III SA/Wa 2539/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę I. S.A. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nabywanych przez wnioskodawcę usług (w ramach importu usług) jako zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest towarzystwem funduszy inwestycyjnych w rozumieniu przepisów ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 95 ze zm., dalej: ustawa o funduszach inwestycyjnych) i prowadzi działalność na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego. Podstawowym obszarem działalności wnioskodawcy jest tworzenie i zarządzanie różnego rodzaju funduszami inwestycyjnymi przewidzianymi w przepisach ustawy o funduszach inwestycyjnych. W ograniczonym zakresie spółka wykonuje również usługi zarządzania portfelami instrumentów finansowych należącymi do inwestorów instytucjonalnych lub indywidualnych. Wnioskodawca jest zasadniczo odpowiedzialny za zarządzanie całością działalności funduszy, znajdujących się w jego ofercie. Oznacza to, że spółka zarządza funduszami zarówno poprzez prowadzenie ich działalności inwestycyjnej (oferowanie jednostek uczestnictwa/certyfikatów inwestycyjnych funduszu oraz inwestowanie aktywów funduszu), reprezentowanie funduszy w relacjach z podmiotami zewnętrznymi, jak również obsługę funduszy pod kątem administracyjnym/formalnym (m.in. zapewnienie personelu, siedziby, zgodności działalności funduszu z regulacjami prawnymi, zapewnienie, że fundusze wywiązują się z obowiązków raportowania, etc.). Zarządzanie funduszami inwestycyjnymi (w obszarze zarządzania działalnością inwestycyjną funduszy) przez spółkę, w praktyce polega na lokowaniu środków funduszy (zgromadzonych poprzez oferowanie przez fundusze swoich jednostek uczestnictwa/certyfikatów inwestycyjnych inwestorom) w określone w ustawie o funduszach inwestycyjnych (i zgodne z polityką inwestycyjną danego funduszu) papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego lub inne prawa majątkowe. W ramach zarządzania funduszami inwestycyjnymi, spółka wyznacza spośród swoich pracowników/współpracowników zespół osób odpowiedzialnych za funkcjonowanie danego funduszu. Osoby te są odpowiedzialne za prawidłowe i korzystne dla zarządzanego podmiotu, lokowanie aktywów funduszu (tj. aktywów przekazanych przez inwestorów). Osoby zarządzające danym funduszem z ramienia wnioskodawcy są odpowiedzialne za podejmowanie konkretnych decyzji inwestycyjnych (tj. podejmowanie decyzji odnośnie do nabycia konkretnych papierów wartościowych lub innych praw majątkowych), które są zgodne z ustalonym przez fundusz celem inwestycyjnym oraz które są możliwe, mając na uwadze aktywa, które dany fundusz może nabywać (zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych i przyjętą polityką inwestycyjną). Wnioskodawca podsumował, że zwykle w momencie tworzenia danego funduszu ustala on jego cele inwestycyjne (tj. cele do jakich będzie dążył dany fundusz w swojej działalności inwestycyjnej) oraz określa rodzaje papierów wartościowych/innych praw majątkowych, w które dany fundusz będzie inwestował (mając na uwadze, m.in., rodzaj danego funduszu i przepisy powszechnie obowiązującego prawa). Następnie, w toku działalności, określony zespół w ramach spółki jest odpowiedzialny za podejmowanie konkretnych decyzji inwestycyjnych, tj. decyzji o nabyciu konkretnego pakietu papierów wartościowych/prawa majątkowego, w zgodzie z przyjętymi poprzednio (opisanymi wyżej) celami/założeniami. Następnie, po dokonaniu inwestycji wnioskodawca również na bieżąco monitoruje wartości lokat funduszu oraz sytuację na rynku pod kątem oceny zasadności dokonania ewentualnych modyfikacji zawartości portfela inwestycyjnego funduszu. Innymi słowy, na bieżąco śledzi informacje rynkowe, aby zdecydować czy dokonane przez dany fundusz inwestycje były prawidłowe/korzystne dla funduszu i aby na bieżąco reagować na zmiany na rynku, tj. aby np. dokonać zbycia aktywów funduszu, nabyć inne aktywa, etc. Aby spółka mogła prawidłowo realizować swoje zadania, tj. aby była w stanie podejmować przemyślane i prawidłowe decyzje inwestycyjne, osoby zaangażowane z ramienia wnioskodawcy w zarządzanie funduszami muszą posiadać odpowiednią wiedzę w zakresie istniejących na dany moment na rynku uwarunkowań ekonomicznych oraz gospodarczych. Osoby te muszą posiadać przede wszystkim informacje o aktualnej sytuacji ekonomicznej występującej na rynku, na którym dany fundusz lokuje swoje aktywa (np. w spółki z danego kraju czy danej branży), dane o aktualnych kursach walut, sytuacji politycznej w poszczególnych krajach, etc. Bez tych danych prowadzenie działalności w zakresie zarządzania funduszami przez spółkę byłoby w istocie niemożliwe. Osoby zarządzające funduszami nie dysponowałyby bowiem odpowiednimi informacjami, pozwalającymi im podejmować prawidłowe i korzystne decyzje inwestycyjne. We wniosku wskazano też, że w związku z dynamiką działalności inwestycyjnej (gdzie w wielu wypadkach decyzje, co do podjęcia lub niepodjęcia danej inwestycji muszą być podejmowane niezwłocznie/na bieżąco) spółka musi dysponować ww. informacjami/danymi właściwie w czasie rzeczywistym. Innymi słowy, wnioskodawca nie może sobie pozwolić na to, żeby nie posiadać dostępu do danych o sytuacji na rynkach finansowych, notowań, analiz, wykresów czy wskaźników ekonomicznych, który byłby możliwy do wykorzystania przez zespół spółki w każdym momencie działalności. Podniesiono, że praktycznie niemożliwym jest również, żeby wnioskodawca dane te gromadził jednostkowo, we własnym zakresie, przed dokonaniem poszczególnej decyzji inwestycyjnej (działanie takie w praktyce byłoby bowiem nieefektywne i wymagało zaangażowania znacznych zasobów ludzkich spółki jedynie do tego celu, jak również w niektórych sytuacjach mogłoby być zbyt długotrwałe lub niemożliwe). W konsekwencji, przede wszystkim w celu umożliwienia podejmowania prawidłowych decyzji inwestycyjnych i monitorowania poczynionych już inwestycji, spółka nabywa szereg usług, umożliwiających jej otrzymywanie w czasie rzeczywistym dostępu do danych źródłowych, bez których prowadzenie przez nią działalności byłoby w praktyce niemożliwe. Sporadycznie, spółka wykorzystuje również te usługi do innych obszarów działalności niż zarządzanie działalnością inwestycyjną funduszy. Usługi takie świadczą przede wszystkim podmioty gospodarcze, wyspecjalizowane w dostarczaniu tego typu informacji/danych/analiz dla uczestników rynku finansowego (a zatem dla towarzystw funduszy inwestycyjnych, doradców inwestycyjnych, banków inwestycyjnych, etc.). W wielu sytuacjach usługi tego typu są świadczone przez podmioty zagraniczne, nieposiadające siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce (dalej: "Dostawcy"). Nabywanie takich usług od wyspecjalizowanych w tym zakresie podmiotów (m.in. dostawców) jest standardem występującym w działalności inwestycyjnej. Wśród nabywanych przez wnioskodawcę usług od dostawców są usługi polegające na zapewnieniu: a) dostępu do danych transakcyjnych w zakresie obrotu instrumentami finansowymi (dostęp w czasie rzeczywistym do bieżących notowań instrumentów finansowych, indeksów giełdowych itp.). Usługi powyższe obejmują udostępnianie informacji odnośnie do bieżących notowań na wybranych rynkach finansowych w różnych państwach na świecie, np. danych odnośnie do kursów papierów wartościowych, notowań instrumentów pochodnych czy różnych indeksów giełdowych, itp. Informacje te są przekazywane w formie zagregowanych danych, przedstawionych w formie, m.in., wykresów czy tabel, dostępnych dla spółki "na bieżąco" poprzez specjalistyczne, udostępnione wnioskodawcy terminale (tj. przez specjalistyczny system komputerowy udostępniany przez dostawcę). Powyższe usługi spółka nabywa od B. L.P., b) dostępu do informacji o sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstw w Wielkiej Brytanii (tj. danych o spółkach wchodzących w skład tzw. F.