I FSK 288/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 739/20 w sprawie ze skargi D. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. wraz z odsetkami 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 29 czerwca 2021 r., w sprawie I SA/Wr 739/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Organ) z 9 listopada 2020 r. wydaną dla D. O. (dalej Skarżący/Strona) w przedmiocie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. wraz z odsetkami. 2. Uzasadniając wyrok Sąd wskazał, że Skarżący 12 lipca 2011 roku złożył deklarację VAT-7 za II kwartał 2011 roku wykazując kwotę zwrotu różnicy VAT na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Postanowieniem z 5 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS) przedłużył termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania podatkowego. W dniu 16 maja 2017 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, NUS wydał decyzję wobec Skarżącego określającą zobowiązanie podatkowe za wskazany okres, która utrzymana została w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z 15 maja 2018 r. W wyniku rozpoznania skargi na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 23 lipca 2019 r. uchylił decyzje organów obu instancji z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W konsekwencji 4 października 2019 r. Skarżący złożył wniosek o zwrot różnicy VAT za II kwartał 2011 roku wraz z odsetkami. Organ odmówił zwrotu wskazując na przedawnienie prawa do zwrotu. 3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wniosek z 4 października 2019 r. jest w istocie ponowieniem już raz zgłoszonego w deklaracji VAT-7K w dniu 12 lipca 2011 roku prawa do zwrotu. Jakkolwiek Sąd podzielił stanowisko Organu, że ustawowy termin zwrotu różnicy VAT upłynął 31 grudnia 2016 roku, to podkreślił, że zasada zaufania w niniejszej sprawie pozwala na odejście od formalizmu w tej kwestii. Skarżący bowiem oczekiwał na zakończenie postępowania sądowego, którego efektem było uchylenie wydanych w sprawie decyzji. Nadto stwierdził, że wydane postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało doręczone Skarżącemu już po upływie tego terminu i nie przedłużyło skutecznie terminu zwrotu. 4. Wyrok ten zaskarżył w całości Organ, domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi bądź uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 poz.1369 ze zm.), dalej jako P.p.s.a., Organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 120, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r, poz. 1325 ze zm.), dalej O.p. art. 2 Konstytucji RP i art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 2006 nr 347/1, dalej: Dyrektywa VAT) przez błędne uznanie, że podatnikowi przysługiwało prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT za II kwartał 2011 r. wraz z odsetkami na podstawie wskazanych powyżej przepisów w sytuacji gdy prawo do zwrotu podatku wygasło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jego zwrotu w oparciu o art. 80 § 1 i art. 79 § 2 w zw. z art. 76b § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 3 pkt 7 O.p. w związku z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów (tj, Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT), bowiem nie nastąpiły żadne ze wskazanych w art. 80 § 3 O.p. czynności, skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia - co miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U z 2019 poz. 2325 ze zm.) oraz art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 120, art. 122 O.p. i art. 2 Konstytucji RP i art. 183 Dyrektywy VAT w związku z art. 151 P.p.s.a. przez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem ww. przepisów postępowania i prawa materialnego, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia Organu zgodnego z prawem, - art. 141 § 4 i art, 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 120, art.122 O.p., art. 2 Konstytucji RP i art. 183 Dyrektywy VAT oraz art. 135 P.p.s.a. poprzez sprzeczności zawarte w uzasadnieniu wyroku na skutek oceny, że Skarżącemu przysługiwało prawo do zwrotu VAT pomimo, że prawo do zwrotu uległo przedawnieniu oraz jednoczesne przesądzenie w uzasadnieniu, iż postanowienie z 5 sierpnia 2011 r. wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o przedłużeniu terminu zwrotu nie wywołało skutków prawnych, bowiem zostało doręczone już po upływie terminu do dokonania zwrotu, zatem Skarżącemu przysługiwałoby oprocentowanie jak w przypadku oprocentowania nadpłaty (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT) pomimo, że postanowienie to nie zostało zaskarżone w administracyjnym toku instancji, ani w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Powyższe oznacza, że Sąd pierwszej instancji, przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji, wyszedł poza granice sprawy rozstrzygając również odnośnie aktów prawnych nie będących przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie, co miało również wpływ na sformułowanie