I SA/Kr 585/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Urszula Zięba WSA Stanisław Grzeszek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 26 lutego 2021 r. nr: [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych). Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia 17 września 2020 r. określił P. G. wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w kwocie 1 462 928,15 zł. Powodem ww. rozstrzygnięcia było ustalenie, że wystawione przez P. G., prowadzącego działalność handlową pod nazwą F. H. T. T. w zakresie sprzedaży głównie odzieży i obuwia, faktury dot. wewnątrzwspólnotowej dostawy odzieży i obuwia na rzecz [...] spółki G. T. s.r.o. są fikcyjne. Faktury wystawione od stycznia do grudnia 2015 roku (sprzedaż w łącznej kwocie 8 509 462 zł) przez podatnika miały uwiarygodnić i stworzyć fałszywe przeświadczenie, że towar został nabyty i odebrany przez [...] podmiot, podczas gdy towary te w rzeczywistości zostały sprzedane na terytorium kraju nieustalonym odbiorcom. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. za fikcyjne uznał również faktury wystawione na rzecz firmy skarżącego przez Q. Sp. z o.o., uznając, że transakcje udokumentowane fakturami na łączną kwotę 26 198,40 zł w rzeczywistości nie miały miejsca. W związku z tym organ stwierdził: 1. zawyżenie przychodów o kwotę 1 591 200,25 zł, stanowiącą wartość należnego podatku od towarów i usług, co wynikało z ustalenia, że w przypadku faktur sprzedaży wystawionych w okresie o stycznia do grudnia 2015 r. na rzecz odbiorcy unijnego – G. T. s.r.o. brak było podstaw do zastosowania deklarowanej przez stronę stawki VAT 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i usług, skutkiem czego należało zastosować dla tych dostaw stawkę krajową VAT w wysokości 23%; 2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o łączną kwotę 26 194,40 zł, w związku z uwzględnieniem w kosztach faktur wystawionych przez Q. Sp. z o.o. Na podstawie dokonanych ustaleń, organ I instancji uznał księgi podatkowe za nierzetelne w zakresie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów za 2015 r. w odniesieniu do ujętych w nich transakcji z podmiotami G. T. s.r.o. oraz Q. Sp. z o.o. Na podstawie art. 23 §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg rachunkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 26 lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie DIAS w K. materiał dowodowy zebrany w sprawie bezsprzecznie prowadzi do wniosku, że transakcje ze spółką Q. w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury wystawione przez ww. spółkę są fikcyjne. Organ odwoławczy podał, że organ I instancji zwrócił się do Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. z prośbą o przeprowadzenie czynności weryfikacji transakcji gospodarczych zawartych przez skarżącego w latach 2014-2015 ze spółką Q. W odpowiedzi z dnia 16 listopada 2019 r. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego poinformował, że przeprowadzenie ww. czynności nie było możliwe, gdyż z dniem 26 kwietnia 2016 r. spółka rozwiązała umowę o świadczenie usług z zakresu księgowości oraz że postanowieniem z dnia 14 marca 2017 r. wykreślono podmiot z KRS. DIAS w K. podał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że towar wyszczególniony na wystawionych dla skarżącego przez spółkę Q. fakturach miał zostać przez nią nabyty od spółek: S. , W. , T. , M. , T. , L. , Z. i A. . Z decyzji wydanych dla tych podmiotów wynika, że nie były one faktycznymi dostawcami towarów wymienionych w treści faktur wystawionych dla min. spółki Q. , gdyż: spółki te nie funkcjonowały w miejscach wskazanych jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, brak było kontaktu z przedstawicielami spółek, kierowana do tych podmiotów korespondencja nie była odbierana, siedzibą firm były w znakomitej większości wirtualne biura; podmioty te nie posiadały żadnego majątku umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej; preferowano obrót gotówkowy; ewentualne wpływy środków