[...]) oraz danych dla potrzeb świadczenia usług dla Norweskiego Banku Narodowego, polegających na zarządzaniu portfelem aktywów należących do funduszu G. (G.) na polskim rynku kapitałowym. W celu świadczenia usług dla Norweskiego Banku Narodowego spółka nabywa dostęp do danych o wskaźnikach specjalnego indeksu stworzonego dla tego Banku (index [...]). Usługi te spółka nabywa od F. Limited, c) dostępu do aktualnych raportów zawierających dane ekonomiczne w zakresie obrotu towarów, kondycji rynków, strategii kredytowych i sytuacji politycznej związanych z podmiotami będącymi celami inwestycyjnymi funduszy zarządzanych przez spółkę (tj. przede wszystkim spółek, w które wnioskodawca planuje zainwestować środki funduszy). Usługi te świadczone są przez G., d) dostępu do danych zawierających kompleksowe informacje o podmiotach będących celami inwestycyjnymi funduszy zarządzanych przez spółkę (dostawca udostępnia spółce raporty w tym zakresie). Dane te pozwalają ocenić poziom ryzyka podejmowanych inwestycji. Usługi wykonywane są przez F. Wskazane powyżej usługi stanowią odrębne świadczenia realizowane przez poszczególnych dostawców na rzecz wnioskodawcy. Dane przekazywane przez dostawców nie mają wyłącznie wymiaru informacyjnego, tzn. nie ograniczają się do przekazania prostych komunikatów w odniesieniu do określonych danych finansowych. Dane przekazywane spółce przez dostawców są zestawione w sposób spełniający wymagania spółki (np. zawierają analizy spełniające określone kryteria ustanowione przez spółkę w zakresie doboru instrumentów finansowych, regionów geograficznych, określonych giełd i platform obrotu, wybranych indeksów itp.). Wiedza nabywana przez spółkę w ramach usług nabywanych od dostawców jest zatem ściśle dedykowana potrzebom spółki, które odzwierciedlają politykę inwestycyjną funduszy zarządzanych przez spółkę. Odpowiedni dobór danych, informacji, analiz, itp. dokonywany jest przez dostawców w sposób, który pozwala na maksymalne dopasowanie tych danych do potrzeb spółki. Dane nabywane przez spółkę są zatem w tym zakresie powiązane z działalnością polegającą na dokonywaniu inwestycji w papiery wartościowe i inne prawa majątkowe, czyli z działalnością która jest wykonywana przez konkretne fundusze inwestycyjne. Nabywanie usług od dostawców przekłada się zatem bezpośrednio na prawidłowe wykonywanie przez spółkę usług, polegających na zarządzaniu konkretnymi funduszami - tj. funduszami z konkretną polityką inwestycyjną/celem inwestycyjnym, spójnym z danymi, które spółka otrzymuje od dostawców. W konsekwencji, dzięki nabywanym usługom spółka otrzymuje w czasie rzeczywistym komplet danych, analiz i rekomendacji niezbędnych do świadomego podejmowania decyzji inwestycyjnych w celu osiągnięcia jak najlepszych wyników finansowych w interesie swoich klientów, tj. uczestników funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez spółkę. Nabywane usługi są w praktyce również niezbędne dla pracowników spółki odpowiedzialnych za zarządzanie funduszami w zakresie tworzenia portfeli inwestycyjnych zgodnych z polityką inwestycyjną danych funduszy oraz dopuszczalnym poziomem ryzyka. Wnioskodawca podkreślił, że usługi świadczone przez dostawców są kierowane przez nich przede wszystkim do podmiotów działających na rynku finansowym, tj. do doradców inwestycyjnych, banków inwestycyjnych, towarzystw funduszy inwestycyjnych, etc. Są to bowiem specjalistyczne usługi, przydatne przede wszystkim do dokonania analiz w zakresie planowanych zamierzeń inwestycyjnych. Na fakt ten wskazuje również sposób prezentowania danych w ramach nabywanych usług. Co do zasady bowiem jedynie osoby dysponujące odpowiednim poziomem wiedzy i doświadczenia na rynku finansowym są w stanie wykorzystać dane przekazywane przez dostawców. W przekazywanych danych używane są bowiem pojęcia, zawarte są odniesienia, czy przedstawione są statystyki, których zrozumienie i wykorzystanie w praktyce (przy podejmowaniu decyzji inwestycyjnych) wymaga posiadania szczegółowej wiedzy specjalistycznej w zakresie rynków finansowych. Innymi słowy, co do zasady korzystanie z usług przez osoby, które nie specjalizują się w rynku finansowym jest w praktyce bezcelowe. Usługi te są zatem specyficznie kierowane na potrzeby podmiotów specjalizujących się w prowadzeniu działalności inwestycyjnej na rynku finansowym, m.in., funduszy inwestycyjnych/podmiotów zarządzających funduszami. Dodatkowo wnioskodawca podkreślił, że w istocie nabywa on usługi w celu prowadzenia działalności inwestycyjnej, a zatem w celu umożliwienia skutecznego i prawidłowego zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Zatem bez nabywania usług objętych niniejszym wnioskiem, efektywne zarządzanie funduszami przez spółkę byłoby niemożliwe (spółka nie byłaby w stanie podejmować decyzji inwestycyjnych). Wskazano, że nabywane usługi są zatem bezpośrednio przekładane na świadczone przez spółkę usługi zarządzania funduszami w tym znaczeniu, że informacje uzyskiwane przez spółkę od dostawców są następnie wykorzystywane bezpośrednio przy świadczeniu usług zarządzania funduszami (nabyte usługi są de facto przenoszone na usługi świadczone przez spółkę w ramach zarządzania funduszami inwestycyjnymi). Usługi świadczone przez dostawców są zatem bezpośrednio związane z inwestycjami dokonywanymi przez fundusze zarządzane przez spółkę w tym zakresie, że fakt ich nabycia i wykorzystania stanowi w istocie jeden z elementów podjęcia decyzji i dokonania zamierzania inwestycyjnego przez dany fundusz. W konsekwencji, nabycie usług od dostawców i wykorzystywanie ich przez spółkę, tj. analizowanie danych udostępnianych przez dostawców w świetle polityki inwestycyjnej/celu inwestycyjnego zarządzanych przez spółkę funduszy i możliwych do dokonania inwestycji - stanowi element procesu zarządzania tymi funduszami. Na proces zarządzania funduszami, poza kwestiami administracyjnymi (które nie są objęte niniejszym wnioskiem) składa się przede wszystkim element podejmowania decyzji w zakresie dokonania lub niedokonania danej inwestycji przez fundusz lub wyjścia z jakiejś inwestycji, który to natomiast wymaga zgromadzenia i dokonania analizy szczegółowych danych gospodarczych/finansowych. Usługi nabywane od dostawców stanowią zatem bezpośrednio element tego procesu, tj. element procesu podejmowania decyzji, co do zamierzeń inwestycyjnych danego funduszu inwestycyjnego. Spółka planuje również nabywanie opisanych powyżej usług od dostawców w przyszłości. Niniejszy wniosek dotyczy przy tym usług nabywanych przez spółkę począwszy od 1 lipca 2020 r. W związku z powyższym opisem zapytano, czy import usług określonych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przez wnioskodawcę, będącego towarzystwem funduszy inwestycyjnych zarządzającym funduszami inwestycyjnymi, podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca. Uzasadniając swoje stanowisko, spółka argumentowała, że wskazane przez nią usługi nabywane od podmiotów zagranicznych, mimo iż faktycznie są wykorzystywane do świadczenia usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi, niewątpliwie mają charakter odrębnych świadczeń realizowanych przez podmioty trzecie na rzecz spółki. Usługi te nabywane są od wyspecjalizowanych podmiotów. Spółka nie byłaby w stanie wytworzyć takich usług samodzielnie. Oznacza to, że w przypadku opisanych usług nabywanych przez wnioskodawcę od dostawców spełniony jest warunek odrębności tych usług. Spółka argumentowała dalej, że aby możliwe było zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT, nabywane przez nią usługi musiałyby być specyficzne oraz istotne dla usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Nie ulega wątpliwości, że podjęcie decyzji przez osoby zarządzające funduszem inwestycyjnym pod kątem wyboru konkretnych aktywów, w które zostaną ulokowane środki funduszu, wymaga uzyskania szczegółowych specjalistycznych danych finansowych. W przypadku