesa zarządu i głównego udziałowca (w 99%) Skarżącej, świadków reprezentujących jej kontrahentów, dokumentu urzędowego w postaci decyzji administracyjnej określających wysokość zobowiązań podatkowych Pana P. za lata: 2006, 2007 i 2008, jak również na podstawie analizy dokumentacji Skarżącej w zakresie rozliczeń pomiędzy Skarżącą a Panem P. Sąd wskazuje w tym miejscu, że istotnie, jak zarzuca autor skargi, zeznania przesłuchanego w charakterze strony pana T. J. były nader lakoniczne. Jednak owa lakoniczność zeznań, m.in. w zakresie transakcji z panem P. winna być odczytywana w ocenie Sądu nie tyle jako wynik niestarannego przesłuchania strony przez organ podatkowy, ile jako odzwierciedlenie rzeczywistego stanu wiedzy strony co do transakcji Skarżącej z poszczególnymi podmiotami, w tym w szczególności z Panem P.. Sąd podkreśla, że w przesłuchaniu Pana J. brał udział fachowy pełnomocnik Skarżącej, który uznając, że zeznania są mało dokładne, czy też mogą wywoływać wątpliwości mógł wziąć czynny udział w przesłuchaniu strony tak by uzyskać informacje pozwalające na ustalenie m.in., czego dotyczyły usługi świadczone przez Pana P. i jakie dowody mogą ich wykonanie potwierdzić, czy też jak realizowane były rozliczenia pomiędzy Skarżącą, a jej doradcą prawnym. Na marginesie wskazać należy, że Pan J. przesłuchiwany miał być po raz pierwszy 16 kwietnia 2009 r. (karty 406-407), jednak na skutek złożenia przez niego oświadczenia, iż jest pod wpływem leków co oznacza, że nie może mieć pewności, iż jego wyjaśnienia będą złożone w stanie pełnej świadomości, organ odstąpił od przesłuchania. Na problemy zdrowotne uniemożliwiające udział w przesłuchaniu Pan J. powołał się również w piśmie z 18 lutego 2010 r. dołączając zaświadczenie z [...] Wojskowego Szpitala Klinicznego w K., datowane na 15 lutego 2010 r., z którego wynika, że przebywał na oddziale [...] szpitala od 15 lutego 2010 r. Zły stan zdrowia uniemożliwiający Panu J. złożenie zeznać w charakterze strony utrzymywał się jeszcze przez dłuższy okres, o czy świadczy zaświadczenie z 26 maja 2010 r. (karty 1159-1161) oraz pismo Pana J. z 1 września 2010 r. Ostatecznie Pan J. przesłuchany został 15 marca 2011 r. (karta 1268-1272 akt sprawy), w obecności pełnomocnika Skarżącej, który w zakresie transakcji z Panem P. zadał dwa pytania: czy Spółka B. płaciła panu P.P. za jego usługi oraz w jaki sposób następowała zapłata za na rzecz pana P.. Z treści powyższych pytań wynika, że strona Skarżąca, w toku przesłuchania Pana J. nie dążyła do uszczegółowienia czy też rozwinięcia odpowiedzi prezesa Zarządu Spółki co do sposobu zapłaty za faktury wystawione przez pana P., pomimo że już w protokole przekazanym Skarżącej 25 maja 2009 r. wskazane zostało, że w dokumentacji Spółki brak jest dowodu zapłaty za powyższe faktury. Oznacza to, że kwestia rozliczeń pomiędzy Skarżącą a Panem P. była przedmiotem pytań pełnomocnika Skarżącej, a co za tym idzie - ustaleń w toku przeprowadzonego przesłuchania. W konsekwencji, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę brak było podstaw do ponownego przesłuchiwania strony na tę samą okoliczność na skutek ponownego wniosku Skarżącej. Podkreślić należy w tym miejscu, że przesłuchany w charakterze strony Pan J. stwierdził, iż rozliczenia z Panem P. dokonywane były w gotówce. Jednocześnie organ ustalił, że w dokumentacji Spółki brak jest dowodów potwierdzających wypłatę wynagrodzenia kontrahentowi. Wobec powyższego, organy podatkowe były zobligowane i jednocześnie uprawnione z mocy art. 191 O.p. do oceny tak zebranego materiału dowodowego, celem ustalenia, czy istotnie płatności za usługi rzekomo świadczone przez pana P. zostały dokonane czy też nie, a w konsekwencji, czy można uznać, że usługi te zostały wykonane czy też nie. Znamienne jest, że strona Skarżąca powołując się na fakt wykonania przez pana P. usług objętych zakwestionowanymi fakturami nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego ich wykonanie. Sąd wskazuje w tym miejscu, że w przypadku usług o charakterze niematerialnym istnieje szerokie pole do nadużyć