III SA/Wa 3856/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2016 r. w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności I.K. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") jako byłego członka zarządu P. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok w kwocie 378.760,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 159.826,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 23.712,43 zł oraz określenia, że powyższa odpowiedzialność ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze Spółką i W.K. prezesem zarządu Spółki. Na wstępie zaskarżonej decyzji DIS wskazał, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne - egzoneracyjne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych organ odwoławczy zaliczył istnienie zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do podatnika - spółki. Przesłankami negatywnymi są zaś okoliczności, które winien wykazać członek zarządu, potwierdzające podjęcie działań zwalniających go z odpowiedzialności za zaległości spółki, tj. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, lub wykazanie, że niedopełnienie ww. czynności nastąpiło bez winy członka zarządu, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Następnie DIS wskazał, że w dniu 30 marca 2012 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. z kwotą podatku do zapłaty w wysokości 379.133,00 zł. Na powyższą zaległość zaliczono część nadpłaty z tytułu CIT-8 za 2012 r. w kwocie 373,00 zł na należność główną i 58,00 zł z tytułu odsetek w związku z tym pozostała do zapłaty zaległość w wysokości 378.760,00 zł. Organ odwoławczy uznał, że Skarżąca pełniła funkcję wiceprezesa zarządu Spółki w czasie, kiedy upływał termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za ww. okres. Spółka nie dopełniła obowiązku wpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok na konto właściwego urzędu skarbowego. Zgodnie z art. 51 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 z późn. zm., dalej O.p.), zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. DIS stwierdzając, że Skarżąca pełniła obowiązki wiceprezesa zarządu Spółki, w czasie kiedy upływał termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych, oparł się na odpisie akt z Sądu Rejonowego dla W., w tym m. in. aktu notarialnego z dnia 28 lipca 2004 r. repetytorium A numer [...], zgodnie z którym na podstawie § 16 umowy spółki W.K. powołany był na stanowisko prezesa Zarządu ww. Spółki wraz ze Skarżącą powołaną na stanowisko wiceprezesa zarządu, protokół Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 20 września 2011 r., zgodnie z którym uchwałą nr 2 W.K. dostał wraz ze Skarżącą absolutorium z wykonywania obowiązków za 2010 rok, pełny odpis KRS nr [...], stan na dzień 6 lutego 2015 r., rezygnacja Skarżącej z funkcji wiceprezesa Spółki z dnia 31 grudnia 2012 r. DIS uznał, że wobec Strony zasadnie została orzeczona odpowiedzialność za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie spełniona została również druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Egzekucja administracyjna wobec majątku Spółki prowadzona była przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...] doręczonego w dniu 31 lipca 2012 r. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do ww. zaległości podatkowej nastąpiło w terminie doręczenia Spółce odpisu tytułu wykonawczego. Postępowanie w zakresie odpowiedzialności Skarżącej wraz z drugim członkiem zarządu zostało wszczęte w dniu 22 marca 2016 r. tj. w momencie doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2016 r. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej wraz z drugim członkiem zarządu zostało wszczęte z zachowaniem wymogu określonego w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. DIS wskazał, że egzekucja administracyjna wobec majątku Spółki była prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i komorników na podstawie wielu tytułów wykonawczych, kiedy to Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych, tj. w podatku od towarów i usług w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnych. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano skutecznego zajęcia w dniu 4 listopada 2015 r. rachunku bankowego prowadzonego przez Bank [...] na podstawie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z dnia 29 października 2015 r. Bank poinformował o braku środków na rachunku. W toku czynności egzekucyjnych wystosowano zapytania o składniki majątku Spółki. Uzyskane odpowiedzi nie wniosły znaczących informacji do sprawy. Wystosowano również zapytania o rachunki bankowe Spółki poprzez dostępne systemy informatyczne. W udzielonych odpowiedziach nie ujawniono innych rachunków bankowych. Z ustaleń poczynionych przez organ egzekucyjny wynikało, że Spółka posiada prawo użytkowania wieczystego trzech nieruchomości grunt oddany w użytkowanie wieczyste i budynek stanowiący odrębną nieruchomość - położoną w województwie S. w powiecie K. w gminie S., grunt oddany w użytkowanie wieczyste i budynek stanowiący odrębną nieruchomość położoną w województwie S w powiecie K. w gminie S. oraz grunt oddany w użytkowanie wieczyste wraz z budynkiem objęty księgą wieczystą nr [...] położony w W. przy ul. [...] Przedmiotowe tytuły wykonawcze były przydzielone poborcy skarbowemu do załatwienia w terenie. Ze sporządzonych relacji wynikało, że pod adresem wskazanym w tytułach wykonawczych znajduje się piętrowy budynek wolnostojący. Brak było również oznak prowadzenia działalności przez Spółkę. Na budynku znajdował się szyld "APTEKA". Ze sporządzonych relacji wynikało także, że podczas wizyt poborcy skarbowego pod adresem W., ul. [...] drzwi do budynku były zamknięte. Na tyłach budynku (od strony ul. [...]) posesja była pusta, zarośnięta. Nie zdołano zastać osób upoważnionych do reprezentowania Spółki. Na pozostawiane wezwania osoby upoważnione do reprezentacji Spółki nie skontaktowały się z Urzędem. W dniu 24 maja 2013 r. sporządzono protokół o stanie majątkowym z W.K., jako prezesem Spółki. Ze spisanego protokołu wynikało, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług farmaceutycznych natomiast aktualnie świadczyła usługi pralnicze dla dużych odbiorców np. hoteli. Bilans za 2012 r. wykazał stratę z prowadzonej działalności. Ze złożonego do protokołu oświadczenia