świadczenia przez wnioskodawcę profesjonalnych usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi odpowiednim rozwiązaniem jest w takim wypadku skorzystanie z analiz i rekomendacji dostarczanych przez dostawców, takich jak B., F., G., czy F. Dzięki usługom nabywanym od dostawców spółka otrzymuje w czasie rzeczywistym komplet danych, analiz i rekomendacji (np. kursy papierów wartościowych, dane odnośnie wybranych indeksów giełdowych) niezbędnych do świadomego podejmowania decyzji inwestycyjnych w celu osiągnięcia jak najlepszych wyników finansowych w interesie uczestników funduszy inwestycyjnych, którymi zarządza spółka. Co szczególnie istotne, usługi świadczone przez dostawców zapewniają ponadto wsparcie dla pracowników spółki w zakresie tworzenia portfeli inwestycyjnych zgodnych z polityką inwestycyjną danych funduszy oraz dopuszczalnym poziomem ryzyka - zestawienia danych dostarczanych przez dostawców odzwierciedlają określone wymagania spółki, np. wyłącznie wybrane indeksy giełd papierów wartościowych z określonych regionów geograficznych. Dane te w oczywisty sposób stanowią istotny i specyficzny element czynności realizowanych w ramach podjęcia decyzji przez osoby zarządzające funduszem inwestycyjnym odnośnie do inwestycji w konkretne aktywa spełniające założone kryteria. Zestawienia danych uzyskanych od dostawców niewątpliwie są również kluczowym elementem monitorowania bieżącego stanu lokat funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez spółkę (uzyskanie danych odnośnie do bieżących kursów wybranych papierów wartościowych, indeksów giełdowych, poziomu ryzyka, etc. ma bezpośrednie przełożenie na monitorowanie bieżącej sytuacji na rynku kapitałowym pod kątem oceny zasadności dokonania ewentualnych modyfikacji zawartości portfela inwestycyjnego funduszu przez wnioskodawcę). Pozyskiwanie aktualnych danych służy osiągnięciu oczekiwanego poziomu korzyści z inwestycji, pozwala bowiem podejmować natychmiastowe działania w przypadku zmiany trendów rynkowych mogących prowadzić do zmiany wyceny aktywów znajdujących się w portfelach funduszy. Niewątpliwie usługi świadczone przez Dostawców stanowią zatem specyficzny i istotny element czynności wykonywanych w ramach bieżącego monitorowania wartości lokat funduszu oraz sytuacji na rynku kapitałowym pod kątem oceny zasadności dokonania ewentualnych modyfikacji zawartości portfela inwestycyjnego funduszu. Spółka podkreśliła, że usługi świadczone przez dostawców ze względu na swój specjalistyczny charakter, nie mogą być uznane za usługi administracyjne lub techniczne. Dane przekazywane przez dostawców nie mają wyłącznie wymiaru informacyjnego, tzn. nie ograniczają się do przekazania prostych komunikatów odnośnie do określonych danych finansowych. Przekazywane spółce dane zostały zestawione w sposób spełniający wymagania spółki (np. zawierają analizy spełniające określone kryteria ustanowione przez spółkę w zakresie doboru instrumentów finansowych, regionów geograficznych, określonych giełd i platform obrotu, wybranych indeksów itp.). Spółka argumentowała, że nabywane przez spółkę od dostawców usługi polegające na zapewnieniu dostępu do publicznych danych transakcyjnych w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, tj. gromadzenia i analizy danych inwestycyjnych oraz przygotowywanie prognoz dotyczących gospodarek światowych, jak i poszczególnych sektorów i spółek notowanych na giełdach, czy przekazywanie rekomendacji niezbędnych do podejmowania świadomych decyzji inwestycyjnych, stanowią specjalistyczne świadczenia, nierozerwalnie związane z zarządzaniem funduszami inwestycyjnymi. Są zatem specyficzne i istotne dla tej działalności. Nieuzyskanie analiz i rekomendacji otrzymanych w wyniku wykonania przedmiotowej usługi ograniczyłoby lub wręcz uniemożliwiłoby należyte zarządzanie funduszami inwestycyjnymi. Przy obecnym poziomie rozwoju technologicznego oraz tempie obiegu informacji, korzystanie ze wskazanych usług stanowi niezbędny standard w zakresie świadczenia usług finansowych. W interpretacji indywidualnej z 6 października 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ), uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe (na pierwszej stronie interpretacji zostało wskazane, że organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe, jednakże z pozostałej treści interpretacji wynika jednoznacznie, że to jedynie omyłka pisarska organu). Zdaniem organu, nabywane przez wnioskodawcę od Dostawców usługi nie stanowią czynności zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT. Dyrektor KIS wskazał, że nabywane przez wnioskodawcę usługi mają charakter informacyjny, polegają bowiem na dostarczeniu informacji odnośnie do bieżących notowań na wybranych rynkach finansowych w różnych państwach na świecie, informacji o sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstw w Wielkiej Brytanii oraz danych o wskaźnikach indexu [...] dla potrzeb świadczenia usług dla Norweskiego Banku Narodowego, aktualnych raportów zawierających dane ekonomiczne w zakresie obrotu towarów, kondycji rynków, strategii kredytowych i sytuacji politycznej związanych z podmiotami będącymi celami inwestycyjnymi funduszy zarządzanych przez spółkę a także danych w postaci raportów zawierających kompleksowe informacje o podmiotach będących celami inwestycyjnymi funduszy zarządzanych przez spółkę. Organ ocenił, że usługi te ograniczają się do przekazania zbiorczych informacji w zakresie, w jakim oczekuje tego spółka, usługi stanowią jedynie jedno z narzędzi umożliwiających i wykorzystywanych do efektywnego świadczenia przez wnioskodawcę usług na rzecz funduszy inwestycyjnych, tym samym nie uznano, że stanowią czynności zarządzania funduszem inwestycyjnym. Organ wskazał, że przekazane dane, informacje, raporty dotyczące wiedzy z zakresu rynków finansowych i ich wykorzystanie w praktyce jest możliwe przy podejmowaniu decyzji inwestycyjnych. Zatem nabywane od dostawców usługi mogą stanowić dopiero u wnioskodawcy element świadczenia, które można rozpatrywać jako usługi zarządzania. Organ wskazał, że wnioskodawca nabywa przedmiotowe usługi w celu prowadzenia działalności inwestycyjnej, a zatem w celu umożliwienia skutecznego i prawidłowego zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Okoliczność ta doprowadziła Dyrektora KIS do wniosku, że nabywanych usług nie można uznać za korzystające ze zwolnienia, gdyż dopiero w połączeniu z zasobami wnioskodawcy mogą stworzyć usługę zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Organ stwierdził też, że miejscem opodatkowania nabywanych przez wnioskodawcę usług jest terytorium kraju, a nabywane usługi nie mieszczą się w zakresie czynności zarządzania funduszami inwestycyjnymi wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki. Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, wspierających argumentację spółki, organ wyjaśnił, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. W skardze złożonej na powyższą interpretację, spółka wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust, 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT, poprzez dopuszczenie się błędu w wykładni tego przepisu polegającej na uznaniu, że nabywane przez spółkę usługi polegające na zapewnieniu dostępu do informacji/danych/analiz, niezbędnych do świadomego podejmowania decyzji inwestycyjnych (objęte treścią wniosku o wydanie interpretacji) - nie stanowią usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi podlegających zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisu przez organ w wydanej Interpretacji; 2. mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych związanych z wykładnią art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy nabywane przez spółkę (w ramach importu usług) świadczenia polegające na zapewnieniu: a) dostępu do danych transakcyjnych w zakresie obrotu instrumentami finansowymi (dostęp w czasie rzeczywistym do bieżących notowań instrumentów finansowych, indeksów giełdowych, itp.). Usługi powyższe obejmują udostępnianie informacji odnośnie do bieżących notowań na wybranych rynkach finansowych w różnych państwach na świecie, np. danych odnośnie do kursów papierów wartościowych, notowań instrumentów pochodnych czy różnych indeksów giełdowych itp. Informacje te są przekazywane w formie zagregowanych danych, przedstawionych w formie m.in. wykresów czy tabel, dostępnych dla spółki "na bieżąco" poprzez specjalistyczne, udostępnione wnioskodawcy terminale (tj. przez specjalistyczny system komputerowy udostępniany przez dostawcę); powyższe usługi spółka nabywa od B. L.P., b) dostępu do informacji o sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstw w Wielkiej Brytanii (tj. danych o spółkach wchodzących w skład tzw. F. [...]) oraz danych dla potrzeb świadczenia usług dla Norweskiego Banku Narodowego polegających na zarządzaniu portfelem aktywów należących do funduszu G. (G[...]) na polskim rynku kapitałowym. W celu świadczenia usług dla Norweskiego Banku Narodowego spółka nabywa dostęp do danych o wskaźnikach specjalnego indeksu stworzonego dla tego Banku (index [...]); usługi te spółka nabywa od F., c) dostępu do aktualnych raportów zawierających dane ekonomiczne w zakresie obrotu towarów, kondycji rynków, strategii kredytowych i sytuacji politycznej związanych z podmiotami będącymi celami inwestycyjnymi funduszy zarządzanych przez spółkę (tj. przede wszystkim spółek, w które wnioskodawca planuje zainwestować środki funduszy); usługi te świadczone są przez G., d) dostępu do danych zawierających kompleksowe informacje o podmiotach będących celami inwestycyjnymi funduszy zarządzanych przez Spółkę (dostawca udostępnia spółce raporty w tym zakresie). Dane te pozwalają ocenić poziom ryzyka podejmowanych inwestycji; usługi wykonywane są przez F., - stanowią usługi specyficzne i istotne dla zarządzania funduszami inwestycyjnymi, a przez to korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT. Sąd w tej sprawie w całości podzielił stanowisko Dyrektora KIS, uznając je za odpowiadające prawu. Nabywane świadczenia nie będą podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT. W tym zakresie należało także uwzględnić wynik wykładni prounijnej art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz, Urz. UE. L. Nr 347, s. 1, z późn. zm., zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE), wyprowadzonej w wyroku TSUE z 2 lipca 2020 r., Blackrock, C-231/19. Stanowisko to zostało już także zaaprobowane przez sądy administracyjne, np. przez WSA w Warszawie, a to np. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1067/20, a także III SA/Wa 2247/20 (wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko wyrażone w powyższych orzeczeniach, sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne. Na podstawie 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych. Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia usług zarządzania. Natomiast użyte w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT, pojęcie usługi zarządzania funduszami odpowiada określeniom wskazanym w art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112/WE. Wskazany przepis ustawy o VAT stanowi bowiem implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, zwolnieniu od podatku VAT podlega zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie. W kontekście przepisu art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112/WE, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie wskazywał, że jego wykładnia powinna być dokonywana z uwzględnieniem kontekstu, w jaki się wpisuje, celów oraz układu tej dyrektywy oraz z uwzględnieniem zwłaszcza ratio legis zwolnienia, które przewiduje. TSUE przypominał ponadto, że zwolnienia od podatku stanowią wyjątki od ogólnej zasady, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika, wobec czego należy dokonywać ich ścisłej wykładni. Ponadto zauważono, że zwolnienia przewidziane w art. 13 szóstej dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny zostać zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego, co ma na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. W kwestii wyjaśnienia pojęcia "zarządzania funduszem" można odwoływać się także do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz. Urz. UE L Nr 302, s. 32, z późn. zm.). Według art. 6 ust. 2 dyrektywy 2009/65/WE - działalność związana z zarządzaniem przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) obejmuje obowiązki, o których mowa w załączniku II. Załącznik nr II do tej dyrektywy określa funkcje wchodzące w skład zbiorowego zarządzania portfelem. Są to odpowiednio: - zarządzanie inwestycjami, - administracja: a) obsługa prawna i obsługa rachunkowo-księgowa w zakresie zarządzania funduszem; b) zapytania klientów; c) wycena i wyznaczanie ceny (w tym zwroty podatkowe); d) monitorowanie przestrzegania uregulowań; e) prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa; f) wypłata zysków; g) emisja i umarzanie jednostek uczestnictwa; h) rozliczanie umów (w tym wysyłanie potwierdzeń); i) prowadzenie ksiąg, — wprowadzanie do obrotu. Działalność funduszy inwestycyjnych jest regulowana przepisami ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U. z 2020 r., poz. 95 z późn. zm). W kwestii wyjaśnienia pojęcia "zarzadzania funduszem" należy wskazać na ugruntowane orzecznictwo TSUE (m. in. w sprawach C-8/03, Banque Bruxelles Lambert S.A. z 21 października 2004 r., C-169/04 z 4 maja 2006 r. w sprawie Abbey National plc, czy C-275/11GfBk z 7 marca 2013 r.) Z orzeczenia w sprawie C-8/03, Banque Bruxelles Lambert SA, wynika, że zwolnienie dotyczy tych transakcji, które są ściśle związane z prowadzeniem funduszu, to znaczy do określania polityki inwestycyjnej, kupna i sprzedaży aktywów. O ile zwolnione transakcje nie ograniczają się do podejmowania decyzji, o tyle jednak muszą one bezpośrednio dotyczyć transakcji handlowych papierami wartościowymi. Doprecyzowania powyższej definicji dokonał TSUE w orzeczeniu z 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04, Abbey National. TSUE w tym wyroku, w pkt 26, 63 i 64, orzekł, że nie tylko zarządzanie inwestycjami, wiążące się z wyborem i zbywaniem aktywów będących przedmiotem takiego zarządzania, lecz również usługi administracyjne i rachunkowe, takie jak obliczanie kwoty dochodów i ceny jednostek uczestnictwa lub udziałów funduszu, wycena aktywów, rachunkowość, przygotowywanie deklaracji w celu podziału dochodów, dostarczanie informacji i dokumentacji na temat rachunków okresowych i deklaracji podatkowych, statystyk i podatku VAT, a także opracowywanie prognoz przychodów, wchodzą w zakres pojęcia "zarządzania" specjalnym funduszem inwestycyjnym. TSUE wyraźnie wskazał, że aby usługi te podlegały zwolnieniu z opodatkowania VAT, powinny tworzyć odrębną całość, która – jeśli ja oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi zarzadzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112/WE. W powyższy wyroku TSUE wskazał zatem na to, że zwolnienie wynikające z analizowanego przepisu dyrektywy 2006/112/WE ma charakter przedmiotowy, nie zaś podmiotowy. Oznacza to, że niezależnie od statusu i formy prawnej podmiotu świadczącego usługi na rzecz funduszu inwestycyjnego, jeśli czynności te jako kompleksowy zespół specyficznych dla funduszu świadczeń wpisywać się będą w zakres czynności, które podmiot bezpośrednio zarządzający funduszami wykonuje w ramach swojej działalności inwestycyjnej, o usługa taka powinna podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT. Natomiast przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w orzeczeniu z 7 marca 2013 r. w sprawie C-275/11, GfBk, była kwestia możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług doradczych świadczonych przez GfBk na rzecz funduszu inwestycyjnego. W tej sprawie Trybunał