I SA/Wr 739/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Makowska–Hrycyk (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędzia WSA Marta Semiczek po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2021 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi D. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2020 r. [...] w przedmiocie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz D. O. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi D. O. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z 9 listopada 2020 r. nr 0201-IER.7010.41.2020.ES utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu (dalej: Naczelnik NUS, organ podatkowy pierwszej instancji) z 14 sierpnia 2020 r. nr 0222-SER.7010.1315.2019.90720 odmawiającą dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za II kwartał 2011 r. w wysokości 127 750 zł wraz z należnymi odsetkami. Z akt sprawy wynika, że skarżący w dniu 12 lipca 2011 r. złożył deklarację VAT-7 za II kwartał 2011 r., w której wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 127 750 zł w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia (art. 87 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT) – dalej zwrot różnicy podatku. Wnioskami z: 12 lipca 2011 r., 12 października 2011 r., 16 stycznia 2012 r., 18 kwietnia 2012 r., 17 lipca 2012 r., 10 października 2012 r., 18 kwietnia 2013 r., 18 lipca 2013 r. i 16 października 2013 r. wniósł o zaliczenie tego zwrotu na poczet wskazanych zobowiązań podatkowych. Postanowieniem z 5 sierpnia 2011 r. – doręczonym stronie w dniu 19 sierpnia 2011 r. - Naczelnik US na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużył termin dokonania ww. zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach postępowania podatkowego. Decyzją z 11 maja 2015 r. nr PP/4400-51/12/117629 Naczelnik US określił skarżącemu zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów u usług za II kwartał 2011 r. w wysokości 4 682 zł. W rezultacie odwołania Dyrektor IAS decyzją z 30 listopada 2015 r. nr 0201-PT4.4213.1.2015 uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik US decyzją z 16 maja 2017 r. nr 0222-SPV.4103.12.2017.49216 określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy ponownie w wysokości 4 682 zł. Wydana w wyniku odwołania decyzja Dyrektora IAS z 15 maja 2018 r. nr 0201-IOV.4103.145.2017 utrzymująca w mocy ww. decyzję Naczelnika US stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z 23 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 717/18 uchylił decyzje obu instancji i umorzył postępowanie podatkowe w sprawie jako wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyrok ten stał się prawomocny z dniem 12 września 2019 r. W dniu 5 marca 2019 r. wyegzekwowana została kwota 6 391, 76 zł na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. określonego decyzją Naczelnika US. W dniu 13 sierpnia 2019 r. skarżący złożył wniosek z 12 sierpnia 2019 r. o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2011 r. wraz z należnymi odsetkami od powstałej nadpłaty w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 717/18. Postanowieniem z 12 września 2019 r. Naczelnik odmówił wszczęcia postępowania na wniosek skarżącego z 12 sierpnia 2019 r. W uzasadnieniu wskazał, że wniosek ten jest przedwczesny, bowiem do czasu wydania postanowienia do organu podatkowego nie wpłynął odpis orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności - tym samym nie rozpoczął się bieg terminów związanych z jego realizacją. W dniu 4 października 2019 r. skarżący ponownie złożył o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2011 r. wraz z należnymi odsetkami od powstałej nadpłaty. Postanowieniem z 18 listopada 2019 r. Naczelnik US odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku strony argumentując, że prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2011 r. powstałej na skutek niezwróconej w ustawowym terminie zwrotu podatku za ten okres, wygasło z dniem 1 stycznia 2017 r. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji z mocy prawa wygasło zarówno prawo do złożenia wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za II kwartał 2011 r., jak i prawo do dokonania jego zwrotu przez organ podatkowy, tym samym wniosek z 4 października 2019 r. jest bezprzedmiotowy i nie może być procedowany. Ponadto Naczelnik US w postanowieniu tym dokonał rozliczenia kwoty nadpłaty w wysokości 6 032,66 zł oraz kosztów egzekucyjnych w kwocie 359,10 zł. W wyniku rozpoznania zażalenia Dyrektor postanowieniem z 14 lutego 2020 r. uchylił postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że Naczelnik US błędnie zastosował art. 165a Ordynacji podatkowej, ponieważ rozpatrując wniosek