nieprawidłowych zaleceń, co do dalszego trybu postępowania, II. prawa materialnego, tj. - art. 80 § 1 i 3 i art. 79 § 2 w zw. z art. 76b § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 3 pkt 7 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie ich w sprawie. - przez błędnie zastosowanie art. 2 Konstytucji RP i art. 183 Dyrektywy VAT w zw. z art. 121 § 1, art. 120, art.122 O.p. i uznanie, że przepisy te dają Skarżącemu prawo do zwrotu VAT, pomimo przedawnienia prawa do zwrotu na podstawie art. 80 § 1 i 3 i art. 79 § 2 w zw. z art. 76b § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 3 pkt 7 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 7. Obie strony oświadczyły, że zrzekają się rozprawy dla rozpoznania skargi kasacyjnej w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny podzielił. Autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci nieprawidłowego zastosowania (brak zastosowania) wymienionych w pkt II petitum skargi kasacyjnej przepisów w postaci art. 80 § 1 i 3 O.p., art. 79 § 2 w związku z art. 76b § 1, art. 70 § 1 w związku z art. 3 pkt 7 O.p. w związku z art. 87 ust 1 ustawy o VAT. Jak również nieprawidłowego zastosowania art. 2 Konstytucji RP i art. 183 Dyrektywy VAT w związku z art. 121 § 1, art. 120 i art. 122 O.p. Zarzuty naruszenia prawa procesowego sformułowane w pkt I ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej w istocie pokrywają się z przytoczonym wyżej zarzutem naruszenia prawa materialnego, na co wskazuje ich uzasadnienie. 9. Stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia w sprawie nie był sporny i wiązał się z przebiegiem postępowania będącego następstwem złożenia przez Skarżącego deklaracji VAT-7K za II kwartał 2011r. z wykazaną w niej nadwyżką podatku VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Sporna pozostawała ocena prawidłowości zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego na tle tak ustalonego stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że istniały cztery istotne okoliczności, które wpływały na rozstrzygnięcie w zaskarżonym wyroku: - złożenie przez Skarżącego 12 lipca 2011 roku deklaracji VAT-7K za II kwartał 2011 roku z wykazaną kwotą podatku do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, - postanowienie NUS z 5 sierpnia 2011 roku o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania podatkowego, doręczone Skarżącemu w dniu 19 sierpnia 2011 r., - wnioski Skarżącego (z 12 lipca 2011 r., 12 października 2011 r., 16 stycznia 2012 r., 18 kwietnia 2012 r., 17 lipca 2012 r., 10 października 2012 r., 18 kwietnia 2013 r., 18 lipca 2013 r., i 16 października 2013 r.) o zaliczenie kwoty zwrotu na poczet szczegółowo wskazanych zobowiązań podatkowych, - wniosek Skarżącego z 4 października 2019 r. o zwrot pierwotnie wnioskowanej kwoty na rachunek bankowy w związku z prawomocnym uchyleniem decyzji podatkowych i umorzeniem postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 roku. 10. Sąd pierwszej instancji zgodził się z Organem, że termin ustawowy przedawnienia prawa do zwrotu upłynął 31 grudnia 2016 r. Ocenił, że przedłużenie terminu zwrotu podatku dokonane postanowieniem z 5 sierpnia 2011 roku nie było skuteczne, gdyż doręczone zostało po terminie do dokonania zwrotu co oznacza, że organ zobowiązany był zwrócić Skarżącemu żądaną kwotę podatku w terminie 25 dni, zgodnie z żądaniem określonym w deklaracji. Stwierdził także, że wniosek Skarżącego z 4 października 2019 r. stanowi ponowienie wniosku z 2011 r. a nie kolejny wniosek. Przedstawione wyżej stanowisko Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny podziela. 11. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że mimo przytoczenia w zaskarżonym wyroku szeregu okoliczności faktycznych sprawy i podkreślenia ich doniosłości ("cztery istotne okoliczności"), rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji opiera się w istocie wyłącznie na art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP. Pierwszy z przepisów wyraża zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie o organów a drugi – zasadę demokratycznego państwa prawa. Są to przepisy o bardzo ogólnym charakterze, które powinny być stosowane wraz z precyzującymi je regulacjami ustawowymi. 12. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji zawartemu w zaskarżonym wyroku, przyjętej oceny nie wspiera zasada legalizmu wyrażona w art. 120 O.p., gdyż to właśnie Organy stosując obowiązujące przepisy realizowały tę zasadę. Art. 183 Dyrektywy VAT, którego postanowienia implementuje art. 87 ustawy o VAT daje podatnikowi realne uprawnienie, że w przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, uzyskanie zwrotu bezpośredniego lub przeniesienia nadwyżki podatku na następny okres rozliczeniowy. W sprawie nie było sporne, że Skarżącemu takie prawo przysługiwało. 13. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z tą zasadą zobowiązanie podatkowe w zakresie II kwartału 2011 roku przedawniało się z końcem 2016 roku. Jednocześnie na podstawie art. 80 § 1 O.p. prawo do zwrotu nadpłaty wygasa po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Prawo do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 79 § 2 O.p.). 14. W stanie faktycznym sprawy Skarżący złożył wniosek o zwrot podatku wraz z deklaracją 12 lipca 2011 roku i formalnie wniosek ten nie został załatwiony, stąd trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wniosek złożony w październiku 2019 r. należało potraktować nie jako złożenie nowego wniosku (wówczas po terminie), lecz kontynuację (ponaglenie czy przypomnienie) postępowania w sprawie wniosku z 2011 roku, w związku z zakończeniem postępowania sądowego. Stąd nie było podstaw do potraktowania wniosku z 2019 roku jako złożonego po raz pierwszy i rozpoznawania go w świetle art. 79 § 2 O.p. 15. Jednak nie problem z oceną charakteru wniosku z 2019 roku legł u podstaw odmowy przez Organ dokonania przedmiotowego zwrotu. Zasadniczy problem dotyczył bowiem tego, że złożony - a nie zrealizowany (z jakichkolwiek powodów) wniosek o zwrot podatku, również, zgodnie z przepisami, skutkuje wygaśnięciem prawa do zwrotu na podstawie art. 80 § 1 w związku z art. 76b § 1 O.p., po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu. W stanie faktycznym sprawy - z upływem roku 2016. 16. Podkreślić należy, że art. 80 § 3 O.p. stwarza możliwość wielokrotnego przerywania biegu terminu prawa do zwrotu podatku poprzez np. składanie wniosków o zaliczenie tej należności na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Należało zatem przeanalizować w sprawie wpływ składanych przez Skarżącego wniosków, na które wskazał Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że – jakkolwiek Sąd pierwszej instancji wskazał na składane wnioski akcentując tę okoliczność jako istotną – w zaskarżonym wyroku nie wyjaśnił, jaki wpływ okoliczność ta miała na rozstrzygnięcie. Zapewne dlatego, że wnioski te nie realizowały warunku z art. 80 § 3 O.p. 17. Tymczasem, nawet gdyby uznać przedmiotowe wnioski za przerywające bieg terminu prawa do zwrotu podatku (mimo, że nie spełniają warunku żądania ich zaliczenia na poczet przyszłych zobowiązań i nie dotyczą kwot dużo mniejszych niż cała żądana kwota zwrotu), to ostatni wniosek złożony został 16 października 2013 roku, co skutkowałby przerwą, która przedłużyłaby termin zwrotu do końca 2018 roku a ponowny wniosek złożony został w 2019 roku. 18. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że – wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji – w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą szczególne okoliczności, które nakazywałyby uwzględnić wniosek Skarżącego, mimo braku podstawy prawnej z uwagi na przedawnienie, jedynie na podstawie art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 80 § 3 O.p. złożenie wniosku o zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty. Przepis nie ogranicza ilości składanych wniosków, które mogą z tego tytułu wielokrotnie wydłużać termin zwrotu. Wykorzystanie tej instytucji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie stanowi nadmiernie uciążliwego obowiązku dla podatników, dla zabezpieczenia sobie realizacji uprawnienia do zwrotu podatku. Trwające postępowanie sądowe, zgodnie z przepisami, nie stwarzało dla Skarżącego żadnego zabezpieczenia przed upływem terminu przedawnienia w przypadku, gdyby (a tak się stało) nie skutkowało zmianą rozliczenia wynikającego z deklaracji przez wydanie decyzji w tym zakresie. 19. Aczkolwiek powstała sytuacja procesowa nie była dla Skarżącego w pełni przewidywalna z uwagi na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych co do stosowania art. 70c O.p. przed wydaniem uchwały z 18 marca 2019 r. I FPS 3/18, to nie ma podstaw do zwalnia podatnika z konsekwencji braku skorzystania z prawnej możliwości zabezpieczenia się przed przedawnieniem prawa do zwrotu na podstawie art. 80 § 3 O.p. Brak podjęcia stosownej, niewymagającej szczególnych zabiegów, aktywności ze strony Skarżącego nie może być zastępowany przez wyinterpretowanie uprawnienia z powołaniem za zasady ogólne i przepisy Konstytucji. 20. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za uzasadnione zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania opisanych w pkt 3) petitum skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji miał prawną możliwość, w ramach art. 135 P.p.s.a. skontrolowania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 5 sierpnia 2011 r. o przedłużeniu terminu zwrotu, jako wydanego w granicach sprawy. Trafnie również w zaskarżonym wyroku oceniono, że postanowienie to, z uwagi na termin jego doręczenia, nie przedłużało terminu zwrotu VAT skutecznie. Jednak, z uwagi na przedstawioną wyżej argumentację, stanowisko to nie mogło być uwzględnione w rozstrzygnięciu. 21. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że w sprawie zachodziły przesłanki z art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).