rozważył kwestię możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT dla świadczenia usług doradztwa inwestycyjnego przez spółkę świadczącą usługi doradztwa giełdowego, które jednak nie mieściły się w katalogu funkcji wchodzących w skład zbiorowego zarządzania portfelem w rozumieniu Załącznika II do dyrektywy 2009/65/WE w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych, odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe. Jakie czynności wchodzące w skład zbiorowego zarzadzania portfelem zawiera Załącznik II Dyrektywy UCITS wymieniono powyżej. Trybunał w orzeczeniu tym podkreślił konieczność szerokiego interpretowania pojęcia czynności "zarządzania specjalnym funduszem inwestycyjnym'' i stwierdził, że: okoliczność, że usługi doradcze i informacyjne nie zostały wymienione w załączniku II do dyrektywy 85/611, nie stanowi przeszkody w zaliczeniu ich do kategorii specyficznych usług objętych zakresem czynności "zarządzania" specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy (...). Fakt, iż usługi doradcze i informacyjne świadczone przez osobę trzecią nie wiążą się z dokonaniem zmian w sytuacji prawnej lub finansowej funduszu również nie stoi na przeszkodzie objęciu ich pojęciem "zarządzania" specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część B lit. d)". Najbardziej zbliżonym do stanu faktycznego niniejszej sprawy jest jednak wyrok TSUE z 2 lipca 2020 r., w sprawie Blackrock Investment Management (UK), C-231/19. W powyższym wyroku Trybunał orzekł, że artykuł 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że jedno świadczenie usług zarządzania realizowane poprzez platformę informatyczną należącą do usługodawcy będącego osobą trzecią na rzecz spółki zarządzającej funduszami, obejmujące zarówno specjalne fundusze inwestycyjne, jak i inne fundusze, nie jest objęte przewidzianym w tym przepisie zwolnieniem. Odwołując się do stanu faktycznego, analizowanego przez TSUE, należy przytoczyć, że z pkt 11-16 wyroku wynika, że BlackRock jest członkiem i przedstawicielem grupy podatkowej VAT z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie, do której należą spółki zajmujące się zarządzaniem funduszami. BlackRock zarządza zarówno specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, jak i innymi funduszami, przy czym te pierwsze nie stanowią większości zarządzanych funduszy, zarówno pod względem liczby, jak i wartości zarządzanych aktywów. Aby zarządzać wszystkimi tymi funduszami, BlackRock korzysta z usług BlackRock Financial Management Inc. (dalej BFMI), spółki prawa amerykańskiego należącej do tej samej grupy kapitałowej. Wspomniane usługi świadczone są za pośrednictwem tzw. platformy informatycznej Aladdin, na którą składają się sprzęt, oprogramowanie i zasoby ludzkie. Aladdin dostarcza zarządzającym portfelami wyniki analiz rynkowych i monitorowania wyników i ryzyka, zapewniając wsparcie przy podejmowaniu decyzji inwestycyjnych, nadzoruje zgodność z przepisami i pozwala wdrażać decyzje dotyczące transakcji. Zgodnie z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym jest to jedno i to samo świadczenie, niezależnie od zarządzanych środków. Ponieważ BFMI nie ma siedziby w Zjednoczonym Królestwie, BlackRock płaci VAT w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 196 dyrektywy VAT. W odniesieniu do okresu od 1 stycznia 2010 r. do 31 stycznia 2013 r. BlackRock uznał, że usługi, z których korzystano do zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi powinny być zwolnione z VAT zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. g) tej dyrektywy, w związku z czym uiszczał on podatek jedynie od usług, z których korzystano do zarządzania innymi funduszami, przy czym wartość tych usług była obliczana proporcjonalnie do kwoty tych funduszy w całkowitej kwocie zarządzanych funduszy. Brytyjski organ podatkowy nie zgodził się z tym podejściem i wydał decyzje o wymiarze podatku obejmujące ten okres, odmawiając przyznania zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) określonego w art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112/WE. W pkt 39 uzasadnienia powyższego wyroku TSUE wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112/WE, jest określone wyłącznie poprzez odniesienie do charakteru danego świadczenia, w tym przypadku zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi. Brzmienie tego przepisu nie pozwala zatem na rozdzielenie traktowania podatkowego jednego świadczenia w zależności od jego przeznaczenia. W pkt 47 Trybunał przypomniał, że aby usługi zarządzania świadczone przez osobę trzecią można było zakwalifikować jako transakcje podlegające zwolnieniu w rozumieniu tego przepisu, muszą one stanowić w globalnej ocenie odrębną całość oraz spełniać szczególne i istotne funkcje z zakresu zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi (zob. podobnie wyroki: z 4 maja 2006 r., Abbey National, C-169/04, EU:C:2006:289, pkt 70, 71; z 7 marca 2013 r., GfBk, C-275/11, EU:C:2013:141, pkt 21). Jak wskazano w pkt 48-51 uzasadnienia wyroku TSUE, rozpatrywana usługa była przeznaczona do zarządzania różnego rodzaju inwestycjami, a w szczególności mogła być wykorzystywana bez rozróżnienia do zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi oraz innymi funduszami. Dlatego też usługi tej nie można uznać za szczególną usługę zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi. W konsekwencji świadczenie usług takie jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym nie spełnia przesłanek do zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem TUSE, wniosku tego nie podważył argument BlackRock dotyczący zasady neutralności podatkowej, zgodnie z którym podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość dokonania wyboru modelu organizacyjnego odpowiadającego im najlepiej z czysto gospodarczego punktu widzenia, nie narażając się przy tym na ryzyko wykluczenia ich transakcji ze zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112/WE (powołany już powyżej wyrok z 4 maja 2006 r., Abbey National, C-169/04, EU:C:2006:289, pkt 68). Zasada neutralności podatkowej, będąca zasadą wykładni dyrektywy VAT, a nie normą wyższej rangi niż przepisy tej dyrektywy, nie pozwala bowiem rozszerzyć zakresu stosowania zwolnienia (zob. podobnie wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r., Deutsche Bank, C-44/11, EU:C:2012:484, pkt 45), a w jego następstwie sprawić, że art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112/WE zacznie mieć zastosowanie do świadczenia takiego jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które nie spełnia przesłanek tego przepisu. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że usługi nabywane przez skarżącą, opisane we wniosku, są podobne do usługi nabywanej przez Blackrock, opisanej w wyroku TSUE z 2 lipca 2020 r. C-231/19. TSUE jednak nie uznał, aby ego typu usługi mieściły się w zakresie zwolnienia podatkowego. Blackrock nabywa od podmiotu zagranicznego usługi świadczone za pośrednictwem tzw. platformy informatycznej, na którą składają się sprzęt, oprogramowanie i zasoby ludzkie. Platforma dostarcza zarządzającym portfelami wyniki analiz rynkowych i monitorowania wyników i ryzyka, zapewniając wsparcie przy podejmowaniu decyzji inwestycyjnych, nadzoruje zgodność z przepisami i pozwala wdrażać decyzje dotyczące transakcji. Ze względu natomiast na to, że w analizowanej sprawie nabywane przez skarżącą spółkę usługi (wymienione w punktach a) – d) opisu przedstawionego we wniosku, mogą być wykorzystywane do zarządzania funduszami bez rozróżnienia ich rodzaju; a usług tych – jak przyjął TSUE – nie można uznać za szczególną usługę zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi. Tym samym brak jest podstaw do stosowania analizowanego zwolnienia. W niniejszej sprawie, B. L.P., F. Limited, G. i F. Limited (tak jak podmiot zagraniczny w wyroku w sprawie C-231/19), dostarczają skarżącej