I SA/Gl 347/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015 r. oddala skargę. W dniu [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także: "organ odwoławczy", "organ II instancji") wydał decyzję o numerze [...], w której po rozpoznaniu odwołania J. C. (dalej: "skarżącego", "podatnika") z dnia 1 marca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej także: "organ I instancji") z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia z tytułu podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, listopad i grudzień 2015 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2015 r. Przystępując do uzasadnienia rozstrzygnięcia, organ odwoławczy w pierwszej kolejności zarysował przebieg wydarzeń w niniejszej sprawie, zauważając w pierwszej kolejności, że skarżący jako osoba prowadząca działalność gospodarczą złożył deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2015 r. Prawidłowość i rzetelność wskazanych przez podatnika kwot stała się następnie przedmiotem kontroli podatkowej, zakończonej doręczeniem stosownego protokołu w dniu 12 kwietnia 2018 r., do którego pełnomocnik skarżącego wniósł zastrzeżenia. W rezultacie podjętych czynności ustalono m. in. fakt rejestracji skarżącego jako podatnika VAT oraz jego firmy w CEiDG od 1999 roku, przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej w postaci rzeczoznawstwa samochodowego i windykacji oraz pośrednictwa w organizowaniu dostaw towarów, sposób ewidencjonowania przez skarżącego zdarzeń gospodarczych w ramach podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz okoliczność niezatrudniania przez niego pracowników w badanym okresie. Kontrola podatkowa ujawniła nieprawidłowości, które w dalszej kolejności uzasadniały wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca, a także listopad i grudzień 2015 r. Na podstawie zebranej dokumentacji organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] nr [...], w której dokonał określenia kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. W ocenie organu I instancji podatnik w sposób nieuprawniony ujął w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. sprzedaż samochodu osobowego udokumentowaną fakturą z dnia [...] nr [...] jako dostawę zwolnioną z podatku VAT o wartości [...] zł. W rezultacie doszło do zaniżenia podatku należnego o [...]zł (stawka 23%), a jednocześnie zawyżenia sprzedaży opodatkowanej "stawką zw" o kwotę [...] zł. Analizując regulację kształtującą powołane zwolnienie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. doszedł bowiem do wniosku, że przysługuje ono w zasadzie wyłącznie podmiotom korzystającym ze zwolnienia VAT, na cele działalności zwolnionej od podatku, co nie ma miejsca w przypadku skarżącego i jego działalności gospodarczej. Konkluzje organu I instancji, o których mowa wyżej, nie były kwestionowane przez podatnika na dalszym etapie postępowania podatkowego ani w toku postępowania sądowoadministracyjnego, pomimo że zakresem zaskarżenia wniesionych środków oraz wyrażonych w nich żądań uchylenia objęto całość kwestionowanych nimi decyzji. W ramach omawianego rozstrzygnięcia z dnia [...] organ I instancji stwierdził również, że podatnik nie wykazał w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 uzyskanych różnych miesiącach 2015 r. kwot ze sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 23% tytułem prowizji, którą otrzymał za wykonywanie usług pośrednictwa w sprzedaży towarów (napojów alkoholowych – piwa) na rzecz działającej w Wielkiej Brytanii firmy A. Prowizje te stanowiły różnice pomiędzy kwotami wpłat dokonanymi przez kontrahenta skarżącego na jego prywatny rachunek bankowy a kwotami uiszczonymi tytułem uregulowania należności za dostarczony podatnikowi towar. Organ I instancji uznał przy tym, że czynności podejmowane przez podatnika w związku z organizowaniem dostaw towaru wypełniają znamiona działalności gospodarczej z uwagi na zorganizowany i zarobkowy charakter oraz ciągłość wykonywania. Zaznaczył zarazem, iż prowadzenie działalności gospodarczej stanowi kategorię obiektywną, która nie zależy od osobistej oceny i nazewnictwa stosowanego przez podmiot ją prowadzący. W przypadku spornych czynności, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., miało miejsce zaistnienie usług pośrednictwa, które nie cechowały się incydentalnością, lecz były realizowane w dłuższym przedziale czasowym. Nadto stanowiły działalność odpłatną, gdyż podatnik z tytułu ich wykonania otrzymywał prowizję. Jednocześnie skarżący nie przedłożył dowodów