I SA/Łd 584/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: st. asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 19.044,– (dziewiętnaście tysięcy czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] 2020 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej: NUC-S, organ I instancji) określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. – obecnie w Ł. (dalej: skarżąca, strona lub spółka) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: maj 2016 r. w kwocie 2.094 zł oraz czerwiec 2016 r. w kwocie 2.788 zł. Wydanie decyzji poprzedziła kontrola z zakresu kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od maja do czerwca 2016 r. oraz ustalenie, czy dany podmiot jest instytucją obowiązaną w świetle ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. W uzasadnieniu decyzji NUC-S stwierdził, że ustalenia poczynione w toku postępowania wykazały posiadanie przez stronę towarów handlowych - odzieży. Niemniej jednak - w ocenie organu I instancji - zaewidencjonowane przez skarżącą faktury zakupu odzieży, wystawione na jej rzecz, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. NUC-S dodał przy tym, że bezpośredni skarżącej, tj. Spółki: B, C, D, E, pełniły rolę "bufora", natomiast Spółki: F, G, H, I, J, K, L, Ł, M, tj. "dostawcy dostawców", pełniły funkcję "znikającego podatnika". Decyzją z dnia [...] 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej: DIAS, organ II instancji), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm., dalej: O.p.), art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ podniósł, że bezpośredni dostawcy towarów do spółki faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W działalność wszystkich tych podmiotów zaangażowani byli obcokrajowcy, z którymi nie można było nawiązać jakichkolwiek kontaktów, bądź też nie byli oni w stanie udzielić niezbędnych informacji, opisane podmioty wskazywały miejsce siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej pod adresami niezgodnymi ze stanem faktycznym, nigdzie nie stwierdzono faktycznej obecności danego kontrahenta, opisane podmioty nie dysponowały zapleczem technicznym, nie zatrudniały pracowników, dostawcy do skarżącej w składanych deklaracjach VAT-7 wykazywali nieduże kwoty do wpłaty przy braku sprzedaży opodatkowanej stawkami niższymi niż 23% oraz przy jednoczesnym deklarowaniu bardzo wysokich (milionowych) wartości dostaw i nabyć, nie wykazywali nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, brak umów handlowych, zamówień. W ocenie DIAS zgromadzone w sprawie dowody uprawniają do stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje powinny były wzbudzić wątpliwości co do ich zgodności z rzeczywistością. Wobec powyższego stwierdzono, że skarżąca nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez Spółki: B, C, D, E. Zatem organ I instancji słusznie uznał, że księgi podatkowe są nierzetelne w zakresie dostaw tekstyliów oraz nabycia tych towarów od rzeczonych podmiotów i z mocy art. 193 § 4 O.p. nie mogą stanowić dowodu w zakwestionowanym zakresie. W skardze na tę decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję w całości i wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie wszystkich decyzji organów podatkowych w sprawie. W uzasadnieniu podniesiono, że ustalenia organów są nielogiczne, bezpodstawne i nie poparte wystarczającym materiałem dowodowym, podczas gdy materiał dowodowy wskazuje na dokładną i obiektywną ocenę działalności spółki, w tym rzetelności i prawidłowości prowadzonych ksiąg handlowych, jak i ocenę legalności zawieranych transakcji przez kontrolowany podmiot, a także jednoznacznie potwierdza dochowanie należytej staranności przy wyborze kontrahentów, autentyczność i transparentność dokonywanych transakcji, działanie w zgodzie z polskim, a także unijnym prawem, rzetelny, wiarygodny i skrupulatny sposób prowadzenia ewidencji księgowej, właściwy sposób i miejsce prowadzenia oraz przechowywania dokumentacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 12 maja 2021 r. skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Nadto skarżąca wniosła na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o załączenie w poczet materiału dowodowego wydruku z wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, a dotyczącego B Sp. z o.o. na okoliczność daty wpisania ww. spółki jako podatnika podatku VAT (23 lutego 2015 r.), podkreślając, że na dzień dokonania transakcji