usługi dostępu do publicznych danych transakcyjnych w zakresie obrotu instrumentami finansowymi (dostęp w czasie rzeczywistym do bieżących notowań instrumentów finansowych, indeksów giełdowych, dostępu do aktualnych raportów, informacji, itp.). Usługi powyższe obejmują udostępnianie informacji odnośnie do bieżących notowań na wybranych rynkach finansowych, np. danych odnośnie do kursów papierów wartościowych, notowań instrumentów pochodnych, indeksów giełdowych, itp. Podobnie jak w sprawie C-231/19, Blackrock dane przekazywane są drogą informatyczną, za pośrednictwem specjalistycznych terminali udostępnianych spółce przez dostawcę. Podobnie jak Blackrock, dzięki nabywanym usługom skarżąca otrzymuje komplet danych, analiz i rekomendacji niezbędnych do świadomego podejmowania decyzji inwestycyjnych w celu osiągnięcia jak najlepszych wyników finansowych w interesie swoich klientów, tj. uczestników funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez skarżącą. Nabywane usługi zapewniają ponadto wsparcie dla pracowników spółki odpowiedzialnych za zarządzanie funduszami w zakresie tworzenia portfeli inwestycyjnych zgodnych z polityką inwestycyjną danych funduszy oraz dopuszczalnym poziomem ryzyka. Co prawda w sprawie C-231/19, Blackrock nie wskazano wprost, że ten podmiot otrzymuje dane w czasie rzeczywistym (co akcentuje skarżąca), ale trudno sobie wyobrazić, aby jakakolwiek platforma informatyczna, mająca za zadanie dostarczanie zarządzającym portfelami wyników analiz rynkowych i monitorowania wyników i ryzyka, nie realizowała swoich funkcji w czasie rzeczywistym. W sprawie C-231/19 usługa nabywana przez Blackrock "nadzoruje zgodność z przepisami i pozwala wdrażać decyzje dotyczące transakcji". To wskazuje, że jest to usługa on-line sprofilowana pod kątem zarządzającego, uwzględnia otoczenie prawne i ma funkcje wdrożeniowe decyzji inwestycyjnych. Zdaniem sądu, usługa nabywana przez Blackrock wydaje się być nawet bardziej istotną i bliższą specyfice zarządzania funduszami inwestycyjnymi niż usługi nabywane przez skarżącą (pkt a) – d) opisu wniosku). Pomimo to, TSUE w wyroku w sprawie C-231/19 nie uznał jej za "szczególną usługę" zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi; z tego względu, że może być ona przeznaczona do zarządzania różnego rodzaju inwestycjami, a w szczególności, że może być wykorzystywana bez rozróżnienia do zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi oraz innymi funduszami. Odnosząc się do analizowanej sprawy, należy podkreślić, że usługi nabywane przez skarżącą od wskazanych w opisie wniosku dostawców, polegają na zapewnieniu: dostępu do danych transakcyjnych w zakresie obrotu instrumentami finansowymi (dostęp w czasie rzeczywistym do bieżących notowań instrumentów finansowych, indeksów giełdowych itp.; usługi powyższe obejmują udostępnianie informacji odnośnie bieżących notowań na wybranych rynkach finansowych w różnych państwach na świecie, np. danych odnośnie kursów papierów wartościowych, notowań instrumentów pochodnych czy różnych indeksów giełdowych itp.), dostępu do informacji o sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstw w Wielkiej Brytanii (tj. danych o spółkach wchodzących w skład tzw. F.[...]) oraz danych dla potrzeb świadczenia usług dla Norweskiego Banku Narodowego dostęp do danych o wskaźnikach specjalnego indeksu stworzonego dla tego Banku (index [...]), dostępu do aktualnych raportów zawierających dane ekonomiczne w zakresie obrotu towarów, kondycji rynków, strategii kredytowych i sytuacji politycznej związanych z podmiotami będącymi celami inwestycyjnymi funduszy zarządzanych przez spółkę, a także dostępu do danych zawierających kompleksowe informacje o podmiotach będących celami inwestycyjnymi funduszy zarządzanych przez spółkę. Zatem nabywane przez skarżącą usługi polegają na dostarczaniu ogólnych informacji i narzędzi do ich wykorzystania. Usługi te polegają bowiem na pozyskiwaniu, opracowywaniu i udostępnianiu spółce aktualnych informacji ekonomicznych, danych i analiz gospodarczych, w tym giełdowych oraz informacji politycznych i ekonomicznych mających znaczenie dla rynków kapitałowych. Usługi te polegają na dostarczeniu usług bez odniesienia do konkretnego procesu inwestycyjnego, co potwierdza opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku. Usługi te zatem, zdaniem sądu orzekającego w sprawie, nie stanowią czynności zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT, pomimo że – jak zasadnie przyznał organ – spółka wykorzystuje je w procesie zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Opisane we wniosku usługi są to usługi o charakterze pomocniczym, technicznym, które stanowią jedynie jedno z narzędzi wykorzystywanych do efektywnego świadczenia przez spółkę usług na rzecz funduszy inwestycyjnych. Jest to zatem typowa usługa odpłatnego nabywania informacji w określonym i pożądanym zakresie w celu praktycznego ich zastosowania w obrocie gospodarczym. Nabywana usługa nie zawiera elementu doradczego do konkretnego procesu inwestycyjnego spółki. Usługa ta, choć potrzebna, czy wręcz niezbędna, jak wskazuje skarżąca, i z czym należy się zgodzić, nie stanowi jednak sensu stricte usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi, w rozumieniu przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Skarżąca nabyła dostęp do informacji wykorzystywanych następnie do ewentualnego świadczenia usług będących usługami zarządzania funduszami inwestycyjnymi, a nie konkretnej usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Należy podkreślić, że usługa zarządzania portfelami papierów wartościowych funduszy inwestycyjnych, aby można było ją uznać, za "zarządzanie", musi mieć w sobie element uczestnictwa w działalności funduszu, jak choćby poprzez element doradczy, ale w tym przypadku wykonawcy usług nie doradzają, a dostarczają pakiet wiedzy ogólnej, który – choć niewątpliwie potrzebny dla prowadzenia działalności - nie stanowi jednak o tym, że usługi spełniają szczególne i istotne funkcje z zakresu zarządzania portfelami papierów wartościowych funduszy inwestycyjnych. Dostawcy usług nie określają polityki inwestycyjnej spółki, nie wskazują celów co do kupna i sprzedaży aktywów, a dostarczają informacje, które mogą pomóc (pomagają) w podejmowaniu takich decyzji. Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, usługi nabywane przez skarżącą mają charakter uniwersalny dla inwestora na rynkach finansowych. To, że strona z szerokiego katalogu oferowanych usług wybiera tylko niektóre (notowania na konkretnych rynkach, z kryterium geograficznym) oznacza, że profiluje ją pod kątem swoich potrzeb. Skarżąca jedynie odrzuca informacje i dane, które uznaje za zbędne. Nie oznacza to jednak, że takie sprofilowane usługi czyni ją szczególną, specyficzną dla zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Z wyroku TSUE z 2 lipca 2020 r., Blackrock, C-231/19 wynika już jednoznaczne stwierdzenie, że usługi specyficzne oraz istotne dla usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi mogą być wykorzystywane wyłącznie do świadczenia tego rodzaju usług. Dodatkowo, wzmocnieniem dla powyższego stwierdzenia jest stanowisko TSUE zawarte w najnowszym orzeczeniu – wyroku z 17 czerwca 2021 r. w sprawach połączonych C-58/20 i C-59/20 K (C-58/20), DBKAG (C-59/20) Finanzamt Österreich, dawniej Finanzamt Linz. W orzeczeniu tym Trybunał, analizując art. 