skarżącego z 4 października 2019 r. - będący żądaniem wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2011 r. wraz z należnymi odsetkami od powstałej nadpłaty - dokonał rozliczenia kwoty nadpłaty w wysokości 6 032,66 zł oraz kosztów egzekucyjnych w kwocie 359,10 zł, tym samym dokonał analizy merytorycznej wniosku. Organ odwoławczy zakwestionował działanie Naczelnika US, który rozstrzygnął w sprawie postanowieniem o charakterze procesowym zagadnienia wynikające z przepisów prawa materialnego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik US decyzją z 14 sierpnia 2020 r. nr 0210-SER.7010.1315.2019.90720 odmówił dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za 11 kwartał 2011 r. w wysokości 127 750,00 zł wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, że prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2011 r., wobec braku zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 80 § Ordynacji podatkowej, wygasło po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin jej zwrotu, tj. od 31 grudnia 2011 r. Wobec powyższego z mocy prawa z dniem 1 stycznia 2017 r. wygasło zarówno prawo do złożenia wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za II kwartał 2011 r., jak i prawo do dokonania jej zwrotu przez organ podatkowy. Od decyzji tej strona złożyła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności przez błędną wykładnię art. 70 § 1 w związku z § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT polegającą na mylnym przyjęciu, że ulega przedawnieniu w terminie, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazana do zwrotu, której termin został przez organ przedłużony do czasu zakończenia postępowania podatkowego; błędną wykładnię art. 79 § 2 w związku z art. 80 § 1 i art. 79b Ordynacji podatkowej polegającej na mylnym przyjęciu, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2011 r. stanowił nadpłatę podatku, której termin wygasł z mocy prawa z dniem 1 stycznia 2017 r. podczas gdy w tym czasie nadal prowadzone było postępowanie podatkowe, a termin zwrotu został przedłużony. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika US. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 80 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej i stwierdził, że prawo do zwrotu podatku i związanych z nim odsetek wygasło z końcem 2016 r., czyli po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku. Natomiast prawo do złożenia wniosku o zwrot podatku, zgodnie z art. 79 § 2 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej wygasa po upływie terminu przedawniania zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Mając na uwadze zapadły w sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 717/18 (prawomocny od 12 września 2019 r.), wedle organu odwoławczego, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. z uwagi na brak skutecznego przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedawniło się 31 grudnia 2016 r. Z tym dniem wygasło też prawo do złożenia wniosku o zwrot podatku. W skardze na tę decyzję strona wniosła o uchylenie decyzji zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US , a także o przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych. Zarzuciła naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności: 1) art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na mylnym przyjęciu, że ulega przedawnieniu w terminie, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazana do zwrotu, której termin zwrotu został przez organ przedłużony do czasu zakończenia postępowania podatkowego; 2) art. 79 § 2 w związku z art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającej na mylnym przyjęciu, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2011 r., stanowił nadpłatę podatku, której termin zwrotu wygasł z mocy prawa z dniem 1 stycznia 2017 r., podczas gdy w tym czasie nadal prowadzone było postępowania podatkowe a termin zwrotu został przedłużony; 3) art. 72 § I pkt 1 w związku z art. 75 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP, polegające na błędnej wykładni ww. przepisów oraz błędnej wykładni definicji "nadpłaty" zawartej w tym przepisie prawnym i przyjęciu, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym spowodowało powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług; 4) art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie tego przepisu i uznanie, że do zwrotu podatku mają zastosowanie przepisy dotyczące nadpłaty - art. 72 do 75 Ordynacji podatkowej; 5) art. 79 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie tego przepisu i przyjęciu, że należny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowi "nadpłatę", nie uwzględnienie, że w trakcie postępowania