handlowych spółka ta była podatnikiem VAT. Dodatkowo na podstawie art. 267 ust. 1 pkt b TFUE skarżąca wniosła o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czy tego rodzaju postępowanie organów podatkowych, w którym organ odmawia stronie odliczenia podatku naliczonego, jaki wynika faktury wystawionej na rzecz podatnika przez jego kontrahenta, który był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a otrzymana przez podatnika faktura spełnia wszystkie wymogi formalne, nie narusza dyspozycji art. 47, art. 48 Karty Praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej, a to w kontekście wyroków TSUE wydanych w sprawach C-277/14 i C-33/13. W uzupełnieniu skargi podniesiono, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy tj: I. art. 121, art. 122, art. 123, art. 125 i art. 180, art. 181, art. 187 § 2 w zw. z art. 216, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1 O.p.: a. zaniechania podjęcia przez organ wszelkich działań niezbędnych do weryfikacji zaistniałego stanu faktycznego, w tym w szczególności zaniechania przeprowadzenia dowodów, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a to choćby poprzez brak wnikliwej analizy wyników postępowań mających na celu kontrolę opodatkowanych czynności dokonanych przez mojego mocodawcę z zagranicznymi kontrahentami, dokonanych przez upoważnione do tego organy we Francji i w Niemczech, bowiem dokładne zapoznanie się z wynikami tych czynności prowadzi do wniosku, że skoro opodatkowane czynności zostały dokonane z podmiotami zagranicznymi, to z całą pewnością towar dostarczony za granicę musiał zostać uprzednio nabyty od podmiotów, które wystawiły dokumenty księgowe potwierdzające ten fakt, b. brak wystąpienia do właściwych ambasad reprezentujących osoby zarządzające poszczególnymi spółkami, których istnienie kwestionuje organ, w celu ustalenia, czy istnieje osoba wpisana do KRS, jako podmiot reprezentujący poszczególne podmioty dostarczające towar, który następnie był sprzedawany do zagranicznych kontrahentów, c. jednostronną, wybiórczą, dowolną i nielogiczną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji wyciągnięcie wniosków nielogicznych i wewnętrznie sprzecznych, d. bezzasadną akceptację przez organ odwoławczy wybiórczej oraz nastawionej wyłącznie na odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, analizy zgromadzonego materiału dowodowego, e. dokonania ponownej oceny prawnej kontrolowanego stanu faktycznego bez uprzedniego dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych zaistniałych okoliczności faktycznych oraz zebrania pełnego materiału dowodowego, a w niektórych przypadkach uznanie wbrew powszechnie dostępnym rejestrom, że kontrahenci reprezentowanej przeze mnie spółki nie byli czynnymi podatnikami podatku VAT w kontrolowanym okresie czasu (dotyczy Spółki B), w sytuacji gdy z wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, dostępnego pod adresem gov.pl wynika, że podmiot ten został wpisany, jako czynny podatnik podatku VAT w dniu 23 lutego 2015, a nie jak twierdzi organ drugiej instancji dopiero w dniu 10 maja 2016 roku, II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a. art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w zw. art. 167, art. 168 lit. a) oraz art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez - akceptację przez organ odwoławczy braku Ich zastosowania oraz przyjęcie, iż skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących faktyczne (i rzeczywiste) transakcje gospodarcze nabycia towaru wskazanego w zakwestionowanych fakturach VAT, przeznaczonego na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych w kontrolowanym okresie, a udokumentowanych fakturami wystawionymi przez polskich kontrahentów, - brak wykazania oraz udowodnienia istnienia jakichkolwiek obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z ewentualnym przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, b. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez akceptację przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, iż sprzedaż na rzecz skarżącej została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, a tym samym zaaprobowanie rozstrzygnięcia wydanego na podstawie przepisu prawa, którego regulacja prawna w wymienionym brzmieniu na mocy orzeczenia TSUE z 22 grudnia 2010 r. (C-438/09, Dankowski) została uznana za naruszająca zasadę neutralności i proporcjonalności w unijnym podatku VAT oraz naruszająca Dyrektywę VAT, w następstwie czego została usunięta z polskiego porządku prawnego z dniem 1 lipca 2011 r. Na rozprawie dniu 24 czerwca 2021 r. Sąd postanowił uwzględnić wniosek dowodowy skarżącej i na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzić dowód z dokumentu w postaci wydruku z wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, a dotyczącego B Sp. z o.o. na okoliczność daty wpisania ww. spółki jako podatnika podatku VAT - 23 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia [...] 