wynikało, że na dzień 24 maja 2013 r. Spółka zatrudniała 40 pracowników, którym zalegała z wypłatą wynagrodzenia za pracę za 2 miesiące. W.K. oświadczył, że Spółka posiadała zobowiązania wobec dostawców środków farmaceutycznych. Obiekt będący własnością Spółki położony w W. przy ul. [...] uległ częściowemu zniszczeniu w wyniku pożaru i jest wyłączony z eksploatacji. Z informacji uzyskanych przez organ egzekucyjny wynikało, że na Spółkę były zarejestrowane: [...] rok produkcji 2004, [...] rok produkcji 2008 oraz [...] rok produkcji 2010. Organ egzekucyjny nie zdołał ustalić miejsca postoju pojazdów. Uwzględniając powyższe okoliczności uznano, że dalsze dokonywanie czynności egzekucyjnych może doprowadzić do powstania kolejnych kosztów egzekucyjnych bez rokowań ich wyegzekwowania. Opisane okoliczności nie spowodowały ostatecznie wyegzekwowania należnych Skarbowi Państwa kwot uznano więc, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, co stanowiło przesłankę do umorzenia na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014r. poz. 1619 ze zm., dalej u.p.e.a.). Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 19 stycznia 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego do części tytułów wykonawczych nastąpił zbieg egzekucji sądowej z administracyjną na rachunku bankowym Spółki prowadzonym przez M. w L.. W związku z powyższym do łącznego prowadzenia egzekucji został wyznaczony Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W.. W toku postępowania egzekucyjnego nie odnaleziono ruchomości o wartości handlowej. W toku czynności terenowych ustalono, że dłużnik pod adresem wskazanym przez wierzyciela nie przebywał od ok. 2 lat. W dniu 30 grudnia 2013 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. postanowieniem znak Km [...] postanowił umorzyć postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. DIS stwierdził, że organ podatkowy I instancji wykazał zaistnienie przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej, tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. Przechodząc do oceny wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w Spółce, co ustalono na podstawie Krajowego Rejestru Sądowego 0000215096 stan na dzień 6 lutego 2015 r., z którego wynikało, że Strona wpisana została jako wiceprezes zarządu Spółki od dnia 18 sierpnia 2004 r. tj. pełniła obowiązki w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok. Organ odwoławczy uznał, że nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Strony, o której mowa w art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a O.p., bowiem wniosek o upadłość nie został złożony. Organ odwoławczy podał, że Spółka trwale nie wykonywała swoich zobowiązań, o czym świadczyły liczne zaległości wobec Skarbu Państwa oraz innych podmiotów. DIS uznał, że w stosunku do Spółki stan niewypłacalności wystąpił już pod koniec 2011 roku, a więc w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji w zarządzie Spółki (zaległości w podatku VAT, w podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec Burmistrza B., Urzędu Marszałkowskiego Województwa M.). Jednak, pomimo wystąpienia obiektywnych okoliczności do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, zarząd Spółki nie wystąpił z takim wnioskiem. Ponadto, Strona w żaden sposób nie wykazała braku winy. Podnoszona przez Stronę okoliczność zatrzymania dokumentacji finansowej Spółki przez Prokuraturę Rejonową w B., co miało miejsce w październiku 2012 r., zdaniem DIS nie miała znaczenia w kontekście wystąpienia pod koniec 2011 r. przesłanki do wystąpienia przez zarząd Spółki z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Skoro Spółka, już od października 2011 r. trwale nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań wobec budżetu państwa i innych wierzycieli, to zarząd Spółki był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) w czasie kiedy był w posiadaniu dokumentacji księgowej i innych niezbędnych dokumentów. Następnie DIS odniósł się do przesłanki wskazania majątku Spółki, z którego może być prowadzona egzekucja. Strona wskazała, że Spółka dysponuje licznym majątkiem w postaci nieruchomości w W., w S. oraz w B. W chwili rezygnacji z funkcji w zarządzie kapitał Spółki wynosił 9 mln zł, a suma bilansowa 23 mln zł. Spółka posiadała prawo użytkowania wieczystego trzech nieruchomości o nr ksiąg wieczystych KI [...], KI [...] oraz [...]. Organ podatkowy na podstawie pism komorników sądowych ustalił, że wysokość ustanowionych hipotek i obciążeń na w/w nieruchomościach należących do Spółki znacznie przewyższają wartość rynkową tych nieruchomości, zaś majątek Spółki w postaci prawa użytkowania wieczystego w/w nieruchomości gruntowych oraz prawo własności wzniesionych na tych działkach budynków, nie stanowi mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. DIS uznał, że wskazana przesłanka egzoneracyjna nie została spełniona, gdyż wskazane mienie nie odpowiada wymogom wskazanym w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Odnosząc się do zarzutów Spółki dotyczących naruszenie art. 121, art. 123, art. 155 § 1 i 2, art. 171, art. 178, art. 180, art. 188, art. 191 i art. 200 O.p. poprzez uniemożliwienie Stronie zapoznanie się z aktami, prowadzenie jednych akt dla trzech postępowań, mimo że nie zostały połączone w jedno postępowanie, nieuwzględnienie wniosków dowodowych, brak prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy uznał je za bezzasadne. Organ odwoławczy zauważył, że nie jest konieczne wydanie jednej, wspólnej decyzji w stosunku do wszystkich członków zarządu jako dłużników. DIS wskazał, że niechronologiczna numeracja dokumentów nie wpływała na zasadność wydania decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu i nie miała wpływu na prawidłowość zastosowania przepisów, zaś Strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji ustosunkował się do wniosku dowodowego Strony o powołanie biegłego postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2016 r. poprzez odmowę jego przeprowadzenia. Akta postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki zostały załączone do akt niniejszego postępowania. DIS wskazał, że gdyby nawet przyjąć wartość nieruchomości przedstawionych przez Stronę w operacie szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę, to i tak długi Spółki przewyższają wartość nieruchomości. Organ odwoławczy uznał, że nie został przekroczony termin wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. DIS wskazał również, że nie został naruszony art. 54 § 3 O.p., ponieważ postępowanie przed organem odwoławczym nie zostało jeszcze zakończone. Zdaniem organu odwoławczego odpisy tytułów wykonawczych zostały prawidłowo doręczone Spółce. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca podniosła naruszenie następujących przepisów prawa: 1. przepisów prawa procesowego poprzez naruszenie zasad ogólnych postępowania wyrażonych przepisami art. 120, 121, 122 i 123 O.p., z uwagi na wydanie decyzji niezrozumiałej w treści, a przez to nie określonej co do przedmiotu jej wydania, 2. art. 108 § 4 w związku z art. 116, art. 187 § 1 w zw. z art. 127 O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 235 O.p. wobec możliwości egzekucji zobowiązania podatkowego z majątku spółki co zostało przez Skarżącą wykazane, 3. art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie, a w związku z tym niewłaściwe zastosowanie art. 108 i art. 109 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że zaszła okoliczność uzasadniająca zastosowanie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki jej członka zarządu, 4. rażącego naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i pkt 2 w związku z art. 116a oraz art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 133 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez: a) ich niewłaściwe zastosowanie odnośnie przesłanek odpowiedzialności, b) naruszenie obowiązku wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, c) błędną ocenę dowodów i pominięcie stanu faktycznego, d) naruszenie obowiązku wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, błędną ocenę dowodów i pominięcie stanu faktycznego pod z góry założoną tezę, e) nieprawidłową budowę uzasadnienia faktycznego i prawnego skarżonej decyzji, f) naruszenie przepisu art. 116 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż została spełniona przesłanka odpowiedzialności skarżącego z uwagi na bezskuteczność egzekucji, przy jednoczesnym pominięciu okoliczności dotyczących toczącego się postępowania egzekucyjnego mających istotne znaczenie dla prawidłowej oceny o jej bezskuteczności, w szczególności z pominięciem możliwości dokonywania dalszych czynności egzekucyjnych z majątku podatnika, 5. rażącą obrazę art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że o odpowiedzialności członka zarządu można orzec pomimo skutecznego prowadzenia egzekucji do dłużnika i pomimo wskazywania przez Skarżącą możliwości poszukiwania majątku dłużnej spółki, 6. naruszenie art. 191 O.p. poprzez brak prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzący do błędnego ustalenia, że skarżąca i inni nie wskazali w toku postępowania podatkowego składników majątku, z których egzekucja pozwoliłaby na skuteczne wyegzekwowanie należności od dłużnej spółki, 7. art. 233 § 1 pkt 1 O.p w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się brakiem poinformowania strony o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego przez Organ II instancji materiału dowodowego, 8. art. 127 O.p., poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przejawiające się brakiem ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy i ograniczeniem się wyłącznie do kontroli decyzji Organu I instancji; 9. art. 191 w zw. z art. 127 O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 235 O.p., będące konsekwencją ww. naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez brak oceny materiału dowodowego w następstwie braku zebrania materiału dowodowego przez Organ II instancji; 10. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, podczas gdy ten przepis nie powinien być zastosowany w niniejszej sprawie, albowiem brak było podstaw do utrzymania w mocy decyzji Organu I instancji, wobec dokonanych przez Organ I instancji naruszeń następujących przepisów prawa: a) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez wadliwe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie oceny dowodów z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów przejawiające się rozpatrzeniem, oceną i wywodzeniem skutków prawnych z poszczególnych dowodów odrębnie, podczas gdy swobodna ocena dowodów powinna być realizowana poprzez rozpatrzenie nie tylko poszczególnych dowodów odrębnie, lecz rozpatrzenie wszystkich dowodów, tj. dowodów przemawiających na niekorzyść, jak i na korzyść Skarżącej we wzajemnej łączności, b) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez wadliwe rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny przejawiające się oparciem przy rozstrzygnięciu sprawy tylko na okolicznościach faktycznych przemawiających na niekorzyść Skarżącej oraz pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść Skarżącej, c) naruszenie art. 191 O.p., poprzez jednostronną i profiskalną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, 11. błędną wykładnię przepisów dotyczących odpowiedzialności zarządu i przesłanek do tejże odpowiedzialności w szczególności: a) niezastosowanie polegające na tym że organ I-ej instancji wydał decyzję o odpowiedzialności członka zarządu w sytuacji, w której nie wykazał w dostatecznym stopniu bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, b) niezastosowanie polegające na błędnej interpretacji o możliwości złożenia przez członka zarządu wniosku o upadłość wskazując że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, c) błędne ustalenie, iż w podanych okresach czasu skarżący pełnił funkcję wice prezesa Zarządu wskazanej spółki co skutkuje jego odpowiedzialnością, 12. sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 O.p. w sytuacji, gdy Skarżąca wskazała składniki majątku, z których egzekucja pozwoliłaby na skuteczne wyegzekwowanie zobowiązań podatkowych, 13. naruszenie przepisu art. 116 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nie uznaniu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy, 14. naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak zastosowania polegający na przyjęciu, że okoliczności wskazywane przez skarżącego nie stanowią przesłanki egzoneracyjnej wymienionej w tym przepisie w sytuacji, gdy skarżący w toku postępowania podawał okoliczności dotyczące istnienia majątku podatnika, który pozwalał na skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych, 15. naruszenie art. 121, art. 123, art. 178 i art. 200 O.