podatkowego postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie mogło być wszczęte, a jako wnioski o zwrot winny być traktowane odwołania skarżącego wnoszone do organu; 6) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niedokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2011 r. w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez skarżącego, podczas, gdy regulacje normatywne przewidują obowiązek zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w przewidzianym terminie; 7) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis przewiduje, iż postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a zatem prawidłowa jego wykładnia zabrania przenoszenia na podatnika błędów łub uchybień popełnionych przez organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania. Przedmiotem sporu jest przedawnienie prawa do zwrotu różnicy podatku. Zdaniem organu, na podstawie art. 80 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej prawo skarżącego do zwrotu podatku –wykazanego deklaracji VAT-7 za II kwartał 2011 r. - i związanych z nim odsetek wygasło z końcem 2016 r., czyli po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku. Wygasło również prawo do złożenia wniosku o zwrot podatku. W tym zakresie organ odwoławczy argumentował, że zgodnie z art. 79 § 2 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej prawo to wygasa po upływie terminu przedawniania zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. W sprawie zaś WSA we Wrocławiu prawomocnie uchylił decyzje dotyczące określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za II kwartał 2011 r. z uwagi na przedawnienie tego zobowiązania, co odniosło ten skutek, że wniosek strony z 4 października 2019 r. o zwrot różnicy podatku wynikający z deklaracji VAT-7 za II kwartał 2011 r. nie mógł być rozpoznany, bo wygasło prawo do złożenia wniosku w tej sprawie. Wedle strony, błędny jest pogląd organu odwoławczego, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym wykazany w deklaracji rozliczeniowej VAT i niezwrócony - z uwagi na przedłużenie terminu zwrotu oraz trwające postępowanie podatkowe - należy uznać za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uchylenie decyzji organów podatkowych ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania nie powoduje wygaszenia nabytych zgodnie z art. 86 ustawy o VAT uprawnień skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. Przepis art. 80 Ordynacji podatkowej odnosi się do wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty, którą nie jest zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT. Nawet gdyby przyjąć za organem odwoławczym, że pięcioletni termin wygaśnięcia zwrotu "zwrotu podatku VAT" rozpoczął bieg z końcem 2011 r., to z uwagi na trwający osiem lat spór pomiędzy stroną a organami podatkowymi – co do zasadności zwrotu podatku VAT za II kwartał 2011 r. – koniecznym byłoby uznanie wszelkich wnoszonych przez stronę pism procesowych (odwołań, skargi) jako kolejnych wniosków o zwrot przerywających (zgodnie z art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej) bieg pięcioletniego terminu wygaśnięcia prawa do zwrotu. Z uwagi zaś na treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (przedłużenie terminu zwrotu) nowym terminem zwrotu staje się dzień zakończenia postępowania podatkowego. Organy podatkowe prowadząc przez 8 lat postepowanie podatkowe i odwoławcze – zakończone wyrokiem WSA we Wrocławiu z 23 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 717/18 – a następnie odmawiając zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2011 r. w sposób ewidentny naruszyły zasadę zaufania do organ o w podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), a ponadto przerzuciły na skarżącego skutki własnych błędów, w tym zakresie przewlekłego prowadzenia postępowania, które w efekcie okazało się nieefektywne z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Skarga jest uzasadniona, choć argumentacja strony nie w pełni zasługuje na uwzględnienie. Podkreślenia wymaga, że w sprawie skarżący w dniu 12 lipca 2011 r. złożył deklarację VAT-7 za II kwartał 2011 r. wykazując kwotę zwrotu różnicy (nadwyżki) podatku naliczonego na należnym podatkiem VAT do zwrotu na rachunek bankowy podatnika (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT). Z deklaracji tej wynika, że skarżący zawnioskował o zwrot tej kwoty w terminie 25 dni (art. 87 ust. 6 ustawy o VAT). Na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT Naczelnik US postanowieniem z 5 sierpnia 2011 r. przedłużył termin dokonania ww. zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach postępowania podatkowego. Postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu 19 