2020 r. utrzymującą w mocy decyzję NUC-S z dnia [...] 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2016 r. Podstawą materialnoprawną tej decyzji uczyniono m.in. przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na tej podstawie odmówiono skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez 4 spółki z o.o.: E, B, C, D uznając, że dokumentują one transakcje fikcyjne pod względem podmiotowym, a podatnik miał (powinien mieć) świadomość udziału w oszukańczym procederze w postaci tzw. karuzeli podatkowej. W ocenie Sądu, wniosek ten jednak nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten, zdaniem Sądu, jest niekompletny, a już zebrany został oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co uzasadniało eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego jako wydanej z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z ujętą w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 23 maja 2014 r., II FSK 1553/12, CBOSA). Z zasadą tą pozostaje w związku wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza ona m.in., że podatnik ma prawo oczekiwać sprawiedliwego (rzetelnego) postępowania podatkowego, respektującego idee sprawiedliwości proceduralnej (A. Krawczyk, Standardy współczesnej regulacji postępowania administracyjnego, w: System Prawa Administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2014, s. 34 i n.). Z zasad tych wynikają kolejne, bardziej szczegółowe zasady gromadzenia i oceny dowodów. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W przepisie tym ujęto zasadę dysponowania zakresem materiału dowodowego przez organ. To na organie spoczywa ciężar dowodu i to on określa, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy i jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Zakres postępowania dowodowego wyznacza norma prawa materialnego. Chodzi więc o ustalenie, czy zapisany w normie prawa materialnego stan występuje w stanie faktycznym sprawy. Organ musi więc ustalić, jakie okoliczności mają znaczenie prawne w sprawie i jakie dowody są niezbędne dla ich ustalenia. Materiał dowodowy musi być wyczerpujący i w tym celu należy jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W szczególności należy rozważnie podchodzić do wniosków dowodowych strony. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić zawsze wtedy, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Następnie organ ma obowiązek wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co oznacza, że żadnego dowodu pominąć nie może, choć może odmówić dowodom wiarygodności. Tak zebrany materiał podlega swobodnej ocenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że należy opierać się na całym materiale, dokonywać oceny znaczenia i wartości dowodów dla przedmiotu postępowania, przy czym dowody należy oceniać nie tylko z osobna, ale we wzajemnej łączności. Oceny dowodów należy dokonywać w świetle zasad życiowego doświadczenia i zgodnie z prawidłami logiki (J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2011, s. 237). W rozpoznanej sprawie zasady te zostały naruszone. W sprawie niesporna była okoliczność faktycznego prowadzenia przez skarżącą rzeczywistej działalności gospodarczej w badanym okresie. Podobnie niesporne było to, że wszyscy kontrahenci skarżącej – E, B, C, D, figurowały w rejestrze handlowym (KRS), były także czynnymi podatnikami podatku VAT, w okresie kiedy podmioty te zawierały transakcję ze skarżącą. Wprawdzie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że B Sp. z o.o została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w dniu 10 maja 2016 roku (przedmiotem sporu są transakcje do których doszło w maju i czerwcu 2016 roku), niemniej z przeprowadzonego na rozprawie dowodu w postaci wykazu z rejestru podatników VAT wynika, że B została zarejestrowana jako podatnik VAT w dniu 23 lutego 2015 r. Kontrahenci ci składali deklaracje VAT-7, w których uwzględnili transakcje