potwierdzających rzekomy zwrot zaistniałych różnic pomiędzy wpłatami dokonanymi na jego konto a dokonanymi przez niego płatnościami za towary i usług nabyte przez brytyjskiego kontrahenta. W tym kontekście organ I instancji odwołał się do oświadczenia B. S. z dnia 6 grudnia 2018 r., stanowiącego jedyny dokument stwierdzający, że wszelkie wpłaty dokonane na rachunek skarżącego w 2015 r. zostały rozliczone w towarach, dokumentach lub zwrócone w gotówce, zaś pośredniczenie w transakcjach, których owe wpłaty dotyczyły, stanowiło ze strony podatnika grzecznościową przysługę. Kontrahent skarżącego nie był jednak w stanie przedstawić jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających podnoszone okoliczności, czym uzasadniono uznanie oświadczenia za niewystarczające dla ich udowodnienia, przy jednoczesnym niezakwestionowaniu ich wiarygodności. W ocenie organu I instancji, dla zweryfikowania wyjaśnień złożonych w toku postępowania podatkowego przez podatnika oraz B. S. konieczne było przedłożenie właściwej dokumentacji, takiej jak umowy z kontrahentami, korespondencja e-mailowa, faktury, paragony czy potwierdzenia zapłat, czego jednak nie uczyniono. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. uznał, że skarżący nie wykazał należytej staranności w zakresie prawidłowego udokumentowania rzekomego wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych od swojego kontrahenta, a bierność strony w tym zakresie skutkowała wyczerpaniem możliwości w zakresie dalszego poszukiwania przez organ dowodów w sprawie. Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu I instancji, wobec czego przez swojego pełnomocnika złożył odwołanie od decyzji z dnia [...], wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania. Podniósł, że organ nie zbadał czynności, których dotyczyła przedmiotowa decyzja określająca, pod kątem ich ewentualnego sklasyfikowania jako ustnych umów o pracę lub zleceń wykonywanych poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Zauważył, że osoba prowadząca działalność gospodarczą może być zatrudniona na etacie czy też realizować kontrakt cywilnoprawny poza tą działalnością, gdyż żaden przepis takiej praktyki nie zakazuje, w związku z czym wiele osób łączy takie formy zarobkowania. Nadto wnoszący odwołanie zwrócił uwagę na wewnętrzną sprzeczność w ustalonym stanie faktycznym, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. z jednej strony stwierdził, że podatnik prowadził pośrednictwo w organizowaniu dostaw towarów, a z drugiej oznaczył te same działania jako pozyskiwanie klientów. Powołując się na słownikową definicję klienta jako osoby kupującej, korzystającej z usługi, względnie załatwiającej sprawę w danej instytucji, stwierdził, iż w niniejszej sprawie miała miejsce odmienna konfiguracja. Podatnik poszukiwał bowiem dostawcy i transportu (a więc towaru i usługi), za które następnie płacił w imieniu swojego kontrahenta. Jego czynności nie polegały zatem na pozyskiwaniu klientów, lecz na organizowaniu dostaw, co skarżący uznał za możliwe do wykonywania poza działalnością gospodarczą. W ocenie podatnika czynności dokonywane przez niego na rzecz brytyjskiego kontrahenta zostały niezasadnie uznane jako realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy nie miały charakteru zorganizowanego, zarobkowego, wykonywanego we własnym imieniu ani też w sposób ciągły. Nadto stanął na stanowisku, iż uznanie za prowizję różnic między kwotami wpłat dokonanymi przez A na rachunek skarżącego a kwotami przekazanymi przez podatnika kontrahentom z tytułu uregulowania należności za dostarczony towar stanowi błąd w ustaleniach faktycznych, ponieważ były to kwoty zupełnie przypadkowe. Z istoty prowizji wynika natomiast, że powinna być ona wyznaczana według określonej zasady, z czym wiąże się konieczność istnienia wewnętrznego systemu ustalania prowizji. Tymczasem w niniejszej sprawie kwoty mające stanowić przychód podatnika z tytułu usług pośrednictwa pozostawały w bardzo zróżnicowanym i nieusystematyzowanym stosunku wobec wartości dostaw. Wreszcie skarżący podniósł, że organ I instancji nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność, by sporne środki stanowiły przychód podatnika, stosując w tym względzie domniemanie nieznajdujące podstawy prawnej w obowiązujących przepisach. Zwrócił w tym miejscu uwagę na złożone przez B. S. zeznania, z których wynika m. in., że czynności pośrednictwa skarżący wykonywał w ramach koleżeńskich przysług, a różnice uznane przez organ podatkowy za prowizje były następczo rozliczane