sierpnia 2011 r. Wnioskami z: 12 lipca 2011 r., 12 października 2011 r., 16 stycznia 2012 r., 18 kwietnia 2012 r., 17 lipca 2012 r., 10 października 2012 r., 18 kwietnia 2013 r., 18 lipca 2013 r. i 16 października 2013 r. strona wnosiła o zaliczenie tego zwrotu na poczet wskazanych w pismach zobowiązań podatkowych. W dniu 16 maja 2017 r. Naczelnik US po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał decyzję określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. w wysokości 4 682 zł, zaś Dyrektor IAS utrzymał ją mocy decyzją z 15 maja 2018 r. W wyniku rozpatrzenia skargi na decyzję odwoławczą WSA we Wrocławiu wyrokiem z 23 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 717/18 uchylił decyzję zarówno Dyrektora IAS jak i Naczelnika US z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego termin przypadł na 31 grudnia 2016 r. Wyrok stał się prawomocny z dniem 12 września 2019 r. W dniu 13 sierpnia 2019 r., a następnie w dniu 4 października 2019 r. skarżący złożył wniosek o zwrot różnicy podatku VAT za II kwartał 2011 r. wraz z odsetkami. Zagadnienie zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym VAT na rachunek bankowy podatnika (zwrot bezpośredni, zwrot różnicy podatku) reguluje w pierwszej kolejności art. 87 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT). Na podstawie art. 3 pkt 7) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019, poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. W świetle zaś art. 80 O.p. prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu (§ 1). Po upływie terminu określonego w § 1 wygasa również prawo do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych (§ 2). Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty (§ 3). Przytoczone przepisy brzmią niezmiennie od 2011 r. Zasadniczo, przedawnienie zwrotu różnicy podatku następuje zgodnie z art. 70 § 1 O.p. W świetle tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009 r. o sygn. akt I FPS 8/09 (dostępnej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA) wyjaśnił, że art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Uznał tam, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Rozwinięciem tej analizy były rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 437/12 oraz z 13 grudnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 3416/16; CBOSA), który wskazał, że kiedy w uchwale tej mowa o "terminie zwrotu podatku" stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku - mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni. Należy przy tym uwzględnić, że w przeciwieństwie do użytego w art. 70 § 1 O.p., stwierdzenia odnoszącego się do upływu termin płatności podatku jako determinującego termin przedawnienia, który to termin jest oznaczony ustawowo w zależności od rodzaju zobowiązania podatkowego, w przypadku zobowiązań o charakterze deklaratoryjnym - od jego zadeklarowania (por. 99 ust. 1 i 2 w zw. z art. 103 ust. 1-2 ustawy o VAT), termin zwrot podatku od towarów i usług jest zdeterminowany wykazaniem tego zwrotu w deklaracji VAT, jako jednej z form rozliczenia tego podatku i określonym terminem realizacji tego zwrotu przez organ podatkowy. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy (tzw. pośredni zwrot różnicy podatku) lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (tzw. bezpośredni zwrot różnicy podatku). Jednocześnie jeżeli chodzi o określenie terminu zwrotu różnicy podatku ustawodawca określił taki termin jedynie w przypadku tzw. bezpośredniego zwrotu różnicy podatku stanowiąc, w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, że zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku (ust. 2), a w okolicznościach określonych w ust. 6 - w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (deklaracji). Konieczne jest przy tym podkreślenie, za uchwałą NSA z 24 października 2016 r. o sygn. akt I FPS 2/16 (CBOSA), że zagadnienie zwrotu różnicy podatku ma swoje normatywne umocowanie w prawie unijnym. W tym zakresie znaczenie ma art. 183 dyrektywy 112. Użyty w nim zwrot "ustalone przez siebie warunki" jest wyrazem pozostawienia państwom członkowskim tzw. autonomii proceduralnej. Nie może to jednak oznaczać, że według prawa unijnego dopuszczalne jest takie ukształtowanie procedur własnych państw członkowskich, które zniweczą bądź w znacznym stopniu ograniczą skuteczność tego prawa w jego płaszczyźnie materialnoprawnej. I tak, na tle VI dyrektywy, Trybunał w wyroku z dnia 25 października 2001 r., C - 78/00, przyjął, w szczególności, że: – zwrot nadwyżki jest fundamentalnym czynnikiem zapewniającym zachowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT; – warunki zwrotu nie mogą podważać tej zasady przez zmuszanie podatnika do