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE i zwolnienia w zakresie zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi (outsourcing – świadczenie usług przez osobę trzecią), wskazał, że powyższy przepis należy interpretować w ten sposób, że usługi świadczone przez osoby trzecie na rzecz spółek zarządzających specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, takie jak zadania podatkowe polegające na zapewnieniu zgodnego z prawem krajowym opodatkowania dochodów otrzymywanych przez posiadaczy jednostek uczestnictwa oraz przyznanie prawa do korzystania z oprogramowania służącego wyłącznie do przeprowadzenia obliczeń istotnych dla zarządzania ryzykiem i do pomiaru rentowności, są objęte zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie, jeżeli pozostają w nierozerwalnym związku z zarządzaniem specjalnymi funduszami inwestycyjnymi i są świadczone wyłącznie dla celów zarządzania takimi funduszami, pomimo że takie świadczenie usług nie było w całości przedmiotem outsourcingu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie znajduje w usługach nabywanych przez skarżącą, opisanych we wniosku, niczego szczególnego, specyficznego, wyróżniającego te usługi akurat dla zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Nabywane usługi są na tyle uniwersalne, że mogą być "przeznaczone do zarządzania różnego rodzaju inwestycjami" – jak wyjaśnia TSUE w sprawie Blackrock. To, że dostawcy skarżącej dostarczają jej nie tylko proste dane finansowe, ale też kreowane analizy spełniające określone kryteria ustanowione przez spółkę w zakresie doboru instrumentów finansowych, regionów geograficznych, określonych giełd i platform obrotu, wybranych indeksów itp., nie czyni usług specyficznymi dla zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Dostawcy wymienieni we wniosku poprzez usługi sprzedawane skarżącej, nie uczestniczą w zarządzaniu funduszem, ani nie doradzają skarżącej. Usługi nabywane przez skarżącą niewątpliwie wspierają zarządzanie, dostarczając niezbędnych danych decydentom, ale nie są charakterystyczne dla zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Usługi nabywane przez skarżącą, stanowią w istocie jedynie jedno z narzędzi wykorzystywanych do efektywnego zarządzania funduszem inwestycyjnym. Są to zatem typowe usługi odpłatnego nabywania informacji w określonym i pożądanym zakresie oraz praktycznego ich zastosowania w obrocie gospodarczym. Z istoty usług nabywanych przez spółkę wynika, że mają one ogólny, a nie zindywidualizowany charakter, gdyż nie dotyczą li tylko działalności zarządzania funduszem inwestycyjnym. Nabywane przez skarżącą usługi mogą bowiem być przydatne nie tylko dla jej działalności, gdyż takie usługi mogą nabywać także inne podmioty, dla innego profilu działalności, którym informacje mieszczące się w opisanych we wniosku usługach mogą być przydatne, przykładowo prywatni inwestorzy, gracze giełdowi, ubezpieczyciele, itp. Każdy inwestor na rynkach finansowych, nawet nie mający nic wspólnego z zarządzaniem funduszami inwestycyjnymi, mógłby nabyć dane zestawione wedle takich parametrów, jaką nabywa skarżąca. Stanowisko przyjęte w sprawie przez Dyrektora KIS znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów krajowych. I tak, NSA w wyroku z 3 marca 2018 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1684/16, stwierdził, że rozważania, czy usługa jest specyficzna i istotna dla zarządzania funduszami inwestycyjnymi, mogą mieć zastosowanie dopiero wówczas, gdy dana usługa zostanie uznana za usługę w zakresie administracyjnego zarządzania lub prowadzenia rachunkowości wskazanego w sprawie funduszu. W powyższej sprawie strona zawarła z Towarzystwem Funduszy Inwestycyjnych (dalej – TFI) umowę o współpracy, dotyczącą przejęcia przez TFI zarządzania i administrowania funduszem inwestycyjnym (dalej – Fundusz), na podstawie której będzie świadczyła odpłatnie na rzecz TFI następujące usługi: - udostępniania systemu, który będzie wspomagał zarządzanie Funduszem; - doradztwa w zakresie obsługi korzystania z systemu. - wsparcie techniczne w zakresie korzystania z systemu, w szczególności instalację i konfigurację systemu, serwis oraz aktualizację systemu. Strona w sprawie, Którą zajmował się NSA, zapytała, czy usługi świadczone przez nią na rzecz TFI na podstawie umowy korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. NSA stwierdził, że występujący w tym przepisie zwrot "usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi " należy traktować jako tożsamy z występującym w art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112/WE, w związku z tym na gruncie prawa krajowego pojęcie to musi być interpretowane zgodnie ze znaczeniem nadanym przez TSUE. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że pojęcie zarządzania funduszami powierniczymi obejmuje usługi w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jeżeli - gdy ocenić je globalnie są specyficzne i istotne dla zarządzania tymi funduszami. Samo świadczenie usług o charakterze materialnym, takie jak udostępnianie systemu informatycznego, nie jest objęte zakresem zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie (pkt 70 i 71 wyroku). NSA w powyższym wyroku ocenił, że usługi, których sprawa dotyczyła nie polegają ani na administracyjnym zarządzaniu funduszami, ani na prowadzeniu rachunkowości funduszu. Pod tym pojęciem należy rozumieć usługi typu: obliczanie kwoty dochodów i ceny jednostek uczestnictwa lub udziałów funduszu, wycena aktywów, rachunkowość, przygotowanie deklaracji w celu podziału dochodów, dostarczanie informacji i dokumentacji na temat rachunków okresowych i deklaracji podatkowych, statystyk i podatku VAT, opracowanie prognoz przychodów (pkt 27 uzasadnienia powołanego powyżej wyroku w sprawie C-275/11). NSA w powyższej sprawie uznał też, za trafne w tym zakresie odwołanie się do art. 6 ust. 2 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/ w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. W przepisie tym jest mowa o tym, że w skład zbiorowego zarządzania portfelem wchodzą zarządzanie inwestycjami oraz administracja rozumiana jako: obsługa prawna i obsługa rachunkowo-księgowa w zakresie zarządzania funduszem, zapytania klientów, wycena i wyznaczanie ceny (w tym zwroty podatkowe), monitorowanie przestrzegania uregulowań, prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa, wypłata zysków, emisja i umarzanie jednostek uczestnictwa, rozliczanie umów (w tym wysyłanie potwierdzeń), prowadzenie ksiąg, wprowadzanie do obrotu. Usługi świadczone przez spółkę nie zbliżają się rodzajowo do takich czynności. W istocie usługa ta (analogicznie jak usługi w sprawie niniejszej) polega na odpłatnym udostępnianiu systemu informatycznego, który będzie wspomagał zarządzanie funduszem, doradztwie w zakresie jego obsługi, wsparciu technicznym w zakresie korzystania z niego, w szczególności instalację, konfigurację, serwis oraz aktualizację. Jest to typowa usługa materialna udostępnienia systemu informatycznego, o jakiej mowa w pkt 71 wyroku TSUE. C- 169/04, która nie podlega zwolnieniu od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT. Spółka nie wykonuje na rzecz TFI żadnego ze świadczeń, które pozwoliłoby na uznanie, że zarządza funduszem lub prowadzi jego rachunkowość. To, że korzystanie z systemu ułatwia te czynności, nie oznacza, że to spółka świadczy na rzecz funduszu takiego rodzaju usługi jak: obliczanie kwoty dochodów i ceny jednostek uczestnictwa lub udziałów funduszu, wycena aktywów, rachunkowość, przygotowanie deklaracji w celu podziału dochodów, dostarczanie informacji i dokumentacji na temat rachunków okresowych i deklaracji podatkowych, statystyk i podatku VAT, opracowanie prognoz przychodów (pkt 27 uzasadnienia wyroku w sprawie C-275/11 [...]). Usługa polega i kończy się na odpłatnym udostępnieniu systemu informatycznego i pomocy w jego wykorzystaniu. Nie jest to zatem usługa w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy, o jakiej mowa w orzeczeniu TSUE C- 169/04. Stanowisko zaprezentowane w przywołanym orzeczeniu NSA zostało podzielone także, m. in., w wyroku WSA w Warszawie z 9 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2553/18 (por. także m. in., wyrok WSA w Warszawie z 5 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2688/18, odnoszący się do orzeczenia TSUE z 7 marca 2013 r. w sprawie C-275/11; czy wyrok WSA w