pieniężnie lub w ramach dostaw towarów. Oświadczenia kontrahenta podatnika zostały przez organ I instancji nie zostały zakwestionowane, a równocześnie oceniono je jako niewystarczające, co według skarżącego nie było uprawnione w świetle przepisów prawa regulujących przebieg postępowania dowodowego. Podsumowując zaprezentowane w odwołaniu wywody, końcowo stwierdzono, że nic nie wskazuje na to, aby czynności stanowiące przedmiot kontrowersji w ramach postępowania podatkowego były wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co w dalszej konsekwencji wyklucza opodatkowanie podatkiem VAT. Jednocześnie zwrócono uwagę, iż samo ustalenie przez organ I instancji, że wszystkie środki finansowe otrzymane przez podatnika, których wydatków lub zwrotu nie udowodnił, stanowią przychód, cechuje się arbitralnością. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy zaskarżone ww. odwołaniem rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]. Ponieważ w zakwestionowanej przez skarżącego decyzji organu I instancji nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego, rozważania organu odwoławczego skoncentrowały się na ustaleniach w zakresie podatku należnego. W pierwszej kolejności poruszono problematykę rozliczenia sprzedaży samochodu osobowego przez podatnika, którą ten niezasadnie wykazał jako zwolnioną z podatku od towarów i usług. Ponieważ zwolnienie od podatku przysługuje w przypadku dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku i to wówczas, gdy z tytułu ich nabycia, importu lub wytworzenia nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w praktyce zastosowanie tego zwolnienia ogranicza się do kręgu podmiotów korzystających ze zwolnienia VAT. W konsekwencji sprzedaż dokonana przez skarżącego, będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT, winna podlegać opodatkowaniu stawką 23%, co uzasadniało określenie podatku należnego w decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy zaaprobował stanowisko wyrażone w kontrolowanym rozstrzygnięciu, równocześnie zwracając uwagę, że w tym zakresie skarżący nie zanegował ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zauważył, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza uzyskiwanie przez podatnika prowizji z tytułu świadczenia na rzecz A w Wielkiej Brytanii usług pośrednictwa w dostawach towaru. Kwoty te winny były zostać ujęte w ewidencjach sprzedaży VAT oraz w złożonych deklaracjach VAT-7 jako sprzedaż krajowa opodatkowana stawką 23%, co jednak nie zostało uczynione. Wartość brutto prowizji stanowiła przy tym – zgodnie z zaaprobowanymi przez organ odwoławczy ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. – różnica pomiędzy kwotami wpłat na rachunek bankowy podatnika a kwotami przekazanymi kontrahentom z tytułu uregulowania należności za nabyty towar oraz zakupione usługi transportowe. Zazwyczaj skarżący uzyskiwał prowizję bezpośrednio na prywatny rachunek walutowy od zlecającego wykonanie usług pośrednictwa, aczkolwiek w jednym przypadku nastąpiło to przy udziale osoby trzeciej. Podatnik dokonywał z kolei wpłat za nabyty towar w imieniu swojego kontrahenta najczęściej na rzecz B w R. (dalej: "spółki B"). Fakt dokonywania przedmiotowych transakcji stwierdzony został zarówno w historii rachunków bankowych podatnika, jak i w wyjaśnieniach udzielanych przez skarżącego oraz B. S.. W toku postępowania podatkowego podatnik podnosił, że sporne czynności były wykonywane poza prowadzoną działalności gospodarczą, w ramach pomocy koleżeńskiej. Nie stanowiły przy tym usług pośrednictwa, a jednocześnie ich zaistnienie wynikało z konieczności regulowania zobowiązań wobec spółki B w walucie polskiej. Koszty operacji bankowych ponosił przy tym B.S.. Ten ostatni oświadczył, że nie zawierał żadnej umowy na usługi pośrednictwa handlowego ze skarżącym i nie wypłacał mu żadnego wynagrodzenia na świadczone usługi. Wykorzystanie prywatnego rachunku bankowego podatnika w celu dokonywania płatności za towary nabyte od spółki B uzasadniała z kolei intencja uniknięcia niekorzystnego kursu oraz prowizji pobieranej przez bank za przewalutowanie w sytuacji, w której kontrahent skarżącego nie dysponował rachunkiem bankowym w Polsce. Środki pozostałe po dokonaniu rozliczeń z dostawcami zostały częściowo przeznaczone na inne zakupy – także prywatne – natomiast w pozostałym zakresie skarżący zwrócił je B. S. po jego przyjeździe do Polski. W tym zakresie kontrahent podatnika nie dysponuje jednak żadną dokumentacją z uwagi na jej zniszczenie, zaś korespondencja