ponoszenia całości lub częściowego ciężaru podatku; – państwa członkowskie mają pewną swobodę w tym zakresie, ale warunki te muszą pozwalać podatnikom w stosownych warunkach na odzyskanie całości "nadpłaty" wynikającej z nadwyżki podatku naliczonego; – zwrot musi być dokonywany w rozsądnym terminie. Z kolei we wcześniejszym wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C - 286/94, C - 340/95, C - 401/95 i C - 47/96, stwierdzono, że: – w świetle art. 18 ust. 4 VI dyrektywy nie jest wykluczone, co do zasady, stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu podatku VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, iż miało miejsce obejście przepisów podatkowych, bądź gdy w ocenie organów istnieje zaległość podatkowa, która nie wynika z deklaracji i którą podatnik kwestionuje, ale z poszanowaniem zasady proporcjonalności; – środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych); – nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT; – zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sprawie dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności. Z kolei w wyrokach z dnia: 18 października 2012 r., C - 525/11, oraz 24 października 2013 r., C - 431/12, wyraził zapatrywanie, że odroczenie zwrotu o kilka okresów rozliczeniowych po okresie powstania nadwyżki nie musi być niezgodne z art. 183 akapit pierwszy dyrektywy 112. Zaznaczył jednak, że państwa członkowskie nie mogą odraczać terminu zwrotu, jeśli nie badają jego zasadności, zaś odroczenie następuje do czasu zbadania rocznego podsumowania podatnika. Łamie to bowiem tzw. rozsądny termin zwrotu. O zwrocie podatku w rozsądnym terminie Trybunał przypomniał także w innych jeszcze orzeczeniach (zob. wyroki z dnia: 28 lipca 2011 r., C - 274/10, oraz 26 stycznia 2012 r., C - 588/10). Z prawa unijnego wynika z jednej strony, możliwość przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku VAT w celu podjęcia przez właściwe organy określonych czynności zmierzających do zbadania zasadności zwrotu, a z drugiej, musi temu towarzyszyć respektowanie przez nie zasad neutralności, proporcjonalności oraz "rozsądnego czasu" na zwrot, czego ocena należy zasadniczo do sądu krajowego. Z ww. uchwały jasno wynika, że z uwagi na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, nie może być akceptowane przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", lecz powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji istotne znaczenie ma prawomocny wyrok tut. Sądu z 23 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 717/18. Orzeczeniem tym sąd nie tylko uchylił decyzje podatkowe dotyczące rozliczenia podatku VAT za II kwartał 2011 r. (okres rozliczeniowy, objęty przedmiotem kontrolowanej sprawy), ale też skorzystał z kompetencji nadanej mu art. 145 § 3 p.p.s.a. – tj. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie. Oznacza to, że wszystkie czynności procesowe podjęte w toku tego postępowania nie odnoszą skutku prawnego względem zadeklarowanego rozliczenia podatkowego przez stronę, nie wpływają na to rozliczenie. Mimo umorzenia postępowania podatkowego, wydane w jego ramach postanowienie z 5 sierpnia 2011 r. o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku VAT zasadniczo wywołuje skutek prawny. Jak wynika bowiem z poglądów NSA, zawartych w ww. uchwałach NSA, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy w podatku VAT przez organ podatkowy następuje w ramach jakiegoś postępowania (procedury), to sam ten fakt nie ma żadnego wpływu na to, że czynność ta wywiera skutki materialnoprawne w sferze praw podatnika. Oczywiście, musi istnieć uzasadnienie dla wydania takiego postanowienia, zatem organ podatkowy winien prowadzić czynności (w określonej procedurze: czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego), które w ogóle uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu. Brak takich (podjętych we wskazanych procedurach) czynności organu podatkowego nie pozwala na przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku. W sumie więc na stan faktyczny kontrolowanej sprawy – o ile akta podatkowe przedstawione Sądowi wraz ze skargą są kompletne – składają się cztery istotne okoliczności: 1) złożenie w dniu 12 lipca 2011 r. deklaracji VAT-7k za II kwartał 2011 r. z wykazaną kwota zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni; 2) postanowienie Naczelnika US z 5 sierpnia 2011 r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty różnicy podatku za ww. okres do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania podatkowego, doręczone stronie w dniu 19 sierpnia 2011 r.; 3) wnioski skarżącego (12 lipca 2011 r., 12 października 2011 r., 16 stycznia 2012 r., 18 kwietnia 2012 r., 17 lipca 2012 