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącej zapoznanie się z aktami sprawy na skutek bałaganu w aktach i braku numeracji akt i w konsekwencji uniemożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto Skarżąca wniosła o powołanie biegłego celem wydania opinii na temat majątku Spółki i jej wartości bilansowej w okresie od września 2011 do 22 października 2012 r. celem określenia majątku i wartości spółki i jej możliwości spłaty zobowiązań oraz dołączenie do akt sprawy akt postępowań mających charakter postępowań wstępnych w stosunku do postępowania wszczętego w zakresie odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu tj. ze wszystkimi postępowaniami wstępnymi, wskazania sygnatur tych postępowań i okresów jakich one dotyczą, na podstawie których orzeczono zaległości podatkowe: podatku od towarów i usług za 09-10/2011r., 12/2011r., 01-02/2012r., 04-05/2012r., 01/2013r. oraz podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok w kwocie 378.760,00 zł podatku dochodowym od osób fizycznych za 12/2011r., 01-12/2012r. w łącznej kwocie 13.506,00 zł. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Skarżąca złożyła następnie pismo datowane na 11 grudnia 2017 r., do którego załączyła szereg dokumentów pochodzących od Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. w W. wnosząc o dołączenie ich do materiału dowodowego na okoliczność, że umorzenie postępowań egzekucyjnych było przedwczesne i do braku zaspokojenia doszło z przyczyn leżących po stronie organów administracji podatkowej. Na rozprawie w dniu 12 stycznia 2018 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów złożonych przy piśmie z dnia 11 grudnia 2017 r. na okoliczność istnienia majątku Spółki, z którego zaległości podatkowe mogły być zaspokojone. Pełnomocnik Skarżącej wskazał, że majątkiem była, w szczególności, wierzytelność Spółki wobec S. Polska sp. z o.o. w kwocie ok. 2,5 mln zł, wraz z odsetkami, w sumie ok. 4,5 mln. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) postanowił przeprowadzić wnioskowany dowód z dokumentów. Sąd postanowił też na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. połączyć sprawy o sygnaturach III SA/Wa 3855/16 oraz III SA/Wa 3856/16 w celu ich łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem skargi jest decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu spółki, wraz z pozostałym członkiem zarządu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Odpowiedzialność ta przewidziana jest w art. 116 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego § 1 za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Z kolei w myśl art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Zatem art. 116 O.p. przewiduje przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, jak i przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową, oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zdaniem Sądu, w świetle akt sprawy, na podstawie których, stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a. orzeka sąd administracyjny, nie było podstaw do przyjęcia, że błędne były ustalenia faktyczne organów podatkowych co do wypełnienia przez Skarżącą przesłanek pozytywnych wynikających z treści art. 116 § 1 O.p. Prawidłowo też organ ustalił, że nie zachodziły negatywne przesłanki odpowiedzialności. Zaległości podatkowe spółki, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącej, powstały w wyniku braku zapłaty przez spółkę zobowiązania w podatu dochodowym od osób prawnych za 2011 rok. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń jednoznacznie wynika, że Skarżąca pełniła obowiązki wiceprezesa zarządu P. Sp. z o. o. w czasie, kiedy upływał termin płatności podatku. Fakt ten potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy odpisy akt z Sądu Rejonowego dla W., w tym m. in. - akt notarialny z dnia 28.07.2004 r. repetytorium A numer [...], zgodnie z którym, na podstawie § 16 umowy spółki W.K. został powołany na stanowisko prezesa zarządu ww. spółki wraz z I.K. powołaną na stanowisko wiceprezesa zarządu, - protokół zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z dnia 20.09.2011r., zgodnie z którym uchwałą nr 2 W.K. oraz I. K. dostali absolutorium z wykonywania obowiązków za 2010 r. - pełny odpis KRS nr [...] – stan na dzień 06.02.2015 r., - rezygnacja Skarżącej z pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu spółki z dnia 31.12.2012 r., przyjęta przez prezesa W.K. W świetle ustalonych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych nie budzi wątpliwości wykazanie przez organy zaistnienia pierwszej z przesłanek pozytywnych, tj. pełnienia funkcji w chwili upływu terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok. Stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe. Z tych względów chybione okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie błędnego ustalenia przez organ okresu pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu spółki, oraz zarzuty naruszenia prawa procesowego w zakresie tej okoliczności. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo też ustaliły, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku P. Sp. z o.o. okazało się bezskuteczne, a także, że Skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Do powyższych przesłanek odpowiedzialności (pozytywnej i negatywnej) Sąd w znacznej części odniesie się łącznie, bowiem są one ze one sobą ściśle powiązane. Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., to sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt. II FPS 6/08), stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W rozpoznawanej sprawie egzekucja administracyjna wobec majątku P. Sp. z o. o. była prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – T. i komorników na podstawie wielu tytułów wykonawczych, kiedy to spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych, w tym m.in.: w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnych. W toku czynności egzekucyjnych (opisanych szeroko w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) dokonano skutecznego zajęcia w dniu 4 listopada 2015 r. rachunku bankowego prowadzonego przez Bank [...] w W.. Pismem z dnia 5 listopada 2015 r. ww. bank poinformował o braku środków na rachunku. Ponadto, wystosowano zapytania o składniki majątku spółki. Uzyskane odpowiedzi nie wniosły znaczących informacji do sprawy. Wystosowano również zapytania o rachunki bankowe spółki poprzez dostępne systemy informatyczne. W udzielonych odpowiedziach nie ujawniono innych rachunków bankowych. W toku postepowania ustalono również, że spółka posiada prawo użytkowania wieczystego trzech nieruchomości, w tym grunt oddany w użytkowanie wieczyste wraz z budynkiem położonym w W. przy ul. [...] Z relacji poborcy skarbowego wnikało, że pod wskazanym adresem znajduje się piętrowy budynek wolnostojący, na którym brak jest oznak działalności prowadzonej przez spółkę. Na budynku znajduje się szyld "Apteka". Poborca zastał drzwi zamknięte. Na tyłach budynku posesja był pusta i zarośnięta. Nie zastano osób upoważnionych od reprezentacji spółki. Na pozostawione na posesji wezwania osoby upoważnione nie odpowiedziały. Z kolei prezes zarządu, do protokołu o stanie majątkowym spółki sporządzonym 24 maja 2013 r. oświadczył, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług farmaceutycznych, ale aktualnie świadczy usługi pralnicze dla dużych odbiorców. Bilans za 2012 r. wykazał stratę z prowadzone działalności. Spółka zatrudnia 40 pracowników, którym zalega z wypłatą wynagrodzenia za dwa miesiące. Posiada również zobowiązania wobec dostawców. Z kolei obiekt położony w W.przy ul. [...] uległ częściowemu zniszczeniu w wyniku pożaru i jest wyłączony z eksploatacji. Z informacji uzyskanych przez organ egzekucyjny wynikało również, że na spółkę zarejestrowane były następujące pojazdy: [...] rok produkcji 2004. [...] rok produkcji 2008 oraz [...] rok produkcji 2010. Organ egzekucyjny nie zdołał ustalić miejsca postoju wymienionych powyżej pojazdów. W toku dalszych czynności egzekucyjnych nie ustalono innego adresu rejestracyjnego ani miejsca prowadzenia działalności przez spółkę. Uwzględniając powyższe okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego miał podstawy, by stwierdzić, że dalsze dokonywanie czynności egzekucyjnych może doprowadzić do powstania kolejnych kosztów egzekucyjnych bez rokowań ich wyegzekwowania, co stanowiło przesłankę do umorzenia postępowania na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W konsekwencji w dniu 19 stycznia 2016 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne wobec P. Sp. z o. o. Warto również zauważyć, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego do części tytułów wykonawczych nastąpił zbieg egzekucji sądowej z administracyjną na rachunku bankowym spółki prowadzonym przez M. w Ł.. W związku z powyższym do łącznego prowadzenia egzekucji został wyznaczony Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. W toku postępowania egzekucyjnego nie odnaleziono ruchomości o wartości handlowej. W toku czynności terenowych ustalono, iż dłużnik pod adresem wskazanym przez wierzyciela nie przebywa od ok. 2 lat. W dniu 30 grudnia 2013 r. komornik umorzył postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. W toku postępowania Skarżąca argumentowała, że spółka dysponuje licznym majątkiem w postaci nieruchomości w W. przy ul. [...] oraz w S. przy ul. [...], o łącznej wartości ponad 6 min złotych oraz że wszelkie egzekucje wobec spółki mogą być prowadzone z tego majątku. Zauważyć należy, że okoliczności te nie pozostały poza oceną organów podatkowych. Jak ustalono bowiem, spółka posiada prawo użytkowania wieczystego trzech nieruchomości: 1) grunt oddany w użytkowanie wieczyste i budynek stanowiący odrębną nieruchomość – objęte księgą wieczystą nr KI 1 [...], położony w województwie S. w powiecie K. w gminie S. W dziale III przedmiotowej księgi wieczystej ujawniony został wpis o wszczęciu egzekucji z udziału 561281/1327810 należącego do P. Sp. z o.o. oraz wpisy o przyłączeniu się do egzekucji kolejnych wierzycieli. W dziale IV przedmiotowej księgi wieczystej ujawniona jest informacja o wpisie hipoteki umownej łącznej w kwocie 4.900.000,00 zł z wniosku wierzyciela G.Sp. z o.o.; 2) grunt oddany w użytkowanie wieczyste i budynek stanowiący odrębną nieruchomość objęte księgą wieczystą nr KI 1 [...] położony w województwie S. w powiecie K. w gminie S.. W dziale III przedmiotowej księgi wieczystej ujawniony został wpis o wszczęciu egzekucji oraz wpisy o przyłączeniu się do egzekucji kolejnych wierzycieli. W dziale IV przedmiotowej księgi wieczystej ujawniona jest informacja o wpisie hipoteki umownej łącznej w kwocie 4.900.000,00 zł z wniosku wierzyciela G.Sp. z o.o. oraz wpis hipoteki przymusowej na kwotę 28.624.24 zł z wniosku wierzyciela Pana G.H.oraz wpisy hipoteki przymusowej na łączną kwotę 525.582.00 zł z wniosku wierzyciela gminy S.; 3) grunt oddany w użytkowanie wieczyste wraz z budynkiem objęty księgą wieczystą nr [...] położony w W.przy ul. K.. W dziale III przedmiotowej księgi wieczystej ujawniony został wpis o wszczęciu egzekucji oraz wpisy o przyłączeniu się do egzekucji kolejnych wierzycieli. W dziale IV przedmiotowej księgi wieczystej ujawniona jest informacja o wpisie hipoteki umownej zwykłej w kwocie 850.000,00 zł z wniosku wierzyciela M.w L., oraz wpis hipoteki umownej kaucyjnej na kwotę 425.000,00 zł z wniosku wierzyciela M.w L. Organ podatkowy wystąpił do komorników sądowych prowadzących egzekucje z w/w nieruchomości w celu ustalenia aktualnej wartości tych nieruchomości i obciążeń. Z pisma Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. Pani J. K. z dnia 18 kwietnia 2016 r. wynikało, że prowadzi ona 16 postępowań egzekucyjnych przeciwko P.Sp. z o.o., gdzie łączna kwota dochodzonych roszczeń wynosi 1.238.098,00 zł, zaś wartość rynkowa szacowanej nieruchomości: objętej księgą wieczystą nr KII [...] w udziale 561281/1327810 należącym do spółki wynosi 175.761,00 zł, a objętej księgą wieczystą nr KI 1 [...] wynosi 2.018.196,00 zł. Z kolei Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W.J. B. pismem z dnia 21 kwietnia 2016 r. poinformował organ podatkowy, że wartość rynkowa nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] określona została przez biegłego na kwotę 814.051,00 zł i obciążona jest wpisami w sprawach egzekucyjnych na kwotę 1.525.099,00 zł. Po analizie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie organ podatkowy ustalił, że wysokość ustanowionych hipotek i obciążeń na w/w nieruchomościach należących do spółki znacznie przewyższa wartość rynkową tych nieruchomości, zaś majątek spółki w postaci prawa użytkowania wieczystego w/w nieruchomości gruntowych oraz praw do własności wzniesionych na tych działkach budynków, nie stanowią mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W przypadku skierowania egzekucji do nieruchomości Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - T. nie będzie korzystał z pierwszeństwa zaspokojenia zgodnie z art. 1025 K.p.c. Z powyższą argumentacją nie zgadzała się Skarżąca, zarzucając komornikom wadliwą tj. zaniżoną wycenę nieruchomości. Kwestionowała również odmowę przeprowadzenia przez organ dowodu w postaci powołania biegłego celem wydania opinii na temat majątku spółki, przedstawiając na tę okoliczność operaty szacunkowe. Przede wszystkim Skarżąca nie zgadzała się z wyceną nieruchomości położonej w W.przy ul. [...] Podnosiła, że komornik znacząco zaniżył wartość tej nieruchomości. Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że nawet gdyby przyjąć wartość nieruchomości położonej w W.przy ul. [...] w wysokości wskazywanej przez Skarżącą tj. 1 410 000 zł (zgodnie z operatem szacunkowym p. B. J.), to i tak nie byłoby możliwe zaspokojenie się przez organ podatkowy z tej nieruchomości w znacznej części, bowiem pierwszeństwo w zaspokojeniu mają roszczenia zabezpieczone na tej nieruchomości hipotekami na łączną kwotę 1.275.000 zł. Zauważyć bowiem należy, że łączna kwota zaległości spółki, za które odpowiedzialność została przeniesiona na Skarżącą (tj. w podatku od towarów i usług, podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych) przekracza kwotę 950 tysięcy zł. Tym samym wskazana nieruchomość nie stanowi majątku, z którego możliwe jest zaspokojenie należności w znacznej części, ani tym bardziej w całości. Podobnie sprawa wygląda w odniesieniu do dwóch nieruchomości położonych w S., co do których spółce przysługuje prawo wieczystego użytkowania. Hipoteki i obciążenia ustanowione na tych nieruchomościach przewyższają bowiem ich wartości rynkowe. Nawet gdyby przyjąć, że wartość nieruchomości jest zgodna z wyceną przedstawianą przez Skarżącą, to i tak nie stanowią one mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w całości lub w znacznej części. Dlatego za niecelowe uznać należało powoływanie biegłego na okoliczność wyceny majątku spółki. Tym samym odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy wniosków dowodowych w powyższym zakresie nie narusza prawa. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna odpowiedzialności podatkowej, dotycząca wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Jak wynika z ustaleń organów, wskazane w skargach mienie, z którego egzekucja miałaby umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych, w postaci wskazywanych nieruchomości, nie pozwalało na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa w znacznej części. Istotnie bowiem, jak podkreślają organy, wskazanie mienia musi dotyczyć przede wszystkim mienia kompletnego, realnego, dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania, o wiarygodnej, niebudzącej wątpliwości wartości pieniężnej, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Sąd zgadza się z organem, że wskazywane w postępowaniu mienie nie było mieniem umożliwiającym przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazanie nieruchomości, z których nie można przeprowadzić egzekucji, która doprowadziłby do zaspokojenia zaległości w znacznej części, nie wyczerpuje powyższej przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności. Wobec powyższych okoliczności nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Ocena spełnienia przesłanek uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powinna bowiem uwzględnić to, czy egzekucja ze wskazanego majątku jest możliwa, a nie to, czy mienie to ma jakąkolwiek wartość rynkową (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 10 sierpnia 2017 roku, sygn. akt I SA/Po 1286/16, LEX nr 2350912). Odnosząc się z kolei do uwzględnionego na rozprawie wniosku dowodowego z 24 października 2017 r. – na okoliczność wyegzekwowania przez komornika J. B. pod koniec 2016 r. od P. Sp. z o.o. kwoty 2 603 428,32 złotych, co miało świadczyć o przedwczesnym umorzeniu postępowań egzekucyjnych wobec spółki – okoliczność ta nie zmienia zapatrywań Sądu na kwestię prawidłowości wykazania przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki P. Egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. W toku prowadzonego wobec P. postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny podejmował szereg działań, w tym poszukiwał składników majątkowych spółki, dokonywał oceny ich wartości z uwzględnieniem obciążeń. Działania te okazały się jednak bezskuteczne i nie doprowadziły do zaspokojenia należności z tytułu zaległości podatkowych. Wskazany przez Skarżącą majątek spółki również był brany pod uwagę w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, lecz organy zasadnie stwierdziły, iż nie pokryje on w znacznej części zaległości podatkowych. Ponadto, jak wynika z materiału dowodowego Spółka nie regulowała swoich zobowiązań nie tylko wobec urzędu skarbowego, ale także wobec innych wierzycieli, na rzecz których egzekucję prowadzili komornicy sądowi. W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji wbrew twierdzeniom Skarżącej wykazano, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna ze względu na jej nieefektywność i nieracjonalność podejmowania kolejnych czynności nie przynoszących wymiernych rezultatów. Wbrew zarzutom skargi działania w kierunku skierowania egzekucji do "całego" majątku spółki zostały zrealizowane przez szereg działań organów dokonanych w tym zakresie w związku z czym potwierdzają słuszność i zasadność twierdzenia organu o bezskuteczności egzekucji. Jak już wyżej wskazywano, bezskuteczność egzekucji do majątku spółki jako przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki może być potwierdzona za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości lub części zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie, jednym z tych dowodów było postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. S.G. z 