pocztowa i mailowa nie może zostać przez niego przedstawiona z uwagi na tajemnicę przedsiębiorstwa oraz fakt ich przechowywania w siedzibie firmy w Wielkiej Brytanii. Zestawiwszy analizowany stan faktyczny z odpowiednimi regulacjami ustawowymi kształtującymi sposób opodatkowania podatkiem od towarów i usług organ odwoławczy doszedł do wniosku, że skarżący jako prowadzący samodzielną działalność gospodarczą, a zatem podatnik podatku VAT, świadczył usługi polegające na pośredniczeniu w organizowaniu dostaw towarów, z tytułu czego uzyskiwał stosowną zapłatę podlegającą opodatkowaniu. Jednocześnie zgodził się z kwalifikacją działań podatnika jako wypełniających znamiona działalności gospodarczej. Określenie podatku od towarów i usług w decyzji organu I instancji uznał zatem za prawidłowe, a przy tym oparte o kompletny materiał dowodowy. Podnoszoną przez skarżącego okoliczność niezawarcia umowy w tym zakresie ocenił jako nieprzesądzającą o wyłącznie koleżeńskim charakterze czynności w sytuacji, gdy podatnik uzyskiwał z ich tytułu odpłatność, a usługi były realizowane w dłuższym okresie czasowym. Zauważył zarazem, że w dniu 6 lipca 2015 r. nastąpiła aktualizacja danych w CEiDG, poszerzająca zakres wykonywanej przez skarżącego działalności gospodarczej o pozostałą działalność profesjonalną, naukową i techniczną, obejmującą w szczególności pośrednictwo w interesach (kod PDK 74.90.Z). Stanowi to dodatkową okoliczność potwierdzającą słuszność ustaleń organu I instancji. Jednocześnie organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego oraz B. S. w zakresie rzekomego rozliczenia powstałych nadwyżek. Uznał je za gołosłowne, gdyż niepoparte konkretnymi dowodami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zaznaczył przy tym, że jakkolwiek ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, to jednak nie można nakładać na niego nieograniczonego obowiązku działania i poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika w sytuacji, gdy ten sam nie przejawia w tym zakresie inicjatywy. Realizacja zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania kompletnego materiału dowodowego musi następować przy aktywnym współudziale strony w wyjaśnieniu stanu faktycznego. Z zasad logicznego rozumowania organ II instancji wyprowadził wniosek, że ten, kto w postępowaniu podatkowym formułuje określone twierdzenie, musi mu następnie dowieść pod rygorem uznania tego twierdzenia za nieudowodnione. Jeżeli więc w toku postępowania podatkowego został zgromadzony materiał dowodowy świadczący o uzyskaniu przez skarżącego prowizji z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży towarów, a podatnik nie przedstawił odpowiednich przeciwdowodów, to okoliczności te należy uznać za wystarczające do wydania kontrolowanej przez organ II instancji decyzji określającej. Jako bezpodstawne oceniono także zawarte w odwołaniu twierdzenia sugerujące zasadność uznania prowizji za wynagrodzenie ze stosunku pracy lub umowy cywilnoprawnej. Pozostają one bowiem w sprzeczności z oświadczeniami skarżącego złożonymi w toku kontroli oraz postępowania podatkowego o niezawieraniu żadnych umów z A, jak i z jego zeznaniem PIT-36 za 2015 r. Powołano się w tym miejscu na ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., który przedmiotową deklarację skontrolował i wydał decyzję z dnia [...] znak [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości uwzględniającej przychody skarżącego uzyskane z tytułu prowizji za usługi pośrednictwa, klasyfikując je jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że podniesiona w odwołaniu sprzeczność w określeniu działań podatnika jako pozyskiwania klientów oraz pośrednictwa w organizowaniu dostaw ma charakter omyłki niewpływającej na zasadnicze ustalenia, z których wynika, że pomimo braku formalnego zawarcia umowy pośrednictwa podatnik świadczył usługi na rzecz A. Pismem z dnia 22 stycznia 2021 r. pełnomocnik skarżącej wniósł skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego, zaskarżając ją w całości i wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono pominięcie, że działalność gospodarcza wymaga spełnienia warunku samodzielności oraz podejmowania ryzyka gospodarczego. Podniesiono, że skarżący nigdy nie zajmował się tego rodzaju czynnościami zawodowo, a wpis do CEiDG nie jest w tym względzie przesądzający. Stwierdzono również, że na działalność związaną z alkoholem niezbędna jest koncesja. Podatnik nie był przy tym samodzielny w podejmowaniu decyzji, gdyż robił dokładnie to, o co został