r., 10 października 2012 r., 18 kwietnia 2013 r., 18 lipca 2013 r. i 16 października 2013 r. ) o zaliczenie ww. kwoty zwrotu różnicy podatku VAT na poczet różnych i szczegółowo wskazanych zobowiązań podatkowych oraz 4) wniosek strony z 4 października 2019 r. o zwrot na rachunek bankowy ww. kwoty zwrotu różnicy podatku VAT wobec prawomocnego uchylenia decyzji podatkowych i umorzenia postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za II kwartał 2011 r. Jak Sąd wyżej wskazał, zasadniczo zwrot różnicy podatku VAT (zwrot bezpośredni, na rachunek bankowy), przedawnia się zgodnie z art. 70 § 1 O.p., czyli z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu. Wbrew argumentacji organu odwoławczego, to ten przepis ma zastosowanie do przedawnienia zwrotu różnicy podatku VAT. W kontrolowanej sprawie, skoro skarżący w złożonej w dniu 12 lipca 2011 r. deklaracji VAT-7k za II kwartał 2011 r. wykazał zwrot bezpośredni w terminie 25 dni od dnia złożenia tej deklaracji, to termin zwrotu upływał w dniu 6 sierpnia 2011 r., zatem ustawowy termin przedawnienia zwrotu przypadł na 31 grudnia 2016 r. Oceny wymaga natomiast, jaki wpływ na bieg terminu zwrotu ma wydane w dniu 5 sierpnia 2011 r. i doręczone stronie w dniu 19 sierpnia 2011 r. postanowienie o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku za II kwartał 2011 r. Skoro bowiem postępowanie podatkowe, które stanowiło podstawę weryfikacji rozliczenia podatkowego za ten okres rozliczeniowy, zostało prawomocnie umorzone wyrokiem WSA we Wrocławiu z 23 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 717/18, to skutkiem tej okoliczności jest przyjęcie, że zwrot ostatecznie jest zasadny w rozumieniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Analiza postanowienia z 5 sierpnia 2011 r. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT z perspektywy ww. uchwał NSA prowadzi do wniosku o jego wadliwości. Po pierwsze, postanowienie to zostało doręczone stronie po upływie terminu na dokonanie zwrotu. Strona w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2011 r. złożonej w dniu 12 lipca 2011 r, wykazała kwotę zwrotu bezpośredniego w rubryce 62 żądając zwrotu w terminie 25 dni. Termin zwrotu upływał zatem w dniu 6 sierpnia 2011 r., a wobec okoliczności, że była to sobota, to ostatecznie termin ten upływał w dniu 8 sierpnia 2011 r. Skoro postanowienie o przedłużeniu terminu weszło do obrotu prawnego w dniu 19 sierpnia 2011 r., to nie mogło przedłużyć terminu, który już upłynął. Po drugie, postanowienie z 5 sierpnia 2011 r. nie zawiera konkretnej daty zakończenia weryfikacji. Ponadto, jak dowodzą akta sprawy, postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia w podatku VAT za II kwartał 2011 r. zostało wszczęte w dniu 29 maja 2012 r. Oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu z 5 sierpnia 2011 r. zostało wydane przed wszczęciem tej procedury podatkowej i jednocześnie na zakończenie tej procedury się powołuje. Wady te stanowią o naruszeniu przez organ podatkowy zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz przepisów prawa unijnego, na które wskazuje ww. uchwała NSA z 24 października 2016 r. o sygn. I FPS 2/16. Strona, mimo pouczenia nie wniosła zażalenia na to postanowienie. Trzeba jednak podkreślić, że w 2011 r. przyjęte było, również w orzecznictwie sądowym, że postanowienie to nie podlegało odrębnej od decyzji podatkowej kończącej postępowanie, kontroli sądowej. Jak wskazał jednak NSA w uchwale z 24 października 2016 r. o sygn. I FPS 2/16 brak odpowiedniego pouczenia w tym zakresie nie może szkodzić stronie. Niewątpliwie, postanowienie z 5 sierpnia 2011 r. nie może wywołać skutku prawnego w postaci przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za II kwartał 2011 r. Oznacza to, że Naczelnik US był zobowiązany zwrócić skarżącemu wykazaną w deklaracji VAT-7 za II kwartał 2011 r. kwotę w terminie 25 dni, jak tego żądał skarżący, jak również w tym terminie dokonać weryfikacji zwrotu bezpośredniego. Niedotrzymanie terminu zwrotu skutkuje naliczeniem odsetek takich, jak w przypadku oprocentowania nadpłaty podatku w rozumieniu Ordynacji podatkowej (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT). Nie można pominąć jednak zagadnienia przedawnienia. Organ odwoławczy zagadnienie przedawnienia wiąże z przedawnieniem prawa do zwrotu kwoty różnicy podatku VAT odwołując się do art. 76b § 1 i art. 80 § 1 O.p. Dyrektor IAS błędnie jednak przyjmuje stan faktyczny w sprawie ograniczając go wyłącznie do wniosku strony z 4 października 2019 r. o zwrot kwoty różnicy podatku VAT za II kwartał 2011 r. w związku z prawomocnym wyrokiem WSA we Wrocławiu z 23 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 717/18. Wskazane wyżej okoliczności i przebieg postępowania nie pozwalają na taką ocenę wniosku strony. Przechodząc do oceny przedawnienia zwrotu różnicy podatku VAT w sprawie, to rzeczywiście, termin ustawowy upłynął w dniu 31 grudnia 2016 r. Potwierdza to prawomocny wyrok tut. Sądu z 23 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 717/18. Sąd, co do zasady, podziela pogląd organu odwoławczego, że do zwrotu różnicy podatku VAT mają zastosowanie przepisy art. 80 O.p. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 7) O.p. przez zwrot podatku rozumie się też zwrot różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Z kolei w świetle art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 7a6a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Przepisy art. 121 § 1 O.p. w związku z zasadą legalizmu (art. 120 O.p.) i prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) a także zasada demokratycznego państwa prawa wyrażona w art. 2 Konstytucji RP i przepisy prawa unijnego, tj. w szczególności art. 183 Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1) – stoją jednak na przeszkodzie, by w kontrolowanej sprawie uznać, że doszło do przedawnienia prawa do zwrotu różnicy podatku VAT za II kwartał 2011 r. Skarżący, po pierwsze na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz wobec zadeklarowania w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2011 r. zmuszony był oczekiwać na weryfikację zwrotu przez okres 25 dni. Następnie w zaufaniu do organu podatkowego, zastosował się do postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT wyznaczonego jako koniec postępowania podatkowego. W tym czasie, jego wnioski o zaliczenie przedmiotowego zwrotu na poczet różnych zobowiązań - szczegółowo przez stronę określonych w pismach z 12 lipca 2011 r., 12 października 2011 r., 16 stycznia 2012 r., 18 kwietnia 2012 r., 17 lipca 2012 r., 10 października 2012 r., 18 kwietnia 2013 r., 18 lipca 2013 r. i 16 października 2013 r. – nie odniosły skutku. Prawomocny wyrok tut. Sądu z 23 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 717/18 uchylający decyzje obu instancji w sprawie podatku VAT za II kwartał 2011 r. oraz umarzający postępowanie podatkowe w sprawie, spowodował "powrót" do deklaracji VAT-7k za ten okres rozliczeniowy. Wniosek strony z 4 października 2019 r. o zwrot kwoty różnicy podatku jest w istocie ponowieniem już raz zgłoszonego w deklaracji VAT-7K w dniu 12 lipca 2011 r. prawa do zwrotu różnicy podatku VA i nie może być oceniony jako odrębny, nowy, niezależny od stanu faktycznego w sprawy ukonstytuowanego ww. prawomocnym wyrokiem. Pominięcie skutków ww. prawomocnego wyroku z 23 lipca 2019 r. oraz wadliwości postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT w ocenie przedawnienia prawa do zwrotu takiej kwoty – w kontekście przywołanych przepisów oraz art. 2a O.p. - nie może być akceptowane. Zasada zaufania do organu podatkowego nie pozwala na formalizm organu podatkowego w tej konkretnej sprawie. Skarżący nie miał szansy, do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie rozliczenia podatku VAT za II kwartał 2011 r., skorzystać z przysługującego mu prawa wynikającego z prawa podatkowego – art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Z kolei organ podatkowy swoim działaniem dopuścił do przedawnienia zobowiązania podatkowego (i w konsekwencji zwrotu bezpośredniego), które określił w prawomocnie uchylonych decyzjach za przedmiotowy okres. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organ odwoławczy wskazanych w uzasadnieniu przepisów prawa materialnego i procesowego oraz zasad prawa unijnego (w tym zasady zwrotu różnicy podatku w rozsądnym terminie) i zasad postępowania podatkowego – uchylił zaskarżoną decyzję w całości. W ponownym postępowaniu Dyrektor IAS uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzone koszty złożyły się: wpis sądowy w kwocie 500 zł, koszty zastępstwa prawnego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa w wysokości 17 zł. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) w związku z § 2a Zarządzenia nr 21/2020 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 maja 2020 r. w sprawie organizacji pracy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym we Wrocławiu zmienionym zarządzeniem nr 14/2021 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2021 r. zmieniającym zarządzenie w sprawie organizacji pracy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym we Wrocławiu w czasie trwania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii (treść zarządzeń dostępna: bip.wroclaw.wsa.gov.pl, w zakładce: EPIDEMIA COVID-19) oraz w związku z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I z dnia 8 marca 2021 r.