pieniężnych na rachunki bankowe spółek były niezwłocznie wypłacane, nie odnotowano płatności z rachunków bankowych z tytułu nabyć towarów, te same podmioty były dostawcami lub odbiorcami większości spółek; w składanych deklaracjach wykazywano niskie kwoty zobowiązań lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; wśród kontrahentów rzekomych dostawców do spółki Q. ujawniono podmioty, które nie figurowały w bazie podatników, posługujące się nieistniejącymi numerami NIP; spółki przyjmowały i wystawiały faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pomimo wytworzonej dokumentacji nie doszło do rzeczywistego zakupu towarów handlowych, a tym samym do ich dalszej sprzedaży. W ocenie DIAS w K. o fikcyjności transakcji ze spółką Q. świadczy również sposób dokonywania płatności wynikających z zakwestionowanych faktur , który organ przedstawił na str. 10-11 zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze ustalenia poczynione w związku z funkcjonowaniem spółki Q. oraz jej fakturowych kontrahentów w obrocie gospodarczym, z których bezspornie wynika, że podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, w powiązaniu z brakiem dokumentów potwierdzających wydanie towaru, brakiem rzetelnych dowodów związanych z transportem, brakiem wiedzy skarżącego odnośnie transakcji ze spółką Q. organ stwierdził, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje ta spółka nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wydatki udokumentowane tymi fakturami nie mogą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów w 2015 r. Następnie DIAS w K. przedstawił ustalenia dotyczące sprzedaży tekstyliów i obuwia na rzecz [...] kontrahenta G. T. s.r.o. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Fakturowany w 2015 r. towar na rzecz [...] kontrahenta G. T. s.r.o. pochodził z zakupu od F. I.-H.-U. R. A.. DIAS w K. podał, że przeprowadził analizę materiału dowodowego dotyczącego transakcji skarżącego z firmą R.. A. i stwierdził, że mimo iż transakcje te budzą wątpliwości, to zebrane dowody nie stanowią wystarczającej podstawy do ich zakwestionowania. Organ przytoczył je jednak w celu wykazania schematu działania firmy skarżącego w zakresie obrotu fikcyjnymi fakturami w badany okresie. Wskazał w szczególności, że towar będący przedmiotem sprzedaży do G. T., nabyty od F. I.-H.-U. R.. A. miał być przez niego zakupiony od następujących podmiotów: R. sp. z o.o., K. , A. D. sp. z o.o., A. B. sp. z o.o., A. G. sp. z o.o., P. I. sp. z o.o., G. T. sp. z o.o. Zgodnie z ustaleniami organu I instancji z firmami tymi brak jest jakiegokolwiek kontaktu, firmy te towary miały nabywać w firmach brytyjskich i francuskich, w których osobami zarządzającymi byli obywatele polscy, nie stawiający się na wezwania organów podatkowych. Dokumentacja tych firm jest niemożliwa do sprawdzenia, z uwagi na ich niefunkcjonowanie pod adresami rejestrowymi, likwidację lub sprzedaż. Organ zwrócił także uwagę na zakup przez skarżącego towaru ze znacznie zawyżoną marżą zastosowaną przez R. A., tj. od 255% - 2.523%. W ocenie DIAS w K. trudno przyjąć, że czynnie prowadzący działalność gospodarczą przedsiębiorca, mający doświadczenie w branży odzieżowej, nie wiedział czy oferowana cena nabywanego towaru, którym handluje nie odbiega od cen rynkowych oraz gdzie taki towar można nabyć tanio z zachowaniem zasady konkurencyjności. Organ podał, że w niniejszym przypadku mamy do czynienia z nabyciem towaru po wysokich cenach oraz jego sprzedażą z maksymalną marżą w wys. 10%. Działalność taka pozbawiona jest uzasadnienia ekonomicznego. W ocenie organu odwoławczego takie działania podatnika miały na celu wygenerowanie wysokich cen zakupu, co przekładało się na zwiększenie wysokości kosztów uzyskania przychodów w 2015 r. Z powodu niezgromadzenia wystarczających dowodów wskazujących na fikcyjność transakcji zakupu od R.. A., organ nie znalazł podstaw do zakwestionowania tych transakcji w kosztach uzyskania przychodów. Na str. 15 – 33 zaskarżonej decyzji DIAS w