poproszony. Nadto działalność gospodarcza nie może być prowadzona na rzecz jednego kontrahenta. W skardze przywołano fragment opracowania dydaktycznego obejmującego definicję działalności polegającej na organizacji zaopatrzenia. Zestawiono ją następnie z czynnościami wykonywanymi przez skarżącego na rzecz B. S., dochodząc do wniosku, że jego rola sprowadzała się do dopilnowania ilości i jakości towaru, składania zamówień, dokonywania płatności w imieniu i z wykorzystaniem środków brytyjskiego kontrahenta oraz wyszukiwania transportu. Działania podatnika nie cechowały się natomiast żadnym ryzykiem biznesowym. Nadto w skardze ponownie podniesiono, że z charakteru prowizji wynika, że musi być ona określona według jakiejś zasady, zatem przypadkowych kwot nie można uznać za taką formę wynagrodzenia. Wreszcie stwierdzono, iż organ odwoławczy błędnie ustalił, jakoby wszystkie kwoty pieniężne, których wydatek lub zwrot nie został udowodniony na podstawie dokumentów, stanowią przychód podlegający opodatkowaniu, podczas gdy nie ma w tym zakresie żadnych domniemań prawnych, a z materiału dowodowego nie wynika, aby środki te stanowiły przychód podatnika. Jednocześnie przepisy proceduralne nie przewidują instytucji dostatecznego udowodnienia, wobec czego zeznania lub oświadczenia powinny być ocenione z punktu widzenia ich prawdziwości. Skarżący nie miał zarazem obowiązku posiadania dokumentacji, z której wynika rozliczenie się z pieniędzy do niego nienależących. Powołano się przy tym na zasadę in dubio pro tributario, której w niniejszej sprawie nie zastosowano w toku postępowania podatkowego, pomimo iż w ocenie skarżącego organu obu instancji miały wątpliwości. W piśmie z dnia 25 lutego 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach podtrzymał swoją dotychczasową argumentację, wnosząc przy tym o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów wyrażonych przez pełnomocnika skarżącego, organ odwoławczy stwierdził w szczególności, że mnogość czynności podejmowanych przez podatnika w ramach pośrednictwa handlowego oraz ich częstotliwość niezaprzeczalnie świadczą o ich zawodowym charakterze, pomimo że formalnie nie doszło do zawarcia stosownej umowy. Ponownie zwrócono uwagę na poszerzenie przez skarżącego katalogu świadczonych usług o pośrednictwo w nawiązywaniu kontaktów handlowych, co znalazło swoje odbicie w aktualizacji danych w CEiDG. W kontekście zaś rzekomej niesamodzielności działania skarżącego zauważono, że specyfika świadczenia usług pośrednictwa polega na podejmowaniu czynności w celu osiągnięcia celu zleconego przez klienta. Jako niezrozumiałe oceniono z kolei twierdzenie o nieponoszeniu ryzyka gospodarczego w związku z nieangażowaniem własnych środków, gdyż taka interpretacja dyskwalifikowałaby uznanie za działalność gospodarczą każdego pośrednictwa. Zaznaczono również, iż skarżący w niniejszej sprawie nie zajmował się sprzedażą napojów alkoholowych, lecz nawiązywaniem kontaktów handlowych pomiędzy A a podmiotami zajmującymi się hurtową sprzedażą piwa lub usługami transportowymi. W konsekwencji zezwolenie na handel alkoholem nie było potrzebne do wykonywania przedmiotowej działalności. Wreszcie nie zgodzono się z potrzebą zastosowania zasady in dubio pro tributario, a to z uwagi na niewystąpienie wątpliwości dotyczących treści przepisów prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w niniejszej sprawie przeprowadzono posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów. Odstąpiono tym samym od wymaganej prawem rozprawy, działając na mocy Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 2 czerwca 2021 r., którego podstawę prawną stanowił art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374). Przystępując do prezentacji prawnych rozważań poczynionych w realiach niniejszej sprawy, należy następnie przywołać kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej. Zostały one sformułowane w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a."). Według wskazanej regulacji decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Istnieje także możliwość stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w przypadku zaistnienia szczególnych przesłanek uzasadniających takie rozstrzygnięcie (por.: pkt 2), jak również stwierdzenia wydania decyzji z naruszeniem prawa (por.: pkt 3). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Analiza zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, uwzględniająca zarysowane wyżej kryteria kontroli legalności na płaszczyźnie właściwych regulacji prawnych doprowadziła Sąd do konkluzji, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja odpowiadała bowiem prawu, zarówno w zakresie przepisów materialnych dotyczących podatku od towarów i usług, jak i regulacji o charakterze proceduralnym. Istota problemu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia w sprawie słuszności zakwalifikowania przez organ podatkowy nadwyżek pomiędzy kwotami wpłat dokonywanych przez firmę A na rachunek podatnika a kwotami uiszczonymi tytułem uregulowania należności z tytułu dostaw towarów na rzecz A jako prowizji uzyskanej przez skarżącego w związku ze świadczonymi w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej usługami pośrednictwa handlowego. Tym samym konieczne stało się dokonanie oceny zasadności skorygowania w drodze decyzji określającej pierwotnie zadeklarowanych przez skarżącego kwot podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r., w związku z uwzględnieniem przez organ należności z tytułu podatku VAT wynikających z tychże usług, które podatnik uważa za czynności realizowane poza działalnością gospodarczą. Nadto, chociaż w skardze nie podnoszono w tym względzie zarzutów, z racji konieczności dokonania kompleksowej kontroli legalności zaskarżonych do sądu administracyjnego aktów lub czynności, ocenie podlega również kwestia ujęcia przez skarżącego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. sprzedaży samochodu osobowego jako dostawy zwolnionej z opodatkowania, co zostało zakwestionowane przez organy w ramach wydanych w postępowaniu podatkowym decyzji. Przystępując do prezentacji przepisów składających się na podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, w pierwszym rzędzie wypada przytoczyć art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – w wersji obowiązującej w 2015 r.; dalej w skrócie: "u.p.t.u."), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Warto w tym miejscu dodać, że wskazane czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (por.: art. 5 ust. 2 u.p.t.u.). Jednocześnie przez świadczenie usług rozumie się, w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Ogólny krąg podatników VAT zarysowuje art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, iż są nimi osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Co istotne, kolejny ustęp przywołanego artykułu konstruuje szczególną definicję działalności gospodarczej dla potrzeb analizowanej ustawy, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z perspektywy realiów niniejszego postępowania istotne znaczenie pomocnicze uzyskuje również bardziej generalna definicja działalności gospodarczej, która w badanym czasookresie zawarta była w art. 2 aktualnej wówczas ustawy z dnia 21 sierpnia 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.; dalej w skrócie: "u.s.d.g."). Przepis ten definiował działalność gospodarczą jako zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Dalsze przepisy u.p.t.u. wiążą powstanie obowiązku podatkowego zasadniczo z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (por.: art. 19a), natomiast podstawę opodatkowania rozumieją (z pewnymi zastrzeżeniami) jako wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (por.: art. 29a). Odnosząc się do kwestii dostawy samochodu osobowego za kwotę [...] zł, którą skarżący uwzględnił w deklaracji VAT-7 jako sprzedaż zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy zauważyć, iż uczynił to z powołaniem na art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Przepis ten konstruuje zwolnienie od podatku dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W tym kontekście wymaga zaznaczenia, że podatnik w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą, której przedmiot stanowiło rzeczoznawstwo samochodowe i windykacja oraz pośrednictwo w organizowaniu dostaw towarów. Nie była to działalność zwolniona z opodatkowania, zatem dostawa towarów wykorzystywana na cel jej prowadzenia nie mogła podlegać zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W konsekwencji organ zasadnie stwierdził zaniżenie podatku należnego w deklaracji podatnika za styczeń 2015 r. o kwotę [...]zł, stanowiącą 23% wartości transakcji. W dalszej kolejności wymaga wskazania, że skarżący wykonywał na rzecz A usługi pośrednictwa handlowego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że polegały one na organizowaniu dostaw towarów oraz transportu przez podmioty krajowe na rzecz swojego brytyjskiego kontrahenta. W celu realizacji zadań podatnik otrzymywał od A przelewy środków, z użyciem których realizował kolejne