30 grudnia 2013 r. umarzające postępowanie egzekucyjne wobec spółki oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 19 stycznia 2016 r., a także inne okoliczności faktyczne wskazane przez organy w zaskarżonej decyzji, w szczególności wynikający z obciążenia nieruchomości hipotekami, brak możliwości zaspokojenia wierzyciela podatkowego. W świetle powyższego, nie sposób zgodzić się ze Skarżącą, że postępowanie egzekucyjne z majątku spółki zostało przedwcześnie umorzone. Podkreślenia wymaga, że postępowanie prowadzone w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku spółki. Dlatego też w sytuacji, gdy w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki, organy podatkowe dysponują wiążącym dla nich postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność, nie mają legitymacji do weryfikowania, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, gdyż postępowanie prowadzone w ww. zakresie nie może służyć do weryfikacji poprawności postępowania egzekucyjnego. Wskazać bowiem należy, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest dokumentem urzędowym i przysługuje mu domniemanie zgodności z prawdą. Dokument ten stanowi podstawę domniemania faktycznego, iż organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby prowadzące do zaspokojenia wierzycieli. Prawomocne postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec spółki pozostaje zaś w obrocie prawnym. Sąd przeprowadził dowody uzupełniające z dokumentów wskazanych przez pełnomocnika Skarżącej (załączonych do pisma z 11 grudnia 2017 r.) i stwierdził, że nie podważają one prawidłowości dokonanej przez organy oceny, że na moment wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącej (w drugiej instancji był to 10 października 2016 r.), istniały wszelkie podstawy do tego, aby uznać, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna. Okoliczności, na które pełnomocnik powoływał się na rozprawie, oraz które starał się wykazać dokumentami załączonymi do pisma z 11 grudnia 2017 r., dotyczyły okoliczności mających miejsce już po wydaniu decyzji o odpowiedzialności Skarżącej. Nadto, treść tych dokumentów nie podważa prawidłowości oceny organu co do bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, z perspektywy naczelnika urzędu skarbowego jako wierzyciela. Pełnomocnik Skarżącej na rozprawie wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów na okoliczność istnienia majątku spółki, z którego zaległości podatkowe mogły być zaspokojone. Zdaniem pełnomocnika, majątkiem takim była, w szczególności, wierzytelność spółki P. wobec S. Polska sp. z o.o. w kwocie ok. 2,5 mln. zł łącznie z odsetkami, w sumie ok. 4,5 mln. zł. Pełnomocnik na rozprawie wskazał, że wierzytelność ta została zasądzona na rzecz spółki wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W., pod koniec października lub w listopadzie 2016 r. (pełnomocnik nie potrafił sprecyzować daty), podczas gdy decyzję o odpowiedzialności Skarżącej w II instancji wydano 10 października 2016 r. Pełnomocnik podał na rozprawie, że komornik B. zajął tę wierzytelność spółki w 2014 r. lub na początku 2015 r. Na pytanie Sądu, pełnomocnik oświadczył, że wyroku zasądzającego tę wierzytelność na rzecz spółki nie załączono do złożonych dokumentów, nie ma też dokumentu dotyczącego zajęcia wierzytelności przez komornika B. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 116 § 1 O.p. w zakresie wadliwego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz błędnego uznania, że Skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja pozwoliłaby na skuteczne wyegzekwowanie zaległości. Za chybione Sąd uznał również podniesione w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W dalszej kolejności Sąd zauważa, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły również, że Skarżąca nie wykazała zaistnienia w sprawie drugiej przesłanki egzoneracyjnej, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., a dotyczącej zgłoszenia wniosku o upadłość. Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek ogłoszenia upadłości spółki w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu. Co do zasady, o winie członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie można mówić, jeżeli nie dopełni on określonych przepisami wymogów, związanych ze zgłoszeniem upadłości. Wymagania te zostały skonkretyzowane w Prawie upadłościowym i naprawczym. Zgodnie z art. 21 p.u.n. (w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Przepis art. 10 p.u.n. stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie zaś do art. 11 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Organ stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, mimo że spółka znajdowała się w stanie uzasadniającym jego złożenie, bo nie wykonywała swych wymagalnych zobowiązań zarówno wobec Skarbu Państwa reprezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – T., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Starostwa Powiatowego w K., Urzędu Miejskiego w S., Burmistrza B., Urzędu Marszałkowskiego Województwa M. oraz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a także wobec innych wierzycieli. Stan niewypłacalności wystąpił już pod koniec 2011 r., a więc w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji w zarządzie spółki. Nie można zatem podzielić oceny Skarżącej, że w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. Zdaniem Sądu Skarżąca nie wykazała jednocześnie, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jej winy. Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie podnoszona argumentacja Skarżącej, zdaniem której wystąpienie z ewentualnym wnioskiem o upadłość uniemożliwił jej brak dostępu do całości dokumentacji finansowej spółki. Otóż postanowienie prokuratora Prokuratury Rejonowej w B. o żądaniu wydania rzeczy nosi datę 16 października 2012 roku, podczas, gdy stan niewypłacalności spółki wystąpił już pod koniec 2011 roku. Sąd zauważa również, że uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki sprowadza się do wykazania należytej staranności w działaniu zmierzającym do wszczęcia postępowania upadłościowego w celu ochrony wierzycieli. Każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, iż jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem ogłoszenie upadłości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt II FSK 623/10). W myśl tezy wyroku WSA w G. z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1508/16 wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Obowiązkiem członka zarządu w organie zarządzającym spółki jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 31 lipca 2013 r., sygn. akt III AUa 2181/12). Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji braku podjęcia przez członka zarządu odpowiednich środków przeciwdziałających złej sytuacji finansowej spółki. Zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 O.p. Dodatkowo wskazać należy, że pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody), przy czym członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 i art. 369 § 6 k.s.h.), co oznacza, iż Skarżąca mogła w każdym czasie zrezygnować z pełnienia funkcji członka zarządu. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny np. dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie za skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony. Przesłanka braku winy członka zarządu spółki prawa handlowego powinna być oceniania według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary tej staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, iż zasadnie organy przyjęły, że Skarżąca nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Bierna postawa prawidłowo powołanego członka zarządu, skutkująca np. brakiem wiedzy odnośnie sytuacji finansowej osoby prawnej, nie wyłącza jago odpowiedzialności, wynikającej z niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie jest także okolicznością wyłączającą jego winę za brak aktywności w dokonaniu takiego zgłoszenia. W konsekwencji zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 O.p. uznać należało za niezasadne. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceniony pod kątem wystąpienia będącej przedmiotem sporu negatywnej przesłanki odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania spółki, pozwolił przyjąć, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy na tę okoliczność spełnia wymogi z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 o.p. Postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, a zawarte w decyzjach organów obu instancji ustalenia znajdują odzwierciedlenie w przepisach prawa. Również określona w art. 122 o.p. zasada dochodzenia prawdy obiektywnej, zobowiązująca organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy została zachowana, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił ustalić stan faktyczny i dokonać oceny wszystkich przesłanek uzasadniających orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej, jako wiceprezesa zarządu spółki za przedmiotowe zaległości podatkowe. Za niezasadne Sąd uznaje też podniesione licznie w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Dokonały jego wyczerpującej oceny, wyciągając logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym wnioski, nie przekraczając granic swobodnej oceny materiału dowodowego. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania związane są w większości ze sposobem i zakresem przeprowadzenia postępowania dowodowego i oceną dowodów. Wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny mogłyby wpłynąć na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Nie został zatem naruszony art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty dotyczące naruszenia art. 121, art. 123, art. 178, art. 200 O.p., poprzez uniemożliwienie zapoznania się z aktami sprawy na skutek bałaganu w aktach i braku numeracji akt i w konsekwencji uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wystosował zgodnie z art. 200 O.p. postanowienie z dnia [...] sierpnia 2016 roku wyznaczając Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W imieniu Skarżącej w siedzibie organu 22 września 2016 roku stawił się W.K. zapoznając się z całością akt i sporządzając z nich skany. Zarazem akta, z którymi zapoznał się występujący w imieniu Skarżącej W.K., i z których miał możliwość sporządzania notatek, kopii i odpisów na każdym etapie postępowania, nie różnią się zawartością od tego, co zostało opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszej instancji, jako źródło ustaleń faktycznych. Ponadto Sąd nie stwierdził braku numeracji poszczególnych dokumentów w aktach ani też w spisie akt sprawy. Nawet jednak w przypadku przeciwnym uznać trzeba, że w sytuacji, gdy strona nie wskazała na konkretne naruszenie swych praw związanych z brakiem tej numeracji i metryki, zarzut ten – jako dotyczący uchybienia niemającego wpływu na wynik sprawy – nie mógłby odnieść skutku w postaci uchylenia decyzji. Podkreślić należy, że organy podatkowe przeprowadziły rzetelne i skrupulatne postępowanie dowodowe. W toku postępowania zgromadzony został obszerny materiał dowodowy, który poddany został wszechstronnej i wyczerpującej analizie. Wnioski wyprowadzone z tej analizy są logiczne i spójne. Tym samym stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w zgodzie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 120, 121, 122, 123, 180 i 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Podsumowując, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że po stronie spółki istnieje zaległość podatkowa, a prowadzone względem niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Sąd podzielił również ocenę organów co do tego, że w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, które przerodziły się w zaległości podatkowe, Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd zgadza się także z tym, że Skarżąca nie wykazała, że wniosek o ogłoszenie upadłości był zgłoszony we właściwym czasie lub że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w stosunku do spółki nastąpiło bez winy Skarżącej, ani też Skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki co najmniej w znacznej części. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie. W konsekwencji, w ocenie Sądu, nie są zasadne zarzuty skargi. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani też przesłanek stwierdzenia nieważności objętych kontrolą decyzji. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też istnienie przesłanki wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie. W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.