zawarte ze skarżącą i organy tej okoliczności nie kwestionowały. Wobec żadnego z tych podmiotów nie została wydana decyzja inaczej kształtująca wysokość zobowiązanie podatkowego w VAT w zakresie transakcji dokonanych ze skarżącą. Za rzeczywistym charakterem prowadzonej przez nich działalności gospodarczej przemawia także to, że organ odwoławczy zaaprobował fakt wewnątrzwspólnotowych dostaw nabytych przez skarżącą towarów do Niemiec i Francji. Organy uznały te okoliczności za niewystarczające dla przyjęcia, że transakcje miały rzeczywisty charakter. Jak wskazywały, świadczą o tym ustalenia poczynione w odniesieniu do każdego z kontrahentów (s. 9-22 zaskarżonej decyzji) dowodzące, że żaden z nich nie prowadził działalności na terenie centrum handlowego w W., nie wykazywał w składanych deklaracjach nabycia towarów należących do środków trwałych, nie składał deklaracji PIT-4R, co świadczy o niezatrudnianiu pracowników, wreszcie w składanych deklaracjach wykazywał równoważące się kwoty podatku należnego i naliczonego. Sąd stanowiska tego nie podziela. Należy wskazać, że organy obu instancji pominęły twierdzenia strony, co do sposobu w jaki dochodziło do zawierania transakcji, w efekcie których towar trafiał do zagranicznych kontrahentów. Otóż z twierdzeń tych wynikało (pismo strony z dnia 9 września 2016 roku - tom I, oznaczony również jako 3 – karta 343-346), że skarżąca wybierała towar w halach ASG i GD (Spółka wskazała numery box-ów). Zastrzegła przy tym, że trudne jest przypisanie poszczególnych box-ów do konkretnych firm, ponieważ towar oferowany w poszczególnych box-ach nie należał tylko do jednej firmy, poza tym ilość towaru, które znajdowały się w poszczególnych box-ach są przeznaczone dla małych odbiorców (bezsprzecznie spółka handlowała hurtowymi ilościami odzieży – uwaga sądu). Box-y traktowane są przez firmy jako showroom’y, gdzie spółka zapoznawała się z aktualnymi kolekcjami i cenami, które mogły być przedmiotem negocjacji. Były także miejsca, gdzie stali klienci mogli otrzymać wybrane wzory po jednej sztuce, jako tzw. sample. Następnie spółka fizycznie, bądź droga elektroniczną prezentowała towar kontrahentom zagranicznym, co było podstawą zamówienia. Po jego uzyskaniu spółka kontaktowała się z Panem M. o pośrednictwo w zawarciu transakcji, ponieważ władał on językiem polskim i wietnamskim. Wówczas w box-ie D20 odbywało się spotkanie, w których brali udział przedstawiciele A, osoby reprezentujące spółki oraz Pan M.. Na owych spotkaniach zapadały szczegółowe ustalenia, co do poszczególnych dostaw. W toku postępowania organy zwróciły się do podmiotów, które zajmowały się wynajmem powierzchni handlowych na terenie Centrum w W. (N, O,P, R, S, T oraz U) o udzielnie informacji, czy kontrahencie skarżącej wynajmowali tam powierzchnie handlowe. Z odpowiedzi udzielonych przez te firmy wynikało, że żadnemu z kontrahentów podmioty te nie wynajmowały lokali. Jak wyżej wskazano, organy w żaden sposób nie odniosły się do twierdzeń skarżącej w kontekście specyfiki swej współpracy z kontrahentami, w szczególności w zakresie tego, że towar wybierany (oglądany) w poszczególnych box-ach wcale nie musiał należeć do podmiotów, które je wynajmowały. W owych box-ach nie dochodziło do zawierania umów sprzedaży (dochodziło do niej już po tym, jak zagraniczni kontrahenci złożyli zamówienia); z twierdzeń Spółki wynikało tylko, że były przez nią traktowane jako ekspozycja modeli odzieży, które mogły (ale nie musiały) zainteresować zagraniczne firmy, z którymi skarżąca handlowała. Do zawierania umów dochodziło później, podczas wspólnego spotkania w boxie D20. W kontekście tych rozważań, ocena twierdzeń strony jakiej dokonały organy była niepełna. Jako sprzeczny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego należy uznać wniosek organów po przeprowadzeniu oględzin obiektów znajdujących się w Centrum Handlowym (w dniu 24 sierpnia 2016 roku) o całkowicie niewiarygodnych twierdzeniach skarżącej (prokurenta K. K.). Wniosek ten został wysnuty na tej podstawie, że pracownicy organu, w box-ach wskazanych przez K. K. nie znaleźli żadnego z kontrahentów spółki. Biorąc pod uwagę wielkość Centrum Handlowego w W., to podobnych box-ów, w których odbywa się handel, podobnym asortymentem odzieży są dziesiątki, jeśli nie setki. Z punktu widzenia potencjalnego nabywcy, z pewnością łatwiej jest wskazać miejsce, w którym towar został nabyty, niż je zidentyfikować poprzez numer