K. przedstawił dowody mające świadczyć o tym, że transakcje pomiędzy firmą skarżącego a [...] kontrahentem G. T. s.r.o. w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ powołał się min. na wyjaśnienia oraz pismo skarżącego, z których wynika, że współpraca pomiędzy firmami została nawiązana za pośrednictwem [...], którego poznał wiosną 2014 r. w sklepie J. w [...] C. przy okazji realizowanych dostaw towaru do własnego sklepu w C. . Pierwszą dostawę towaru do G. T. s.r.o. m.in. ręczników, pościeli chińskiej importowanej przez firmę P. z M. skarżący zrealizował w sierpniu 2014 r. Dostawy były realizowane na podstawie umowy ustnej, zamówienia składał tylko i wyłącznie [...] e-mailowo lub ustnie. Skarżący nie podpisywał umów o współpracy z G. T. s.r.o.. Spółka czeska nie sporządzała żadnych dokumentów potwierdzających odbiór towaru. Skarżący nie wiedział co działo się dalej z dostarczonymi przez niego towarami. Należność za faktury uiszczana była częściowo w gotówce, częściowo przelewem, jednocześnie jak wynika z wyjaśnień skarżącego co do formy i sposobu rozliczeń finansowych za poszczególne dostawy z faktur wystawianych na rzecz G. T. s.r.o., za każdym razem, przed wyjazdem z towarem skarżący dzwonił do [...] i ustalał formę zapłaty, jeżeli ustalono formę zapłaty gotówką to wówczas skarżący przygotowywał dowody KP na uzgodnioną kwotę. Skarżący nigdy nie był w siedzibie firmy G. T., był natomiast w jej magazynach. Organ omówił także informacje uzyskane od [...] organu podatkowego. Podał w szczególności, że spółka G. T. handlowała min. olejem rzepakowym, granulatem poliamidu, tekstyliami, obuwiem, małym AGD. Olej rzepakowy zamawiany był od polskich dostawców i transportowany przez nich do [...], natomiast transport z [...] był organizowany przez nabywcę od spółki G. T.. Z ustaleń [...] organu podatkowego wynika, że niektórzy dostawcy z [...] byli tzw. "słupami". W 2014 r. granulat poliamidu miał być zamawiany w [...] oraz transportowany przez polskich dostawców bezpośrednio do [...] firmy, której rejestracja do VAT została unieważniona z dniem 16 listopada 2014 r. Tekstylia, odzież, obuwie, małe AGD zamawiane były przez G. T. na targu w J. . Towary miały być transportowane do miejscowości L. , a następnie miejscowości D.. Odzież docelowo miała być dostarczana do podmiotu słowackiego T. s.r.o. oraz [...] D. Z odpowiedzi udzielonych przez [...] organy podatkowe wynika, że pieczęć firmy została wykorzystana, ale żadne transakcje nie zostały faktycznie przeprowadzone. Z informacji przekazanych przez [...] organy podatkowe wynika, że nie ma kontaktu ze [...] podatnikiem [...] s.r.o. Przeprowadzona w kwietniu i maju 2015 r. przez [...] urząd celny inspekcja w magazynie firmy G. T. s.r.o. pod adresem D. ustaliła występowanie tam jedynie zbiornika na olej rzepakowy oraz kawy, nie było tam odzieży, jednocześnie nie przedłożono żadnych dokumentów rozchodu towarów (np. rejestrów, dowodów zapłaty itp.), dokumentów przyjęcia i wydania zakupionego towaru oraz dalszego fakturowania towaru na rzecz kolejnych odbiorców. W ocenie [...] organu podatkowego transakcje handlu odzieżą prawdopodobnie nie są wcale realizowane lub są realizowane w ilościach zdecydowanie mniejszych niż zadeklarowane. Działalność firmy G. T. ustała wraz z umieszczeniem w więzieniu T. , tj. w lutym 2016 r. Od dnia 18 marca 2016 r. spółka ta figuruje jako nierzetelny podatnik. W ocenie DIAS w K. brak kadry pracowniczej, brak zaplecza technicznego, brak zasobów finansowych spółki, brak jakiejkolwiek wiedzy ze strony prezesa spółki na temat jej działalności, brak realnej siedziby - siedziba spółki w opuszczonym budynku, wyznaczanie spotkań biznesowych w sklepach, kawiarniach czy na stacjach benzynowych świadczą o pozornej działalności G. T. s.r.o. oraz o pozornym obrocie towarami dokonywanymi przez tę spółkę. Pokreślono także brak kontaktu z reprezentantem spółki G. T., przeprowadzanie transakcji z osobą trzecią, która nie była ani pracownikiem, ani członkiem zarządu czy też udziałowcem