II FSK 3416/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. GmbH z siedzibą w Niemczech od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1309/15 w sprawie ze skargi V. GmbH z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz V. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1309/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę V.GMBH z siedzibą w K. w Niemczech (Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 18 lutego 2014 r., nr [...] obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za okres: wrzesień 2008 r. w kwocie należności głównej 927 266, 00 zł (należność wynikająca z deklaracji). W piśmie z dnia 3 marca 2014 r. Spółka podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r., objętego tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 18 lutego 2014 r. wnosząc równocześnie o zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Nadto z uwagi na niedoręczenie tytułu wykonawczego Spółka zastrzegła, iż jego doręczenie może spowodować złożenie dodatkowych zarzutów. Pismem z dnia 24 marca 2014 r., Spółka wniosła zarzuty w sprawie wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 18 lutego 2014 r. Ponowiła zarzut przedawnienia zobowiązania, a dodatkowo podniosła zarzut, iż doręczony tytuł wykonawczy został podpisany przez osobę do tego nieupoważnioną - został sporządzony w sposób nieodpowiadający art. 27 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.) – dalej jako: "u.p.e.a." Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2014 r., nr [...] uznał wniesiony zarzut za bezzasadny oraz odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ uznał, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "O.p." przedawni się z końcem 2015 r. Pismem z dnia 18 kwietnia 2014 r. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie. Równolegle postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2014 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. po rozpatrzeniu zarzutów wniesionych w dniu 28 marca 2014 r., w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] z dnia 18 lutego 2014 r., uznał wniesione zarzuty za bezzasadne oraz odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Pismem z dnia 9 maja 2014 r., Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 8 września 2014 r. uchylił w całości zaskarżone postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 7 kwietnia 2014 r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Podobnie rozpatrując zażalenie na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 28 kwietnia 2014 r. nr [...], postanowieniem z dnia 8 września 2014 r. nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. po ponownym rozpatrzeniu zarzutów postanowieniem z dnia 14 listopada 2014 r. uznał wniesione zarzuty za bezzasadne. Skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Skarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 52, art. 53 § 5 oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. Zdaniem Spółki zobowiązanie to uległo przedawnieniu wraz z końcem 2013 r. Późniejsze złożenie korekty deklaracji nie uprawnia organu podatkowego do egzekwowania podatku po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 25 lutego 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, że zarzut przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym o nr [...] nie może zostać uwzględniony. Wskazał, że Spółka w dniu 10 marca 2010 r. złożyła do organu podatkowego – [...] Urzędu Skarbowego W. - korektę deklaracji VAT 7 za okres 09/2008 r., sporządzoną w dniu 2 marca 2010 r., w której wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 1 228 621 zł. Zgodnie z wnioskiem Strony z dnia 28 stycznia 2010 r., powyższa kwota zwrotu postanowieniem z dnia 8 września 2010 r. została zaliczona na zaległości Spółki za okres 02/2009, 04/2009, 05/2009, 07/2009 i 09/2009 r. Organ zauważył, że w dniu 21 marca 2012 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęła kolejna korekta deklaracji za okres 09/2008 r. w której kwota do zwrotu została wykazana w wysokości 1 105 038,- zł tj. zmniejszono zwrot o kwotę 123 583 zł. Powyższe zobowiązanie wraz z odsetkami zostało pokryte z wpłaty z dnia 22 marca 2012 r. na kwotę 2 687 544 zł. W dniu 13 listopada 2013 r. podatnik złożył następną korektę deklaracji za okres 09/2008 r., w której kwota do zwrotu została wykazana w wysokości 177 772 zł, tym samym kwotę zwrotu wykazanego w deklaracji z dnia 21 marca 2012 r. zmniejszono o kwotę 927 266 zł. W związku z zaliczeniem z dniem 10 marca 2010 r. zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji za 09/2008 r. na w/w zaległości spółki za okres 02/2009, 04/2009, 05/2009, 07/2009 i 09/2009 r. zgodnie z art. 76a § 1 O.p., po złożeniu w dniu 13 listopada 2013 r. kolejnej korekty za 09/2008 r. wskazującej znacznie mniejszą kwotę zwrotu niż dokonana na podstawie ww. korekty z dnia 10 marca 2010 r. na koncie Spółki powstała zaległość w wysokości 927 266 zł. Organ wskazując na treść art. 76a § 1 O.p., w zw. z art. 52 § 1 ust. 2, art. 70 § 1 O.p., art. 87 ust. 1 art. 87 ust. 2, art. 99 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT" stwierdził , że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, konstytuuje się z mocy prawa za dany okres rozliczeniowy, którym w ustawie jest miesiąc, a wyjątkowo kwartał. Podatnik sam decyduje o formie rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. czy ma to nastąpić przez zwrot bezpośredni na rachunek bankowy, czy też poprzez obniżenie podatku należnego o tę różnicę w następnych