lokalu (box-u). Na marginesie należy podnieść, że strona w kontrolowanym okresie towar nabywała od siedmiu kontrahentów, natomiast K. K. podała numery szesnastu box-ów, co – w ocenie Sądu – wspiera twierdzenia spółki o możliwym braku związku pomiędzy kontrahentem, a miejscem w którym następował wybór modelu i asortymentu odzieży, który następnie był przedmiotem zmówienia i WDT do Niemiec i Francji. W toku postępowania kontrolnego strona złożyła wniosek dowodowy o przeprowadzenie oględzin na terenie Centrum Handlowego w W. z udziałem przedstawicieli strony, M. F. lub K. K. oraz tłumacza języka wietnamskiego w celu wskazania w jakich halach oraz w jakich box-ach kupowany był towar, którego obrót jest kwestionowany. Wniosek ten nie został uwzględniony postanowieniem z dnia 28 czerwca 2018 r. (tom II, oznaczony również jako 3.1 - karta 831-834), mimo że w ocenie Sądu, przeprowadzenie tego dowodu mogło przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sposób bardziej niezawodny, niż czynności dowodowe, które zostały przeprowadzone. Kolejną okolicznością wskazującą, że Spółki B, C, D, E nie były rzeczywistymi kontrahentami skarżącej jest fakt, że nie składały one deklaracji PIT-4R oraz w składanych deklaracjach VAT nie wykazywała nabycia dóbr trwałego użytku. O ile rzeczywiście brak deklaracji PIT-4R wskazuje na to, że spółki nie zatrudniały pracowników, o tyle wniosek jaki z tej okoliczności wysnuły organy jest nieuzasadniony (nieprowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej). Nie można nie dostrzec, że prowadząc postępowanie w tej sprawie organy zaprojektowały, czy wyobraziły sobie pewien model działalności handlowej do której niezbędne jest posiadanie pracowników, pomieszczeń magazynowych, czy środków trwałych. W ocenie Sądu owe projekcje są błędne, ani posiadanie pracowników, ani powierzchni magazynowych nie jest konieczne do prowadzenia działalności handlowej. Wystarczające są kontakty i środki łączności oraz np. biuro rachunkowe do prowadzenia rachunkowości przedsiębiorcy. Taki sposób funkcjonowania jest zresztą najbardziej efektywny kosztowo. Kolejną powołaną okolicznością, która zdaniem organów ma świadczyć o podmiotowej nierzetelności spornych faktur jest okoliczność, iż wszyscy kontrahenci składali deklaracje VAT (także dotyczące spornych okresów rozliczeniowych) z równoważącymi się kwotami podatku należnego i naliczonego oraz zwykle niewielką kwotą podatku VAT do wpłaty. Nie wykazały przy tym, że owe deklaracje nie zawierały kwestionowanych transakcji. Jeszcze raz należy podkreślić, że rozliczenia podatkowe Spółek-kontrahentów w zakresie podatku VAT nie zostały nigdy zakwestionowane. Brak decyzji podatkowej nie pozbawia wprawdzie organów prawa do zakwestionowania transakcji, niemniej czynności dowodowe, które w tym przedmiocie podjęły były dalece niewystarczające. Część z kontrahentów skarżących na wezwanie organów podatkowych przesłała ewidencje oraz dokumenty źródłowe (B, C,D). Na podstawie tych dokumentów organy ustaliły podmioty, które miały dostarczyć kontrahentom skarżącej odzież, którą następnie skarżąca nabyła - Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością I, J, F, K, G, H, L, Ł oraz M. Organ pierwszej instancji wysłał do tych podmiotów wezwanie do przesłania kserokopii dokumentów źródłowych oraz odpowiedzi na szczegółowe pytania. Część wezwań została doręczona (F, G, H) pozostając bez odpowiedzi, pozostałe powróciły z adnotacją "zwrot, nie podjęto w terminie". Żadne inne działania nie zostały podjęte z wyjątkiem pozyskania notatki urzędowej z próby kontaktu z L, sporządzonej przez urzędników Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-Ś. oraz decyzji wydanej na podstawie art.108 ust.1 ustawy VAT, co do Ł za okres rozliczeniowy od kwietnia 2014 roku do marca 2015 roku. Wyżej opisane wezwania zostały przesłane we wrześniu 2016 roku, postępowanie zaś w tej sprawie zostało zakończone cztery lata później. Przez ten cały czas nie podjęto dalszych prób nawiązania kontaktu z opisanymi w tym akapicie podmiotami, czy choćby przeprowadzenia czynności sprawdzających. Należy podnieść, że organ I instancji w sierpniu 2016 roku wystąpił do wszystkich bezpośrednich kontrahentów skarżącej ze szczegółowymi pytaniami dotyczącymi współpracy ze skarżącą oraz wezwał je do nadesłania ewidencji oraz dokumentów źródłowych. Pisma te zostały doręczone tym podmiotom z wyjątkiem E. Do organu I instancji wpłynęły