spółki G. T., a jedynie okazała pełnomocnictwo z 2013 r. do działania w imieniu tej spółki, brak dokumentów zakupu, dowodów kasowych, dokumentów transportowych dotyczących transakcji z udziałem firmy skarżącego, brak dowodów na to, że T. potwierdzał odbiór towarów oraz brak dokumentów dalszej sprzedaży towarów przez G. T. s.r.o. W ocenie DIAS w K. ww. dowody bezsprzecznie dowodzą fikcyjności transakcji miedzy skarżącym a G. T. s.r.o. DIAS w K. przedstawił także, jako kolejny dowód na fikcyjność transakcji, sposób realizacji płatności za sporne faktury wystawione przez skarżącego dla G. T. s.r.o. oraz ustalenia dotyczące transportu towarów. W ocenie DIAS w K. przedłożone przez pełnomocnika skarżącego dokumenty w postaci poświadczonych tłumaczeń: - oświadczenia J. K. (T. ) z dnia 24 sierpnia 2020 r., w którym informuje min. że jako sprawująca funkcję zarządu firmy G. T. posiada część dokumentacji firmy, w tym min. adresy magazynów, w których składowano towary, - wniosku J.. K. z dnia 24 sierpnia 2020 r. do US w P. o wgląd i umożliwienie sporządzenia kopii dokumentacji, która była prowadzona na podstawie wniosku strony polskiej o udzielenie informacji w zakresie transakcji między G. T. s.r.o. a firmą skarżącego, - pełnomocnictwa udzielonego przez Z. A. firmie S. s.r.o. z dnia 26 maja 2017 r. do czynności związanych z załadunkiem i wywozem towarów o charakterze tekstylnym z magazynu firmy w K. przy ul. [...], mające świadczyć o rzeczywistym charakterze transakcji z firmą G. T. s.r.o. – nie zmienią stanu faktycznego sprawy, ustalonego na podstawie zgromadzonego obszernego materiału dowodowego, z którego - zdaniem organu odwoławczego – bezsprzecznie wynika, że sporne faktury wystawione przez spółkę G. T. s.r.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy zacytował istotne z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.". Stwierdził, że faktury wystawione przez Q. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a zatem w świetle art. 22 u.p.d.o.f. wydatki z nich wynikające nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika skarżącego dotyczących transakcji z ww. spółką, organ wskazał, że fakt niezakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych tej spółki z uwagi na nieprowadzenie wobec tej spółki kontroli, czy też postępowań przez organ podatkowy, okoliczność widnienia w rejestrze KRS, bycia czynnym podatnikiem VAT, składania deklaracji nie powoduje automatycznie, tak jakby chciała tego strona, że wszystkie transakcje z udziałem ww. spółki winny być uznane przez organ podatkowy jako rzeczywiste i zgodne z prawem. Odnośnie argumentacji pełnomocnika skarżącego mającej dowodzić rzeczywistego charakteru transakcji z [...] spółką G. T. organ stwierdził w szczególności, że bezdyskusyjnie T. nie była ani udziałowcem ani członkiem zarządu spółki G. T.. Jedynym przedstawicielem statutowym [...] spółki był J. B. (do 1 marca 2017 r.), pełniąc w niej funkcję prezesa zarządu. Odnosząc się natomiast do twierdzeń pełnomocnika, że nieujawnienie przez organ wpłat gotówkowych na konto podatnika wynikało z faktu, że strona wpłacała rzekomo otrzymane środki pieniężne od spółki G. T. na konto prywatne, a następnie przelewała je na konto firmowe, DIAS w K. zaznaczył, że środki pieniężne, które podatnik miał otrzymywać od spółki G. T. miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zatem powinny być wpłacone na rachunek firmowy lub do kasy firmy, co powinno być udokumentowane w raportach kasowych. Z przedłożonych przez pełnomocnika wyciągów bankowych nie sposób wywnioskować, że dokonywane przez P. G. wpłaty gotówki, czy też przelewy na konto firmowe są realizowane ze środków pieniężnych, które skarżący miał otrzymać od spółki G. T.. Odnosząc się z kolei do przedłożonej przez pełnomocnika notatki służbowej Wojewódzkiego Urzędu Celnego w O. z kontroli pomieszczeń magazynowych G. T. s.r.o. w D. z dnia 21 kwietnia 2015 r. organ stwierdził, że nie można z niej wywieść, że w ujawnionych kartonach znajdował się towar z