I SA/Gd 463/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 29 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi J. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty oddala skargę. Postanowieniem z dnia 6 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zaliczenia wpłaty pani J. N. z dnia 6 października 2020 r. w kwocie 2.545 zł na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2012 r., w tym na należność główną 1.433,53 zł oraz na odsetki za zwłokę od powyższej zaległości kwotę 1.111,47 zł. Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji, przywołując treść art. 62 § 1 – 1a, art. 55 § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2012 r. w kwocie 54.373 zł wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dnia 21 czerwca 2016 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2019 r. W dniu 6 października 202 r. podatniczka dokonała wpłaty w wysokości 2.545 zł tytułem podatku VAT za października 2020 r. Dokonana wpłata została zaliczona na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności – zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej – tj. na podatek VAT za luty 2012 r. z terminem płatności 26 marca 2012 r. W dniu 3 listopada 2020 r. pani J. N. dokonała wpłaty w wysokości 218 zł, która – postanowieniem z dnia 4 listopada 2020 r. - również została zaliczona na poczet zaległości podatkowej za luty 2012 r. – 122,37 zł na należność główną i 95,63 zł na odsetki za zwłokę. Po dokonaniu powyższego zarachowania pozostała zaległość za miesiąc luty 2012 r. w kwocie 52.817,03 zł. Na podatniczce ciążą ponadto nieuregulowane zaległości z tytułu podatku VAT za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, października, listopad i grudzień 2012 r., styczeń, luty, marzec 2013 oraz za grudzień 2014 r. (oprócz tej, na którą dokonano zaliczenia wpłaty z dnia 6 października 2020 r.). Z uwagi na fakt, że podatniczka posiadała nieuregulowane zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, a więc takim jaki zadeklarowała dokonując wpłaty w dniu 6 października 2020 r. Naczelnik dokonał zaliczenia przedmiotowej wpłaty na poczet wskazanej zaległości podatkowej. Zobowiązanie za luty 2012 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie w dniu 5 października 2017 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w przedmiocie podatku VAT za wskazany okres i skutecznym powiadomieniu strony w dniu 17 października 2017 r. Dyrektor podkreślił, że zmieniony art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, który obowiązuje od 1 stycznia 2020r. ma zastosowanie do wpłat dokonanych od 1 stycznia 2020r., a więc tych, które wystąpiły w rozpoznawanym stanie faktycznym - bez względu na to czy podatnik uiszcza bieżące zobowiązanie powstałe w 2020r., czy też wcześniejsze zaległości podatkowe. W powołanym przepisie nie występuje już taka dowolność w regulowaniu przez podatników zaległości podatkowych. Wpłata jest zaliczana na poczet najstarszej zaległości we wskazanym przez podatnika podatku, nawet wówczas, gdy wskaże konkretną zaległość do pokrycia, a nie będzie to zaległość o najwcześniejszym terminie płatności. Organ podatkowy w przypadku zaległości podatkowych ma obowiązek zaliczyć dokonaną przez podatnika wpłatę na poczet zaległości podatkowych o najwcześniejszym terminie płatności - nawet w przypadku, gdy podatnik wskazuje, że dokonuje zapłaty na poczet bieżącej płatności w tym podatku lub konkretnego zobowiązania podatkowego. Dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty, wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego, jest dla organu podatkowego wiążąca w sytuacji, w której podatnik nie posiada zaległości podatkowych, dla których termin płatności nie upłynął. W przypadku posiadania zaległości podatkowych podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, na który ma być zaliczona z urzędu, albowiem z urzędu na mocy zmienionego przepisu art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jest ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku – na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych. Organ wyjaśnił, że wprawdzie w aktach sprawy znajduje się decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 lipca 2018 r. określająca podatniczce zobowiązanie do zapłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2014 r. w wysokości 6.945 zł oraz decyzja z dnia 12 października 2018 r., którą powyższa zaległość podatkowa została rozłożona na raty, niemniej jednak w poleceniu przelewu strona wyraźnie wskazała, że dokonuje wpłaty na poczet podatku od towarów i usług za październik 2020 r. a nie na ratę za grudzień 2014 r. Tym samym nie znajduje uzasadnienia zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że postanowienie wydane na podstawie art. 62 Ordynacji podatkowej ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Końcowo dodał, iż postępowanie w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika na zaległości podatkowe zmierza jedynie do dokonania odpowiednich rozliczeń środków pieniężnych podatnika, które wpłacił do urzędu skarbowego bezpośrednio lub za pośrednictwem banku. W toku tych czynności nie bada się ponownie wysokości powstałych zobowiązań podatkowych, lecz zaspokaja się wierzytelności podatkowe w kształcie, jaki wnioskuje podatnik lub jaki wyznaczają przepisy prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2021 r. skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 187 § 1 w związku z art. 62 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, w szczególności nieustalenie, czy skarżąca w rzeczywistości wskazała na jaką należność podatkową (w przypadku występowania zobowiązań z różnych tytułów) winna zostać zaliczona wpłata w wysokości 2.545 zł, czy też skarżąca uiściła jedynie błędną kwotę na konkretnie wskazane zobowiązanie podatkowe (kwotę bez uwzględnienia opłaty prolongacyjnej), odpowiednio jak to było wykonywane w przypadku wcześniej opłaconych rat, zgodnie z decyzją organu podatkowego; art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do nieprawidłowego i arbitralnego ustalenia stanu faktycznego poprzez uznanie, że dokonana zapłata 2.545 zł winna zostać zaliczona na poczet zaległości podatkowej i należnych odsetek, bez weryfikacji przez organ. Zarzucając powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji i zaliczenie kwoty 2.545 zł tytułem wpłaty na poczet ostatniej 24 raty, zgodnie z decyzją z dnia 12 października 2018 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Kontroli sądu zostało poddane postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług. Spór