ewidencje i dokumenty źródłowe od B, C oraz D. Odpowiedzi nie udzielił E (któremu wezwanie nie zostało doręczone), z tym jednak zastrzeżeniem, że w siedzibie tego ostatniego podmiotu, organ pierwszej instancji pozyskał ewidencje oraz dokumenty źródłowe podczas czynności sprawdzających w dniu 24 sierpnia 2016 roku. Należy w związku z tym podnieść, że oprócz tych czynności, w fazie postępowania, która trwała w 2016 roku (i wtedy też się zakończyła) organy nie poczyniły żadnych dalszych ustaleń odnośnie kontrahentów skarżącej. W tym okresie jeszcze pracownicy organu I instancji udali się pod adresy siedzib niektórych kontrahentów skarżącej. Dla przypomnienia, istotną okolicznością, która ma znaczenie w tej sprawie jest to, czy kontrahenci skarżącej prowadzili rzeczywistą działalność gospodarczą w maju i czerwcu 2016 roku, czy mogli A sprzedać odzież, którą dokumentują sporne faktury. W przypadku B, która została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 24 maja 2018 roku, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy VAT (mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem). Zbiegło się to w czasie z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających oraz wezwaniem Prezesa Zarządu. W ocenie Sądu, na podstawie informacji dotyczących tego podmiotu, opisujących rzeczywistość kwietnia-maja 2018 roku, nie można wyciągać negatywnych wniosków dla skarżącej w zakresie rzetelności faktur wystawionych przez B w miesiącach maja-czerwca 2016 roku. Uwagi znajdujące się w tym akapicie aktualne są także w zakresie D. Podobne okoliczności występują w zakresie C. Podmiot ten został wykreślony w dniu 16 listopada 2017 roku z rejestru podatników VAT, a organ I instancji dopiero w maju 2018 roku występuje o przeprowadzenie czynności sprawdzających. Należy także wspomnieć, że organy milczeniem zbyły oświadczenia złożone w imieniu kontrahentów skarżącej, Prezesów Zarządu B – T. V. T., D oraz M. B. – V. M. T., E oraz V.- N. V. T., noszące daty 22 maja 2017 roku. Z treści tych oświadczeń wynikało, że współpraca ze skarżącą miała charakter rzeczywisty. Jak się wydaje wówczas istniała możliwość przesłuchania tych osób na okoliczność współpracy ze skarżącą, skoro do osób tych wówczas dotarła skarżąca, nie można wykluczyć, że byłyby te osoby dostępne także dla organów, tym bardziej że skarżąca złożyła wniosek o ich przesłuchanie w wypowiedzeniu się co do zebranego materiału dowodowego z dnia 22 maja 2017 roku. Wniosek ten wówczas został oddalony postanowieniem z dnia 28 czerwca 2018 r. (tom II, oznaczony również jako 3.1 – karta 831-834). W toku postępowania strona dwukrotnie składała wniosek o przesłuchanie D. S. M., na okoliczność współpracy ze skarżącą m.in. informacji przekazanych przez niego dotyczących wietnamskich kooperantów, a także relacji pomiędzy kontrahentami, jakie pozyskał on w trakcie tłumaczenia rozmów i dokumentów. Wniosek ten wówczas został oddalony postanowieniem z dnia 27 marca 2018 r. (tom II, oznaczony również jako 3.1 – karta 778) oraz postanowieniem z dnia 28 czerwca 2018 r. (tom II, oznaczony również jako 3.1 – karta 831-834). Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenie dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są innym dowodem. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje taką interpretacją tego przepisu, zgodnie z którą nawet wówczas, gdy w toku postępowania zgłoszony zostanie wniosek dowodowy dotyczący okoliczności istotnej dla wyjaśnienia sprawy, nie zawsze organy podatkowe mają obowiązek taki wniosek uwzględnić. Dotyczy to w szczególności takiej sytuacji, kiedy sprawa jest w pełni wyjaśniona, a ustalenia faktyczne niepodważalne. W tej sprawie – jak wynika chociażby z niniejszego uzasadnienia występuje cały szereg okoliczności, które z pewnością nie zostały dostatecznie wyjaśnione. Wnioski dowodowe o przesłuchanie D. S. M. winny być zatem uwzględnione. Sąd nie zgadza się także z odmową wiary twierdzeniom prokurenta skarżącej K. K.. Trudności z przyporządkowaniem osób do poszczególnych firm, na podstawie wietnamskich personaliów jest nieporozumieniem. Polacy mają istotne trudności z powtórzeniem i zapamiętaniem paru słów w tym języku. Z wyjaśnień K. K. wynikało, że osoby te znane są pod polskimi imionami (np. M., T.), pseudonimami ("kolega") lub częścią ich personaliów (Pan N., Pan T.); K. K. dokonała także przyporządkowania poszczególnych tych osób do każdej ze spółek-kontrahentów (pismo z dnia 9 września 2016 r. - tom I, oznaczony również jako 3 – karta 343-346). Organy te twierdzenia pominęły. Reasumując tę część rozważań Sąd stwierdza, że w zakresie nierzetelności podmiotowej spornych faktur organy dokonały błędnych ustaleń faktycznych na podstawie niekompletnego materiału dowodowego (zignorowały dowody przemawiające na korzyść skarżącej, wyciągnęły negatywne dla skarżącej wnioski z dowodów, których treść nie pozwalała na wyciąganie takich wniosków w świetle zasad wiedzy i doświadczenia życiowego, odmówiły przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę na okoliczności istotne dla sprawy oraz nie przeprowadziły z urzędu dowodów niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego). Doszło zatem do naruszenia przepisów o gromadzeniu i ocenie dowodów (art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, i art.191 Op.). Oprócz tego Sąd stwierdza, że wiele podobnych zastrzeżeń budzą ustalenia na temat dobrej wiary skarżącej, a ściślej jej świadomości co do udziału w oszukańczym, zdaniem organów, procederze. Należy podkreślić, że zakres odpowiedzialności podatnika za działania jego kontrahentów nie jest nieograniczony. Jak stwierdził TSUE w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (Mahagében i Dávid), co do zasady to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Za przesądzające o braku dobrej wiary podatnika nie można uznać wystąpienia samodzielnie m.in. następujących okoliczności: brak zbadania przez podatnika, czy jego kontrahent jest podatnikiem oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT (orzeczenie z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroj Trans), brak sprawdzenia przez podatnika, czy pracownicy wskazani przez jego kontrahenta byli przez niego rzeczywiście zatrudnieni (orzeczenie z dnia 6 września 2012 r., C-324/11, Tóth), brak upewnienia się przez podatnika, że jego kontrahent dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji oraz, że był w stanie je przetransportować oraz wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid). Dodatkowo Trybunał wyraźnie wskazuje, że wyłączony jest ogólny obowiązek żądania od podatnika przedstawienia wszelkich dowodów na zgodność z prawem oraz uczciwość wszystkich podmiotów uczestniczących w ramach danego łańcucha transakcji oraz rzeczywistego wykonania dostaw poprzedzających lub następujących po transakcji stanowiącej podstawę uprawnienia wywodzonego ze wspólnego systemu podatku VAT w celu skorzystania z prawa do odliczenia. Płynie z tego wniosek, że w przypadku takich podmiotów, które były zarejestrowane w KRS oraz figurowały w rejestrze podatników VAT i jednocześnie w ich imieniu dokonywana była fizyczna sprzedaż towarów w takim miejscu, jak Centrum Handlowe w W., to organy skarbowe w pierwszym rzędzie zobowiązane były do kontroli takich miejsc i to na nich spoczywał obowiązek ujawnienia bezprawności ich funkcjonowania w obrocie. Nie można tych obowiązków przerzucać na skarżącą oczekując od niej działań o charakterze śledczym. Nie oznacza to oczywiście, że skarżąca była zwolniona z obowiązku sprawdzenia kontrahentów. Jednak, jak wynika z zeznań prokurenta skarżącej, miała ona świadomość zagrożeń związanych z handlem dokonywanym w centrum handlowym w W., była o tym ostrzegana, była ponadto świadkiem kontroli dokonywanych w Centrum Handlowym. W związku z tym przed rozpoczęciem współpracy z każdym z kontrahentów dokonywano ich weryfikacji w KRS, NIP, Portalu Podatkowym Ministerstwa Finansów, REGON oraz VIES, w celu ustalenia, czy numer danego podmiotu jest aktywny. Przed rozpoczęciem współpracy skarżąca żądała także deklaracji VAT-7 swoich kontrahentów za poprzednie okresy rozliczeniowe. Zdaniem DIAS jednak, te czynności nie świadczą o zachowaniu przez skarżącą należytej staranności. Organ odwoławczy wskazał, że fizyczne dowody owego sprawdzenia pochodzą z okresu, kiedy już trwała kontrola skarżącej (czerwiec- sierpień 2016 r.). Zdaniem Sądu, nie podważa to jednak prawdziwości twierdzeń skarżącej, co mogłoby mieć miejsce dopiero wtedy, gdyby którykolwiek z kontrahentów skarżącej w spornym okresie (maj-czerwiec 2016 r.) w tym rejestrze nie figurował. Tak jednak nie było – wszyscy kontrahenci byli wówczas zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Organ wywodził także, że ze złożonych do akt sprawy przez skarżącą deklaracji VAT kontrahentów skarżącej nie wynika, kiedy weszła w ich posiadanie, nie