Poznaniu z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 168/19). Poglądy wyrażone w powyżej powołanych orzeczeniach sąd orzekający w sprawie podziela w całości. Z powyższych względów sąd nie podziela wniosków końcowych NSA wyrażonych w powołanym przez skarżącą wyroku z 23 kwietnia 2018 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1028/16, które zadecydowały o treści ostatecznego rozstrzygnięcia. Niemniej należy zwrócić uwagę, że w powyższym wyroku (odnoszącym się do usługi Bloomberg), NSA w istocie przyjął że usługa ta należy do działalności nierozerwalnie związanej z zarządzaniem funduszami inwestycyjnymi. NSA w tamtym wyroku zgodził się, że opisana usługa obejmuje pakiet narzędzi, które wykraczają poza potrzeby indywidualnego inwestora i mogą być wykorzystane wyłącznie w specyficznej działalności funduszy inwestycyjnych. Pojęcie "zarządzanie" należy interpretować w duchu wypracowanym przez orzecznictwo unijne. Tymczasem analizując zdanie odrębne od ww. wyroku (wyrażające stanowisko które kontynuował następnie NSA w sprawie I FSK 1684/16, oraz sądy wojewódzkie) warto zwrócić uwagę na aspekt uniwersalności informacji nabywanych od Bloomberg i możliwości ich wykorzystania nie tylko w kontekście spornych usług. Niezależnie od tego jak kształtowało się dotychczas orzecznictwo sądów administracyjnych, w przekonaniu sądu, kluczowe znaczenie dla oceny spornej kwestii ma nowy wyrok TSUE z 2 lipca 2020 r., Blackrock, C-231/19, a także najnowszy wyrok TSUE z 17 czerwca 2021 r. w sprawach połączonych C-58/20 i C-59/20 K (C-58/20), DBKAG (C-59/20) Finanzamt Österreich, dawniej Finanzamt Linz. Reasumując, nabywane przez skarżącą od jej dostawców informacje i dane mają charakter ogólny w tym sensie, że dostarczają wiedzę o charakterze ekonomicznym, politycznym i finansowym bez odniesienia jej do konkretnej i zasadniczej formy działalności funduszu, czyli konkretnego procesu inwestycyjnego. Usługi ta, choć niewątpliwie bardzo pomocne dla prawidłowego funkcjonowania funduszu, nie stanowią jednak sensu stricte usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi, w rozumieniu przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, a tylko takie usługi podlegają analizowanemu zwolnieniu. Czym innym jest uczestnictwo usługi w ogólnie rozumianej działalności funduszu, a czym innym uczestnictwo usługi w – sensu stricte - zarządzaniu funduszem. To, że nabywane przez skarżącą usługi są wsparciem dla pracowników skarżącej w zakresie zarządzania funduszem inwestycyjnym, pod względem aktualności czy kompleksowości dostarczanych informacji, nie oznacza, że takie właśnie usługi są istotne dla zarządzania funduszem. Decyzje zarządcze podejmuje wszakże skarżąca, ona interpretuje dane udostępniane przez dostawców oraz opracowane przez nich analizy i rekomendacje. W rezultacie, w niniejszej sprawie brak jest podstaw aby przyjąć, że dostawcy analizowanych usług uczestniczą w działalności towarzystwa funduszy inwestycyjnych. Taki dostawca przekazuje tylko informacje w ustalonym wcześniej przez strony umowy zakresie. Świadczone na rzecz skarżącej usługi mają charakter informacyjny, mimo że są sprofilowane, mogą być nabywane na zasadzie rynkowej przez dowolne podmioty dla realizacji różnych celów, a nie dla celów stricte zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Sporne usługi polegające na zapewnieniu dostępu do publicznych danych transakcyjnych w zakresie obrotu instrumentami finansowymi (dostęp w czasie rzeczywistym do bieżących notowań instrumentów finansowych, indeksów giełdowych itp., wymienione w pkt a) –d) opisu wniosku) są czynnościami rodzajowo oddalonymi od usługi zasadniczej, w związku z czym nie można im nadać cech usługi właściwej - usłudze zarządzania funduszami inwestycyjnymi, świadczonej przez skarżącą. Nie obejmują bowiem cech charakterystycznych dla tej usługi. Zdaniem sądu orzekającego w tej sprawie, zarządzanie funduszami inwestycyjnymi, bez względu na to jak szerokie znaczenie nadać temu pojęciu, ze swej istoty wymaga bieżącego uczestniczenia w działalności specyficznej, typowej dla tego funduszu. Opisane we wniosku usługi, mające pomocniczy i techniczny charakter, nie stanowią usług mieszczących się w zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi i ta okoliczność wyklucza zastosowanie do niej zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112/WE. Zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT nie zasługiwał zatem na uwzględnienie. Biorąc powyższe pod uwagę, za niezasadny uznać także należało zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Przepis ten bowiem może być zastosowany wówczas, gdy w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ interpretacyjny dokonuje prawidłowej wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącej korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla strony. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). W przypadku podatków zharmonizowanych w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego nie można pominąć wykładni prounijnej, a także należy zwracać uwagę, aby przy wykładni przepisów prawa podatkowego uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Trybunału Konstytucyjnego. Także inny przedstawiciel doktryny prawa podatkowego (M. Popławski, Komentarz aktualizowany do art. 2a ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX) wskazuje, że art. 2a Ordynacji podatkowej znajdzie zastosowanie dopiero wówczas, gdy użyte metody wykładni prawa, z wykładnią prounijną włącznie, nie dadzą względnie klarownego rezultatu. Jeśli jednak po wdrożeniu tego procesu przepis prawa podatkowego w dalszym ciągu będzie budził wątpliwości odnośnie do treści normy prawnej, która jest z niego dekodowana, podmioty te powinny rozstrzygać niedające się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. Sąd orzekający w sprawie stoi na stanowisku, że treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o VAT, w kontekście wykładni prounijnej art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112/WE wyprowadzonej w wyroku TSUE z 2 lipca 2020 r., Blackrock, C-231/19, nie budzi wątpliwości co do jego wykładni. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§2). Interpretacja podatkowa stanowi potwierdzenie bądź negację stanowiska wnioskodawcy odnośnie do stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie indywidualnego stanu faktycznego. Zaskarżona interpretacja spełnia także wszystkie wymogi formalnoprawne, zawiera ocenę stanowiska dokonaną przez organ i uzasadnienie prawne, ze stanowiska tego jednoznacznie wynika, że organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Dlatego, jak już wspomniano powyżej, okoliczność, że na pierwszej stronie interpretacji, organ zawarł zdanie, że uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe, należy uznać za omyłkę, nie mającą żadnego wpływu na zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji. Stanowisko organu bowiem, wskazujące na to, że stanowisko wnioskodawcy było nieprawidłowe, zostało w zaskarżonej interpretacji wyrażone w sposób jednoznaczny i rzetelnie uzasadnione. Strona zresztą także odebrała to stwierdzenie jako omyłkę, czemu dała wyraz na str. 3 skargi. Skarżąca nie podniosła w skardze żadnych zarzutów dotyczących tej pomyłki organu. Wobec powyższego, uznając skargę za niezasadną, orzeczono jak w wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325). Sprawa niniejsza została rozpoznana ma posiedzeniu niejawnym. Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374) zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy z jawnego na niejawny. Sąd orzekający w sprawie miał jednocześnie na uwadze, że zaskarżona interpretacja podlegała ocenie z punktu widzenia zgodności z prawem. Ponadto w sprawach dotyczących interpretacji nie prowadzi się postępowania dowodowego, nie było zatem potrzeb skierowania sprawy na posiedzenie jawne z udziałem stron.