w sprawie dotyczy tego, czy organ prawidłowo zaliczył dokonaną przez stronę skarżącą wpłatę kwoty na poczet podatku od towarów i usług za okres inny niż wskazany przez skarżącą. Na wstępie należy podkreślić, że w świetle przepisu art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległość podatkowa to podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie z art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Powołać w tym miejscu należy treść art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1520), zgodnie z którym - jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. W ocenie Sądu, zmiana brzmienia art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej umożliwia dysponowanie przez podatnika dokonaną przez niego wpłatą (tj. dokonanie wyboru na poczet, którego zobowiązania podatkowego spośród wielu ma być zarachowana wpłata), ale dotyczy podatników, którzy terminowo, rzetelnie i systematycznie regulują swoje zobowiązania podatkowe. Dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty - wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego - jest zatem wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. Sąd podzielił zatem stanowisko organu odwoławczego, że w sytuacji posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych. Przepis art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera sposób (kolejność) zaliczania wpłat i jest to przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 68/10, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Zasadą jest, że przepisy prawa materialnego stosuje się w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia, które wywołuje skutki prawne, a zatem zaliczenie wpłaty następuje z datą jej dokonania i odbywa się zawsze według reguł obowiązujących w czasie, gdy wpłata została dokonana - co oznacza, że do wpłat dokonanych po dniu 1 stycznia 2020 r. ma zastosowanie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520). Zaznaczyć należy, że zdanie pierwsze art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do zobowiązań podatkowych, których termin płatności jeszcze nie upłynął, natomiast zdanie drugie - do kolejności zaliczania wpłat w razie wystąpienia równolegle zaległości podatkowych lub zobowiązań podatkowych, albo samych zaległości podatkowych. Taka regulacja ma na celu zabezpieczenie wyeliminowania sytuacji, w których podatnik reguluje bieżące zobowiązania podatkowe, przy jednoczesnym posiadaniu zaległości podatkowych, powodując tym samym realne zagrożenie ich przedawnienia. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty (wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego) jest wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. Wbrew zarzutom skargi, zaskarżone postanowienie jest odzwierciedleniem prawidłowo dokonanej czynności księgowej, tj. rozliczenia wpłaty podatnika. W niniejszej sprawie skarżąca stoi na stanowisku, że zarówno literalna, jak i celowościowa wykładnia przepisu art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej daje podatnikowi możliwość przeznaczenia wpłacanej kwoty na poczet konkretnej, wybranej przez siebie należności podatkowej, bez względu na okoliczność, czy ciążą na nim zobowiązania z tytułu kilku podatków, czy też w tym samym podatku. W ocenie Sądu zarzuty naruszenia art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej oraz błędu w ustaleniach faktycznych nie zasługują na uwzględnienie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w każdym przypadku do wpłat dokonanych po terminie płatności organ podatkowy zobligowany jest zastosować się również do przepisu art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazane regulacje prawne nie pozostawiają organom podatkowym możliwości wyboru co do sposobu postępowania. Z przepisu art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a. Przepis ten zawiera katalog należności, na które należy zaliczyć wpłatę, w przypadku zaległości podatkowych. Zmieniony przepis art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2020r. ma zastosowanie do wpłat dokonanych od 1 stycznia 2020r., a więc tych, które wystąpiły w rozpoznawanym stanie faktycznym (wpłata z 6 października 2020 r.) - bez względu na to czy podatnik uiszcza bieżące zobowiązanie powstałe w 2020r., czy też wcześniejsze zaległości podatkowe. Wpłata jest zaliczana na poczet najstarszej zaległości we wskazanym przez podatnika podatku, nawet wówczas, gdy wskaże konkretną zaległość do pokrycia, a nie będzie to zaległość o najwcześniejszym terminie płatności. Organ podatkowy w przypadku zaległości podatkowych ma obowiązek zaliczyć dokonaną przez podatnika wpłatę na poczet zaległości podatkowych o najwcześniejszym terminie płatności - nawet w przypadku, gdy podatnik wskazuje, że dokonuje zapłaty na poczet bieżącej płatności w tym podatku. Bez wpływu na wynik sprawy pozostają orzeczenia powołane na poparcie zarzutów skargi, bowiem dotyczą one innego stanu faktycznego oraz prawnego, tj. sprzed nowelizacji art. 62 Ordynacji podatkowej. Podkreślić jeszcze raz należy, że w znowelizowanym od 1 stycznia 2020 r. art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, ustawodawca wyraźnie wskazał, że wpłata jest zaliczana na poczet najstarszej zaległości we wskazanym przez podatnika podatku. Zmieniony przepis art. 62 §1 Ordynacji podatkowej dowodzi, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty, wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego, jest wiążąca dla organu podatkowego w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. W przypadku posiadania zaległości podatkowych - tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, na który ma być zaliczona, bowiem z urzędu, z mocy przywołanego przepisu, jest ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych. W ocenie Sądu, trafnie również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że postanowienie wydane na podstawie przepisu art. 62 Ordynacji podatkowej ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej, polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych jest w pewnym stopniu odformalizowanym postępowaniem podatkowym, postanowienie natomiast wydane w tej sprawie stanowi odzwierciedlenie dokonanej czynności księgowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie stwierdzając, aby w prowadzonym postępowaniu organy dopuściły się naruszeń prawa procesowego i materialnego, które uzasadniałyby konieczność wydania rozstrzygnięcia skutkującego uchyleniem zaskarżonego aktu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę jako niezasadną.