są one także opatrzonego prezentatą właściwego Urzędu Skarbowego. Należy stąd wnosić, że organ odwoławczy kwestionuje prawdziwość twierdzeń K. K. o żądaniu i "otrzymaniu do ręki" owych deklaracji, co nastąpić miało przed nawiązaniem współpracy handlowej. Zdaniem Sądu argumenty te nie są przekonujące i jako takie nie prowadzą do skutecznego zakwestionowania twierdzeń strony. Organ sam przecież wskazał, że wszyscy kontrahenci skarżącej składali deklaracje VAT za okresy poprzedzające pojęcie współpracy, a deklaracje te nie zostały przez organ zakwestionowane. Podobnie organ ocenił także twierdzenia strony dotyczące sprawdzania danych kontrahentów w KRS – brak materialnych dowodów owego sprawdzenia, zdaniem organu, sugeruje jego brak. Nie ulega jednak wątpliwości, że wszyscy kontrahenci skarżącej byli zarejestrowani w KRS, a brak w tym rejestrze sprawozdań finansowych kontrahentów skarżącej nie jest okolicznością, która powinna rzutować na ocenę ich rzetelności. Było i jest to zjawisko nagminne, a więc z faktu, że spółka handlowa nie składa sprawozdania finansowego, nie można skutecznie wyciągać wniosku, że nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. DIAS nie wykazał zatem braku należytej staranności skarżącej – przeciwnie, z materiału dowodowego wynika, że podjęła ona działania sprawdzające kontrahentów (KRS, REGON, rejestr podatników VAT, deklaracje VAT za poprzednie okresy rozliczeniowe), a oprócz tego, obok samych faktur dokumentujących nabycie odzieży, dysponowała także dowodami opłacenia spornych transakcji przelewami bankowymi (z wyjątkiem Vinnie). W ocenie Sądu, jest to dodatkowa okoliczność świadcząca na korzyść skarżącej, która pozwalała jej przyjąć, że kontrahenci prowadzili rzeczywistą działalność handlową (zwykle bowiem podmioty funkcjonujące w szarej strefie korzystają z gotówkowej formy płatności). Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, przeniesienie całego ryzyka handlowego ze skarżącej na jej kontrahentów (faktury z odroczonym terminem płatności – kredyt kupiecki) raczej może wskazywać na to, że kontrahenci udzielający kredytu kupieckiego prowadzą rzeczywistą i stabilną działalność, posiadając środki finansowe, które umożliwiają udzielenie takiego kredytu, a nie przeciwnie. Wspomniano już, że mimo dwukrotnego składania wniosków dowodowych o przesłuchanie D. S. M., organ pierwszej instancji te wnioski oddalał. Jak podkreślała skarżąca, D. S. M. cieszył się zaufaniem prokurenta skarżącej, pośredniczył w kontaktach handlowych i uczestniczył w rozmowach pomiędzy kontrahentami. W ocenie Sądu, jego relacja mogła mieć znaczenie nie tylko w zakresie oceny, czy kontrahenci skarżącej prowadzili rzeczywistą działalność, ale także w zakresie zachowania przez nią należytej staranności. Organ podkreślał, że do zachowania szczególnej ostrożności w kontaktach z kontrahentami powinno skłonić skarżącą to, że współpraca nie była poprzedzona umowami pisemnymi oraz to, że faktury były wystawione w języku polskim, mimo, że przedstawiciele kontrahentów słabo lub w ogóle nie władali językiem polskim. Tymczasem, jak wynika z zeznań K. K., brak formy pisemnej umów był uzasadniony zwyczajem handlowym istniejącym w relacjach z kontrahentami wietnamskimi, poza tym niezachowanie formy pisemnej umowy nie wpływa na jej ważność. Odnośnie drugiego z argumentów, można zadać pytanie, czy faktury wystawione w języku wietnamskim dla organów stanowiłyby "lepszy" dowód zachowania staranności kupieckiej przez skarżącą, niż faktury sporządzone w języku polskim. Zdaniem Sądu, okolicznością, która może wzbudzać u nabywcy podejrzenie co do nierzetelności sprzedawcy może być cena sprzedawanych towarów. Jednak w rozpoznanej sprawie materiał dowodowy sprawy nie dostarcza przesłanek ku temu, by sądzić, że ceny nabywanych towarów odbiegały w sposób znaczący od ich cen rynkowych (co mogłoby wskazywać na nielegalne źródło pochodzenia). Ze wszystkich tych względów Sąd uznał, że poczynione w sprawie ustalenia są nieprawidłowe zarówno co do tego, że transakcje nie miały rzeczywistego od strony podmiotowej charakteru, jak i co do tego, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że zakwestionowane transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni przedstawioną ocenę prawną dowodów i wynikające stąd wskazania. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z wnioskiem strony, Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.). aj