kwestionowanych faktur VAT. DIAS w K. ustosunkował się także do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu. Za bezpodstawny uznany został w szczególności zarzut dotyczący naruszenia art. 188 w zw. z art. 187§1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuzasadnioną odmowę przez organ I instancji przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. B., uznając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny a okoliczności dotyczące spornych transakcji zostały jednoznacznie i bezsprzecznie udowodnione i nie zaszła konieczność potwierdzania tej tezy innymi dowodami. W konsekwencji organ I instancji zasadnie odmówił postanowieniem z dnia 17 września 2020 r. przeprowadzenia tego dowodu. W skardze skierowanej do WSA w Krakowie pełnomocnika skarżącego zarzucił naruszenie: 1. art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: • dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego, • stwierdzenie zaistnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy (dokonanie przez podatnika nieudokumentowanych podatkowo dostaw krajowych), która to okoliczność nie znajduje żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, • przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez organ tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych skarżącego, 2. art. 188 w zw. z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J.. B., podczas gdy przedmiot dowodu stanowić miały okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a co za tym idzie, poprzez nie zgromadzenie całego materiału dowodowego w sprawie, 3. art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób ograniczający prawo podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, 4. art. 121 O.p., art. 2 Konstytucji RP oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez naruszenie zasady dobrej administracji oraz zasady uzasadnionych oczekiwań na skutek zakwestionowania podatnikowi rozliczenia podatkowego transakcji dokonanych z G. T. s.r.o., Q. sp. z o.o. w badanym okresie w sytuacji, gdy transakcje te weryfikowane były w ramach kontroli podatkowej prowadzonej już w 2014 r. przez Naczelnika US w N. , podczas której nie stwierdzono uchybień po stronie podatnika, 5. art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zapisy zawarte w księgach podatkowych podatnika za 2015 r. prowadzone były nierzetelnie i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, 6. art. 121 §1, art. 122 i art. 123§1 w zw. z art. 178§1 i 2 O.p. w zw. z art. 41, 47 Karty Praw Podstawowych UE, poprzez odmowę spółce prawa dostępu do pełnych akt postępowań kontrolnych w sprawach: M. sp. z o.o., W. sp. z o.o., S. sp. z o.o., T. sp. z o.o., T. sp. z o.o., L. sp. z o.o., a więc poprzez naruszenie prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, prawa do uczciwego procesu, prawa do obrony, jak również prawa podatnika do dobrej administracji, 7. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 w zw. z art. 45 ust. 1 i 5 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów za 2015 r. o kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez Q. sp. z o.o., które rzekomo nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, 8. art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, art. 24 O.p., poprzez wydanie decyzji określające podatnikowi wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i wskazanie w tejże decyzji, że strona w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zawyżyła wartość przychodu wykazanego do opodatkowania, 9. art. 210 § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 124 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie przez organ II instancji wadliwego uzasadnienia, składającego się w znacznej części z powielonej argumentacji organu I instancji i nieodnoszącego się w pełni do zarzutów i argumentów skarżącego, które to uzasadnienie nie stanowi logicznej i spójnej całości, umożliwiającej dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia, a także poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy organ przeprowadził postępowanie merytoryczne, samodzielnie ustalił stan faktyczny sprawy i czy rozważył zarzuty zawarte w odwołaniu, 10. art. 233 § 1 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji utrzymującej w całości decyzję organu I instancji, określającej podatnikowi wysokość straty w p.d.o.f. i wskazanie w tejże decyzji, że podatnik w okresie objętym postępowaniem kontrolnym dokonał nieprawidłowych rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy rozliczenie podatnika w kontrolowanym okresie miało charakter prawidłowy, co wynika z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w związku z czym organ odwoławczy powinien decyzję I instancji w całości uchylić, a postępowanie umorzyć. W związku z ww. zarzutami, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz organu I instancji i umorzenie postępowania, jak również zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę DIAS w K. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd podziela zarzuty skargi koncentrujące się wokół naruszenia przez organy przepisów postępowania uznając, że organy nie dochowały zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących wymogów rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego i dokonania swobodnej oceny dowód. W związku z tym, należy na wstępie przypomnieć, że w świetle art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie natomiast z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach (wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 372/19, orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (ww. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 grudnia 2019 r.). Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów dowolnie, swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony (ww. wyrok z dnia 11 grudnia 2019 r.). W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12). Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie (wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 grudnia 2019 r.). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy Sąd stwierdza, że organy nie zgromadziły kompletnego materiału dowodowego w sprawie i dokonały wybiórczej i często dowolnej oceny zebranych dowodów. Nieprecyzyjne ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny w tym zakresie, spowodowały naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż organy nie rozważyły wszechstronnie zebranego materiału dowodowego i okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, pomijając także istotne dla sprawy dowody, których przeprowadzenia domagał się skarżący (art. 188 O.p.). Doprowadziło to w konsekwencji do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), ponieważ stanowisko organu budzi wątpliwości z uwagi na wybiórcze odniesienie się do zgromadzonego materiału dowodowego, co skutkuje uznaniem, że wydane rozstrzygnięcie nie zostało uzasadnione w sposób przekonujący, a więc narusza także wymogi dotyczące uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Odnosząc się do poszczególnych ustaleń organów należy wskazać, że po pierwsze organy uznały, że transakcje nabycia obuwia od firmy Q. sp. z o.o. w W. w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury wystawione przez wskazaną spółkę są fikcyjne. Organ odwoławczy na uzasadnienie takiej oceny podał, że organ I instancji zwrócił do się do Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. o przeprowadzenie czynności weryfikacji transakcji gospodarczych zawartych przez podatnika w latach 2014-2015 ze spółką Q. W odpowiedzi z dnia 16 listopada 2019 r. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. poinformował, że przeprowadzenie ww. czynności nie było możliwe, gdyż z dniem 26 kwietnia 2016 r. spółka rozwiązała umowę o świadczenie usług z zakresu księgowości oraz że postanowieniem z dnia 14 marca 2017 r. wykreślono podmiot z KRS. Z informacji przekazanych przez naczelnika US W. w piśmie z dnia 23 października 2019 r. wynika, że Q. sp. z o.o. była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w okresie od 1 grudnia 2012 r. do 31 stycznia 2017 r., wobec spółki nie prowadzono kontroli i postepowań podatkowych, było prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość z tytułu podatku VAT za 5/2013 w kwocie 19 526 zł należności głównej, zakończone wyegzekwowaniem należności głównej w dniu 18 grudnia 2013 r. z rachunku bankowego spółki, spółka odprowadzała zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R). Spółka składała deklaracje podatkowe w podatku od towarów i usług, wykazując przy niewspółmiernie wysokich obrotach bardzo niskie kwoty podlegające wpłacie albo nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnych okresach. DIAS w K. wskazał także, że podmioty, od których spółka Q. miała nabyć towar nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, powołując się na wydane dla tych podmiotów przez organy podatkowe decyzje. W ocenie organu o fikcyjności zakwestionowanych faktur świadczy także sposób dokonywania wynikających z nich płatności (min. fakt dokonywania przelewów znacznie po terminach wskazanych w treści faktur), brak wiedzy skarżącego odnośnie transakcji z podmiotem Q. oraz brak dowodów w dokumentacji źródłowej skarżącego potwierdzającej, że towar udokumentowany ww. fakturami został faktycznie przez stronę odebrany i przetransportowany. Sąd w związku z tym stwierdza, że jeśli chodzi o spółkę Q. w świetle uzasadnienia decyzji wydanej przez DIAS w K. nie można przyjąć, jak wskazał to organ odwoławczy (s. 8 zaskarżonej decyzji), że materiał dowodowy bezsprzecznie prowadzi do wniosku, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca. Z ustaleń zaprezentowanych przez DIAS w K. wynika bowiem w szczególności, że przeprowadzenie weryfikacji transakcji gospodarczych zawartych w latach 2014-2015 ze spółką Q. nie było możliwe oraz że ponad dwa lata po wystawieniu w 2015 r. faktur na rzecz skarżącego spółka został wykreślona z KRS. Z ustaleń tych wynika także, że spółka składała deklaracje podatkowe oraz nie były w stosunku do niej prowadzone postępowania, których rozstrzygnięcia wskazywałyby na nieprawidłowości, czy też brak faktycznych zakupów sprzedawanych towarów czy dostaw na rzecz skarżącego. Sąd stwierdza, że ustalenia te, w powiązaniu z pozostałymi ww. okolicznościami, nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że dostawy obuwia na rzecz firmy skarżącego w rzeczywistości nie miały miejsca. Również ustalenia dotyczące dostawców spółki Q. i sposób ich zaprezentowania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że podmioty te nie były faktycznymi dostawcami towarów wymienionych w treści faktur wystawionych dla spółki Q. . Organ ogólnikowo powołał się na decyzje wydane dla wskazanych na str. 9-10 zaskarżonej decyzji spółek, a ustalenia ich dotyczące przedstawił w formie zbiorczej w odniesieniu do wszystkich ośmiu podmiotów, bez odniesienia się osobno do każdego z tych kontrahentów ze wskazaniem dlaczego - w jego ocenie - uznać można było, że podmiot ten nie dokonał faktycznych dostaw obuwia na rzecz spółki Q. , co rzutowało także na ocenę zakwestionowanych transakcji dokonywanych przez spółkę Q. ze skarżącym. Również dokonana przez organy ocena transakcji dokonywanych z G. T. s.r.o. nie dawała podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że transakcje skarżącego z tym podmiotem były fikcyjne. Po pierwsze, należy wyraźnie podkreślić, że organ nie zakwestionował – pomimo wątpliwości – transakcji zakupu przez skarżącego towarów, które następnie miały być sprzedawane [...] kontrahentowi, od F. I.-H.-U. R. A.. Ponadto, wbrew stanowisku DIAS w K., informacje uzyskane od [...] administracji skarbowej nie dowodzą bezsprzecznie o fikcyjności transakcji między skarżącym a G. T.. I tak z informacji czeskiej administracji podatkowej SCAC z dnia 13 marca 2015 r. wynika, że tekstylia, odzież, obuwie miały być zamawiane przez G. T. na targu w J. . Towary miały być transportowane do miejscowości L. , a następnie do miejscowości D.. Większość transakcji związanych z odzieżą opłacana była w gotówce. Odzież docelowo miała być dostarczana do [...] i [...]