ze strony nieuczciwych podmiotów zmierzających do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, przy czym, jak dowodzi praktyka zjawisku temu sprzyja także istnienie pomiędzy stronami transakcji wszelkiego rodzaju powiązań, co z punktu widzenia doświadczenia życiowego ułatwia niewątpliwie ich przeprowadzenie. Stąd wypowiadana wielokrotnie przez orzecznictwo sądów administracyjnych teza, że skorzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego w fakturach za usługi niematerialne wymaga należytego udokumentowania nie tylko samego wydatku ale i faktu zakupu danej usługi oraz przebiegu jej realizacji. Z szerokiego dorobku piśmiennictwa i judykatury wynika, że sama umowa czy faktura nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług niematerialnych, koniecznym jest także wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych dowodami materialnymi (por. M. Skwieciński "Usługi niematerialne jako koszt uzyskania przychodu" w Doradcy Podatnika Nr 22 z 2005 r., str. 9; R. Sadowski "Dokumentacja usług nabywanych w ramach umów o podziale kosztów" Monitor Podatkowy Nr 8 z 2002 r., str. 7). Uwzględniając treść zeznań świadków, kontrahentów Skarżącej, którzy nie znali Pana P. P., niezwykłe ogólny opis usług świadczonych przez pana P. zawarty w zeznaniach pana J., nie przedstawienie przez stronę Skarżącą żadnych dowodów potwierdzających, że Pan P. rzeczywiście świadczył na jej rzecz usługi objęte umowami, brak dowodów zapłaty za usługi, których łączna wartość wyniosła 45750 zł r. kwotą 109 500,00 zł, Sąd rozpoznający sprawę stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych uznając, że faktury wystawione przez Pana P. nie dokumentują czynności, które zostały wykonane. Nie można też czynić zarzutu z tego, że P. P. nie został ponownie przesłuchany, skoro trzykrotne próby wezwania go na przesłuchanie w charakterze świadka nie odniosły skutku. Prawidłowo też organ odwoławczy uznał, że fakt postawienia zarzutów P. P. związanych z procederem wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistości wpływa na ocenę wiarygodności tego świadka. Organ prawidłowo tez wyciągnął wnioski z decyzji ostatecznej Dyrektora UKS w Krakowie z [...].10.2011 r., z której wynikało, że nie zostały przedstawione przez P. P. dokumenty dotyczące działalności gospodarczej w 2008 r. w tym podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz rejestrów dl potrzeb podatku VAT, a P. P. określono zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT w związku z wystawianiem faktur nie odzwierciedlających rzeczywistości, w tym faktur zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu. 7.3 Sąd podziela również w pełni stanowisko organów co w zakresie zakwestionowania faktury wystawionej przez K. Sp. z o.o. za rzekome pozyskanie klienta zgodnie z umową III/2007 H. S.A. Organy prawidłowo ustaliły, że przy pozyskaniu tego klienta brała udział firma D. sp. z o.o., która wykonywała usługi nie na rzecz K. sp. z o.o., ale na rzecz K. sp. z o.o. (K.). Organy w granicach swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej oceniły w tym zakresie zeznania świadków, w szczególności A. S., D. J. i S. P., a także dokumenty dotyczące fakturowania usług pomiędzy skarżącą, D. sp. z o.o. i K.. Organy też w zakresie tych ustaleń zasadnie oparły się na ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] czerwca 2011 r, w której ustalono, że umowa z dnia 1 marca 2007 r. zawarta pomiędzy K. a skarżącą jest fikcyjna, a wystawiana na jej podstawie umowy nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Prawidłowości tej oceny nie mógł zmieniać fakt brania udziału w negocjacjach przez A. Ś., który był prezesem zarządu zarówno K. jak i K. To że mógł on decydować, w imieniu której spółki działa w określonej sytuacji, nie było kwestionowane. Jednak dla określenia tego, w imieniu której ze spółek działa, zwłaszcza w zakresie skutków podatkowych, które maja dotyczyć jednej lub drugiej, niezbędne jest przejawienie tej woli na zewnątrz, w tym przekładające się na tworzone dokumenty mające odzwierciedlać