okresach rozliczeniowych. Organ wyjaśnił, że regulacje art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT mają zastosowanie zarówno do deklaracji pierwotnej, jak i do korekty tej deklaracji. Według organu skoro konsekwencją złożenia deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą zwrotu różnicy podatku jest rozpoczęcie biegu 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu, to złożenie deklaracji korygującej powoduje rozpoczęcie biegu tego terminu na nowo. Korekta deklaracji podatkowej, która zmienia pierwotną treść złożonej deklaracji, stanowi w istocie rozliczenie o nowym brzmieniu. W ocenie organu termin 60-dniowy musi biec od dnia założenia korekty, gdyż jest ona oświadczeniem o nowej treści, nie tylko w zakresie danego rozliczenia, ale również woli otrzymania zwrotu różnicy podatku. Istota korekty przejawia się tym, że niejako "kasuje" ona pierwotnie złożone rozliczenie (deklarację pierwotną) w jego całokształcie, bez względu na przyczynę złożenia korekty. Skutki takie wywołuje - w stosunku do poprzedniej korekty - także kolejna korekta deklaracji a organ jest związany treścią kolejnej deklaracji korygującej. W związku z powyższym stwierdził, iż złożenie deklaracji korygującej może wpłynąć na termin zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji może również zmienić początek biegu przedawnienia należności z tytułu zwrotu podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do deklaracji za wrzesień 2008 r. termin zwrotu, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przypadał w listopadzie 2008 r. Mając na uwadze, że strona w dniu 10 marca 2010 r. złożyła korektę deklaracji VAT- 7 za ww. okres z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60 dni, termin zwrotu przypadał w 2010 r. Organ stwierdził, iż skoro termin zwrotu podatku za wrzesień 2008 wykazany w korekcie deklaracji złożonej w dniu 10 marca 2010 r. przypadał w maju 2010 r. to pięcioletni termin przedawnienia, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. upływał z końcem 2015 r. W skardze na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 52 § 1 pkt 2 w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1966 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.) – dalej jako: "K.p.a." poprzez brak wezwania Spółki przez organ egzekucyjny i brak wyjaśnienia okoliczności, z których wynikałoby, że nienależny zwrot podatku VAT nie nastąpił z winy Spółki; - art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 5 oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zaległości podatkowej w podatku VAT za wrzesień 2008 r., gdy tymczasem zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie uległo przedawnieniu z upływem 2013 r., a późniejsze złożenie przez Spółkę korekty deklaracji podatku VAT za wrzesień 2008 r. nie uprawnia organu egzekucyjnego do egzekwowania podatku VAT po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Sąd I instancji uznał, że organy administracyjne trafnie uznały, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. Zdaniem Sądu zasadnie zauważyły orzekające w sprawie organy, że z treści przytoczonych przepisów wynika, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, konstytuuje się z mocy prawa za dany okres rozliczeniowy, którym w ustawie jest miesiąc, a wyjątkowo kwartał. Podatnik sam decyduje o formie rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. czy ma to nastąpić przez zwrot bezpośredni na rachunek bankowy, czy też poprzez obniżenie podatku należnego o tę różnicę w następnych okresach rozliczeniowych. Stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, początek biegu 60-dniowego terminu, w jakim organ podatkowy powinien dokonać zwrotu różnicy podatku, wyznacza złożenie przez podatnika rozliczenia. Rozliczeniem tym zgodnie z art. 99 ust. 1 i 12 ustawy o VAT jest deklaracja podatkowa. Deklaracja podatkowa może być przedmiotem korekty, której dokonuje się poprzez złożenie nowej deklaracji (deklaracji korygującej) wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyny korekty. Regulacje art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT mają zatem zastosowanie zarówno do deklaracji pierwotnej, jak i do korekty tej deklaracji. Skoro konsekwencją złożenia deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą zwrotu różnicy podatku jest rozpoczęcie biegu 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu, to złożenie deklaracji korygującej powoduje rozpoczęcie biegu tego terminu na nowo. Korekta deklaracji podatkowej, która zmienia pierwotną treść złożonej deklaracji, stanowi w istocie rozliczenie o nowym brzmieniu. Zatem termin 60-dniowy musi biec od dnia założenia korekty, gdyż jest ona oświadczeniem o nowej treści, nie tylko w zakresie danego rozliczenia, ale również woli otrzymania zwrotu różnicy podatku. Złożenie deklaracji korygującej może wpłynąć na termin zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust.2 o VAT, a w konsekwencji może również zmienić początek biegu przedawnienia należności z tytułu zwrotu podatku VAT. W ocenie Sądu I instancji, trafnie zauważyły organy, że w sprawie niniejszej w odniesieniu do deklaracji za wrzesień 2008 r. termin zwrotu, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przypadał w listopadzie 2008 r. Strona w dniu 10 marca 2010 r. złożyła korektę deklaracji VAT- 7 za wrzesień 2008 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60 dni, zatem termin zwrotu przypadał w maju 2010 r. Pięcioletni termin przedawnienia, liczony od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin zwrotu podatku o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. upływał z końcem 2015 r. Zatem nieuzasadniony jest zarzut przedawnienia egzekwowanej wierzytelności. Sąd I instancji odnotował, że dokonana przez Spółkę interpretacja uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 jest wadliwa. Stanowisko NSA potwierdza prawidłowość konstatacji organów, co do braku przedawnienia należności. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła Spółka. Na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. stanowiącego, że kontrola sądów administracyjnych ma polegać na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., który w ramach kontroli aktów organów administracji, nakazuje egzekwowanie od organów podatkowych/egzekucyjnych wydawania aktów prawnych zgodnych z żądaniem podatnika w sytuacji oczywistej bezzasadności stanowiska fiskusa lub przedawnienia jego praw wynikających z zaskarżonych postanowień (art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 125 § 1 O.p.); 2. art. 3 § 1 i § 2 w zw. z art. 134 § 1 i § 2 P.p.s.a zobowiązujących Sąd do zbadania, czy przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia podatkowy organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związany granicami skargi w związku z przepisami art. 122 O.p. i art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. K.p.a. statuującymi zasadę prawdy obiektywnej, zobowiązującymi organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w związku z przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. zobowiązującymi Sąd do uchylenia postanowienia w całości lub w części w razie stwierdzenia, że naruszenie przez organ podatkowy lub podatkowy organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3. art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a, który w ramach kontroli aktów organów administracji, nakazuje egzekwowanie od organów podatkowych stosowania zasad praworządności (legalności), rozumianej jako orzekanie z duchem i literą prawa (art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p.). Na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła ponadto naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego, tj.: 1. art. 52 § 1 pkt 2 w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 77 § 1 K.p.a. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym - w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni - rozumieniu treści tych przepisów oraz wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej, a w konsekwencji przyjęcie, że na równi z zaległością podatkową traktować należy zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że wykaże on, iż nie nastąpiło to z jego winy; 2. art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że korekta deklaracji podatkowej, która zmienia pierwotną treść złożonej deklaracji, stanowi w istocie rozliczenie o nowym brzmieniu i w konsekwencji prowadzi do nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. Na podstawie przepisu art. 173 § 1 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. Spółka wniosła o uchylenie w całości wyroku Sądu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, ewentualnie – na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 188 P.p.s.a. wniosła o uchylenie w całości wyroku Sądu I instancji oraz rozpoznanie skargi na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Spółka wniosła o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego oraz przed Sądem I instancji, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stając na rozprawie w dniu 7 grudnia 2018 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, dlatego wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. W świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m. in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). Poczynienie powyższych uwag jest zasadne z tego powodu, że w podstawach kasacyjnych rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie zostały przytoczone adekwatne do przedmiotu zaskarżonego aktu administracyjnego przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W istocie bowiem to zarzut naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ewentualnie w związku z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego oraz w powiązaniu z właściwymi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powinien stanowić podstawę kontroli oceny dokonanej przez Sąd I instancji w zakresie postępowania przed organami egzekucyjnymi. W zakresie postępowania egzekucyjnego w administracji nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej, co wynika z art. 18 u.p.e.a. Zarzut wadliwej oceny co do przedawnienia egzekwowanego zobowiązania również powinien być wywiedziony z uwzględnieniem stosownych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Niemniej, analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym powołano art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. pozwala przyjąć, że Spółka zarzuciła Sądowi I instancji uchybienie polegające na przyjęciu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia egzekwowanego obowiązku i w konsekwencji błędne uznanie, że zarzut zgłoszony w postępowaniu egzekucyjnym jest bezzasadny. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy zaaprobowany przez Sąd I instancji co do zasady nie jest sporny. Postępowanie egzekucyjne dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. Spółka złożyła stosowną deklarację. Wskutek składanych korekt ostatecznie na koncie Spółki powstała zaległość w wysokości 927 266 zł. Organ egzekucyjny stanął na stanowisku, że skoro w dniu 10 marca 2010 r. Spółka złożyła do organu podatkowego korektę deklaracji VAT – 7 za wrzesień 2008 r., w której wykazała kwotę do zwrotu i zgodnie z wnioskiem strony z dnia 28 stycznia 2010 r. kwota ta postanowieniem z dnia 8 września 2010 r. została zarachowana na poczet zaległości Spółki za okresy luty, kwiecień, maj, lipiec i wrzesień 2009 r. to początek biegu terminu przedawniania rozpoczyna się z datą złożenia deklaracji korygującej. Rzeczona deklaracja stanowi rozliczenie o nowym brzmieniu rozpoczynając bieg 60 dniowego terminu do dokonania zwrotu w konsekwencji zmianie podlega także początek biegu terminu przedawnienia z tytułu należności w podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd ten nie jest trafny, w szczególności zaś nie znajduje potwierdzenia w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08. Zgodnie ze wskazaną uchwałą: Art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że ustalenia poczynione w powołanej uchwale były przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który m. in. w wyroku z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 437/12 wskazał, że kiedy w uchwale tej mowa o "terminie zwrotu podatku" stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku - mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni. Należy przy tym uwzględnić, że w przeciwieństwie do użytego w art. 70 § 1 O.p., stwierdzenia odnoszącego się do upływu termin płatności podatku jako determinującego termin przedawnienia, który to termin jest oznaczony ustawowo w zależności od rodzaju zobowiązania podatkowego, w przypadku zobowiązań o charakterze deklaratoryjnym - od jego zadeklarowania (por. 99 ust. 1 i 2 w zw. z art. 103 ust. 1-2 ustawy o VAT), termin zwrot podatku od towarów i usług jest zdeterminowany wykazaniem tego zwrotu w deklaracji VAT, jako jednej z form rozliczenia tego podatku i określonym terminem realizacji tego zwrotu przez organ podatkowy. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy (tzw. pośredni zwrot różnicy podatku) lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (tzw. bezpośredni zwrot różnicy podatku). Jednocześnie jeżeli chodzi o określenie terminu zwrotu różnicy podatku ustawodawca określił taki termin jedynie w przypadku tzw. bezpośredniego zwrotu różnicy podatku stanowiąc, w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, że zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku (ust. 2), a w okolicznościach określonych w ust. 6 - w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (deklaracji). Natomiast w przypadku terminu zwrotu różnicy podatku w formie pośredniej, wynika on z treści art. 87 ust. 1 ustawy o VAT stanowiącego, że "podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy". Ze sformułowania tego wynika, że rozliczając w deklaracji za dany miesiąc tę różnicę poprzez przeniesienie jej do rozliczenia na następny miesiąc, podatnik w takiej formie rozlicza ten zwrot co oznacza, że w takim przypadku terminem zwrotu takiej różnicy jest moment jej rozliczenia w deklaracji za dany miesiąc w formie przeniesienia jej do rozliczenia w następnym miesiącu. W takim bowiem przypadku dochodzi do "obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres", o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Parafrazując, można zatem stwierdzić, że terminem zwrotu różnicy podatku w formie pośredniej, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT jest moment jej zadeklarowania (rozliczenia) za dany okres (miesiąc) do rozliczenia w następnym okresie (miesiącu). Biorąc pod uwagę powyższe, w tym zawarte we wcześniej wymienionej uchwale stwierdzenie, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, a "termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat" stwierdzić należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., w przypadku gdy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, a podatnik korzysta z prawa do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres (tzw. pośredni zwrot różnicy podatku) zwrot ten przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił ten zwrot, tzn. podatnik dokonał jego rozliczenia w deklaracji za dany okres (miesiąc) w formie przeniesienia jej do rozliczenia w następnym okresie (miesiącu). Z powyższego wynika, że początek biegu terminu przedawnienia w przypadku podatku od towarów i usług w odniesieniu do różnych form rozliczenia tego podatku może być także kształtowany poprzez termin zwrotu podatku zarówno w formie bezpośredniej jak i pośredniej co jest determinowane złożeniem stosownych deklaracji. Niemniej, termin biegu terminu przedawnienia otwiera deklaracja pierwotna i ewentualnie dokonany na jej podstawie zwrot. Kolejne składane przez podatnika korekty deklaracji raz otwartego biegu terminu przedawnienia nie zmieniają. Zdaniem Naczelnego Sądu okoliczność, że w każdym przypadku złożenia korekty deklaracji z wykazaną kwotą do zwrotu organ podatkowy dokonuje tego zwrotu w terminie 60 dni od daty złożenia korekty nie oznacza, że każda taka korekta i dokonany na jej podstawie zwrot prowadzi do "odnowienia" biegu terminu przedawnienia. Pogląd taki pozostaje w sprzeczności z art. 70 O.p., który nie przewiduje aby mogło następować wielokrotne rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia tego samego zobowiązania. Korekta deklaracji nie powoduje powstanie nowego zobowiązania ale modyfikuje wysokość (formę rozliczenia) zobowiązania raz już powstałego. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.