. Z odpowiedzi udzielonych przez [...] organy podatkowe wynika, że żadne transakcje nie zostały faktycznie przeprowadzone. Z informacji przekazanych przez [...] organy podatkowe wynika, że nie ma kontaktu ze słowackim podatnikiem T. s.r.o., który miał nabywać towary od G. T. s.r.o. Z kolei we wniosku SCAC z dnia 9 września 2015 r. skierowanym przez [...] organ podatkowy do polskiego organu podatkowego, dotyczącym weryfikacji transakcji spółki G. T. z firmą T. T. P. G. poinformowano, że w zakresie handlu odzieżą prawdopodobnie transakcje nie są wcale realizowane lub są realizowane w ilościach zdecydowanie mniejszych niż zadeklarowane. Nabywcami odzieży i obuwia od spółki G. T. miały być: ww. T. s.r.o. oraz podmiot [...] D. . Sprawdzone przez [...] administracje podatkową transakcje G. T. z D. są fikcyjne. Podobnie jak wyżej organ wskazał także, że ze spółką T. s.r.o. brak jest jakiegokolwiek kontaktu. Sąd stwierdza zatem, że powyższe ustalenia nie pozwalają na jednoznaczne przyjęcie, że transakcje między skarżącym a firmą G. T. nie miały miejsca. Również wskazywane przez [...] administrację skarbową wyjaśnienia składane przez prezesa spółki G. T. J. B. zawierają sprzeczności, które również nie pozwalają na niebudzące wątpliwości ustalenie, że towar sprzedawany przez skarżącego nie trafiał do [...] kontrahenta. Z wyjaśnień zawartych na s. 26-27 zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że wW. nabywał towary od skarżącego, raz przetransportował także towar z N. do T. do miejscowości F.-M.. Dlatego Sąd nie podziela oceny dokonanej przez DIAS w K. w postanowieniu z dnia 24 lutego 2021 r., którym odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. B., uznając że jego przesłuchanie nie zmieni stanu faktycznego sprawy, ustalonego na podstawie zgromadzonego obszernego materiału dowodowego. Sąd wskazuje, że w świetle powyższych uwag, przeprowadzenie tego dowodu jest konieczne dla dokonania prawidłowej oceny relacji łączących skarżącego z [...] kontrahentem i faktycznych dostaw towarów do [...]. Art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd podkreśla, że nie można przy ustalaniu i ocenie stanu faktycznego sprawy pomijać znajdujących się w aktach dowodów (czy też pobieżnie się do nich odnosić) korzystnych dla skarżącego, które potwierdzają, że dokonywane były dostawy towarów do [...] kontrahenta. W związku z tym wnikliwiej oceny wymagała również chociażby notatka służbowa Wojewódzkiego Urzędu Celnego w O. z kontroli pomieszczeń magazynowych G. T. w D. z dnia 21 kwietnia 2015 r. jak również oświadczenie J. K. (T. ) z dnia 24 sierpnia 2020 r., z którego wynika, że sprzedany przez skarżącego towar trafiał do spółki G. T.. W świetle powyższych uwag Sąd stwierdza, że dokonane przez organy ustalenia należy uznać za wadliwe, gdyż oparte na wybiórczym odniesieniu się do materiału dowodowego. W sprawie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania związanych z oceną i kompletnością zebranego materiału dowodowego, tj. w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.. Organy wbrew swoim twierdzeniom nie podjęły wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz rzetelnej oceny materiału dowodowego. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS w K. uzupełni postępowanie dowodowe w ww. zakresie, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W sytuacji, gdyby skutkiem tych działań było ponowne stwierdzenie nieprawidłowości w działaniu skarżącego, stanowisko organu powinno uwzględniać w sposób spójny całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie, tak aby z niego wynikało jakie fakty uznano za udowodnione, jakim dowodom organ podatkowy dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Końcowo Sąd zaznacza, że wobec braku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, przedwczesną byłaby ocena zastosowanych przez organ przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.