rzeczywiste działania. A te wskazywały na udział K., a nie K.. 7.4. W ocenie tego Sądu organy podatkowe nie dopuściły się również naruszenia prawa w zakresie ustaleń dotyczących S. Ltd. Rację ma skarżąca, że we wniosku do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki o przekazanie informacji dotyczących tej spółki oznaczono ją jako "S. Ltd. C., A., A., M." a nie jako "S. Ltd.", jednak do pytania dołączono kserokopie dokumentów z pełnym logo tej spółki, zatem podmiot zapytany miał łatwość w ustaleniu prawidłowej jej nazwy. Wiadomości pochodzące od administracji podatkowej USA zostały więc zebrane w sposób rzetelny i mogły wpłynąć na całokształt ustaleń faktycznych w sprawie. Z uzyskanych informacji wynika zaś, że S. Ltd. nie istnieje. Z kolei strona nie wykazała inicjatywy dowodowej pozwalającej na uzyskanie dowodu przeciwnego, a przecież skoro kontrahent byłby rzeczywisty, to wystarczyło zwrócić się do niego o wykazanie dowodów jego rzeczywistego istnienia i związku z kwestionowaną transakcją. Prawidłowość oceny organów w tym zakresie uzupełniły dodatkowe domniemania wynikające z ustalenia, że faktura tej samej treści znajdowała się na twardym dysku spółki B. a podpisana została przez jej prezesa i jednocześnie wspólnika skarżącej Pana K.. 8. Odnosząc się końcowo do zarzutów skargi należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2007r. o sygn. akt I FSK 176/07, zgodnie z którym wynikające z art. 122 i 187 § 1 O.p. obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". Stanowisko to bezpośrednio odpowiada na zarzut skarżącej spółki. Ponadto, stosownie do art. 188 O.p., nie należy uwzględniać żądania strony, jeśli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ zebrał wystarczająco obszerny i wszechstronny materiał dowodowy. W ten sposób, okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały w sposób wystarczający innymi dowodami zebranymi w sprawie, także włączonymi w prowadzonym postępowaniu podatkowym stosownymi postanowieniami. W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Skarżąca nie zdołała zaś podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji. W ocenie Sądu uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodów było wyczerpujące i przekonywujące, a okoliczności wskazane we wnioskach dowodowych zostały stwierdzone w sposób wystarczający innymi środkami dowodowymi, przy czym niektórych elementów z tych okoliczności organy w ogóle nie negowały. Sąd stwierdza, że ustalenie, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych czynności nastąpiło zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej, a w szczególności z zasadą, iż organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane, w myśl art. 187 § 1 O.p., w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ, jako dowód, może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O. p.). Sąd nie uznaje więc za uzasadnione twierdzeń Skarżącej co do naruszenia powyższych przepisów Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego, za nieuzasadnione Sąd uznaje również zarzuty naruszenia art. 210 § 4 O.p., wykazując na podstawie analizy wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów z jakich przyczyn uznaje, że określone faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu, na co już wyżej wskazano, zgromadzony przez orzekające w sprawie organy materiał dowodowy dawał pełne ku temu podstawy. Odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę również nie mogła być uznana za naruszenie przepisów postępowania. W tym stanie rzeczy, organy podatkowe miały podstawę do tego, aby zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał uznać za wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Organ zebrał i zgromadził cały dostępny w sprawie materiał dowodowy, zarówno w postaci dokumentów, jak i osobowych źródeł dowodowych. W tym zakresie organ wykazał się wystarczającą aktywnością. Wobec podzielenia w pełni ustaleń faktycznych za nieuzasadnione uznać należało zarzuty naruszenia prawa materialnego. W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.