transakcje. W poszczególnych miesiącach 2015 r. występowały nadwyżki pomiędzy kwotami uiszczonymi przez skarżącego tytułem przedmiotowych dostaw a wysokościami kwot uzyskanych na ten cel od kontrahenta. Łączne przysporzenie z tego tytułu w badanym roku osiągnęło kwotę brutto [...]zł. Wystąpienie wskazanego zysku po stronie podatnika w ocenie Sądu przesądza o odpłatnym charakterze wykonywanych przez niego czynności. W takim stanie rzeczy nie sposób obronić tezę, jakoby skarżący pośredniczył w organizacji operacji handlowych wyłącznie w ramach koleżeńskich przysług. Jednocześnie zróżnicowane wysokości kwot nadwyżek nie niweczą prowizyjnej natury osiągniętych w ten sposób przychodów. Żaden przepis prawa nie stoi bowiem na przeszkodzie, by wysokość prowizji ustalać odrębnie dla każdorazowej transakcji, nie istnieje także zamknięty katalog czynników mogących wpływać na ostateczną wartość zysku pośrednika. W toku postępowania podatkowego skarżący oraz jego kontrahent podnosili, że jedną z głównych przyczyn uzasadniających ich współpracę w zakresie przedmiotowych dostaw stanowiła chęć uniknięcia potencjalnych kosztów przewalutowania transakcji, z racji niedysponowania przez B. S. kontem prowadzonym w polskiej walucie. Jednocześnie z uzyskanych przez organ informacji wynika, że na potrzeby finalizacji usług pośrednictwa strony nie zawierały pisemnych umów ani też nie przedstawiały szczegółowych ustaleń w tym zakresie. Zarówno dowody płatności na rzecz polskich dostawców firmy A, jak i wydruki historii rachunków bankowych podatnika, w zbiegu z powyższymi ustaleniami pozwalają na stwierdzenie, że w niniejszej sprawie kwotę prowizji wyznaczały indywidualne warunki konkretnych transakcji w ten sposób, że osiągnięcie dodatniego salda pomiędzy kwotą otrzymaną od A a kwotą zapłaconą dostawcy pozwalało podatnikowi na zachowanie nadwyżki dla siebie jako zapłaty za wykonane usługi pośrednictwa. Okoliczności o charakterze obiektywnym – w postaci występowania zysku po stronie pośrednika – przeczą jednocześnie oświadczeniom podatnika oraz jego kontrahenta o braku wynagrodzenia z tytułu realizowanych czynności. Następnie stwierdzenia wymaga, iż skarżący pośredniczył w dokonywaniu dostaw towarów wielokrotnie w dłuższym okresie czasu, co świadczy o ciągłości prowadzenia tego rodzaju działalności w 2015 r., a zarazem wyklucza przyjęcie jej incydentalnego charakteru. Niewątpliwie podatnik uczestniczył w ich ramach w obrocie gospodarczym, ułatwiając swoim działaniem dojście do skutku transakcji pomiędzy A oraz krajowymi kontrahentami tej firmy. Wreszcie, należy przyjąć, że podatnik dokonywał przedmiotowych czynności zawodowo, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, której klasyfikację ujawnioną w CEiDG zaktualizował w dniu 6 lipca 2015 r. poprzez wprowadzenie kodu PDK 84.90.Z, obejmującego w szczególności pośrednictwo w interesach. Jakkolwiek skarżący słusznie twierdzi, że wpis w ewidencji nie przesądza w sposób kategoryczny o faktycznym charakterze prowadzonej działalności, to jednak biorąc pod uwagę, iż wykonywane na rzecz A usługi wypełniają wszelkie przesłanki działalności gospodarczej, zarówno z definicji szczególnej zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., jak i ogólnej z art. 2 u.s.d.g., należy przyjąć, że stanowiły one działalność gospodarczą, z której przychód w postaci prowizji podlegał rozliczeniu w zakresie podatku od towarów i usług, zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez organy, tj. jako sprzedaż krajowa opodatkowana stawką 23%. Okoliczność niewykazania transakcji w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach podatkowych nie niweczyła przy tym powstałego z mocy prawa obowiązku podatkowego, który został następczo stwierdzony w ramach wydanych przez organy podatkowe decyzji określających. Dodatkowo warto w tym miejscu dodać, że wnioski wyprowadzone w toku niniejszego postępowania korespondują z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w kontekście podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym wysokość zobowiązania za 2015 r. określił skarżącemu w decyzji z dnia [...] nr [...], uwzględniając jego przychody uzyskane z tytułu prowizji za usługi pośrednictwa, a zarazem klasyfikując je jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Odnosząc się do stanowiska podatnika dotyczącego spornych transakcji, należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż jego próby podważenia ustaleń organów podatkowych w niniejszej sprawie bazują w głównej mierze na oświadczeniach swojego kontrahenta, który twierdził, że zaistniałe różnice pomiędzy wysokościami przelewów i opłat z tytułu dostaw były następczo rozliczane w formie pieniężnej lub rzeczowej. Na potwierdzenie ich prawdziwości nie zostały jednak zaprezentowane jakiekolwiek dokumenty, które racjonalnie postępujący podatnicy, w szczególności profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą, powinni byli zgromadzić. W tym kontekście zeznania B. S. powinny zostać ocenione jako niewystarczające do uznania stanowiska skarżącego za udowodnione. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że chociaż przepisy postępowania podatkowego nakładają na organy ciężar dowodzenia określonych faktów, to nie może to zwalniać strony ze współudziału w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza gdy określone zachowanie podatnika wymuszają przepisy prawa materialnego. Ponadto określone czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, zwłaszcza korzystne dla podatnika, powinny być przez niego wspierane, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy (zob.: Dauter Bogusław, Komentarz do art. 187 Ordynacji podatkowej, [w:] Babiarz Stefan i in. (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym obecne jest stanowisko, zgodnie z którym podatnik nie może czuć się zwolniony ze współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 249/99, LEX nr 45373). Zwraca się również uwagę, że podatnik dokonujący rozliczenia podatku, kwalifikujący określone wydatki, najlepiej się orientuje, na podstawie jakich dokumentów i faktów dokonał ich kwalifikacji, i w razie sporu powinien przedstawić je organowi podatkowemu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 571/97, LEX nr 34715). Na aprobatę zasługuje zarazem teza, że w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy między wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA/ 5688/98, LEX nr 38711). W niniejszej sprawie ewentualne udowodnienie okoliczności rozliczenia zaistniałych nadwyżek leżało w interesie podatnika, ponieważ w ten sposób mógł on potwierdzić prawidłowość zadeklarowanych kwot podatku od towarów i usług. W tym zakresie należy więc przyjąć obowiązek współdziałania strony z organem w procesie rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, jak również postępowania sądowoadministracyjnego skarżący nie udokumentował zwrotu zakwestionowanych środków swojemu kontrahentowi. Nie przedłożył również dowodów (w postaci np. faktur czy paragonów), potwierdzających opłacenie wydatków rzekomo poczynionych tytułem zbilansowania zaistniałych nadwyżek. Takich materiałów nie uzyskano również od B. S.. Biorąc pod uwagę, że jednocześnie zgromadzono materiał dowodowy, z którego wynika w sposób spójny i logiczny, że przedmiotowe operacje miały charakter usług odpłatnego pośrednictwa handlowego, wykonywanych w sposób ciągły i zorganizowany w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, należy finalnie uznać konkluzje organów podatkowych w zarysowanym zakresie za prawidłowe, a sposób prowadzenia postępowania dowodowego za zgodny z jego ogólnymi regułami. Dalsza argumentacja podatnika również w ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę. Twierdzenia sugerujące zaklasyfikowanie czynności pośrednictwa jako ustnych umów o pracę lub zlecenia nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Przeczą im również zeznania B. S., który w sposób kategoryczny podniósł, iż nie zawierał z podatnikiem żadnych kontraktów. Warto w tym miejscu zauważyć, iż organy podatkowe nie zakwestionowały wiarygodności kontrahenta skarżącego, lecz jedynie uznały jego zeznania za niewystarczający dowód dla przyjęcia dokonania rozliczenia nadwyżek, ponieważ w tym zakresie koniecznym było przedłożenie stosownej dokumentacji potwierdzającej. Mając jednak na względzie, że skarżący nie udowodnił, aby sporne transakcje były realizowane w ramach kontraktów cywilnoprawnych poza prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego kontrahent oświadczył, iż takich umów nie zawierał, zaś w postępowaniu podatkowym dowiedziono odmiennego charakteru usług pośrednictwa, uznano, że zaproponowana przez podatnika klasyfikacja nie byłaby trafna. Nie sposób również zgodzić się, że z uwagi na obrót cudzymi środkami przy wykonywaniu analizowanych operacji skarżący nie działał w sposób samodzielny. Zgodnie bowiem z zaprezentowanymi wyżej ustaleniami, podatnik wykonywał czynności o charakterze usług pośrednictwa, organizując dostawy towarów w imieniu własnym, ze skutkami na rzecz swojego kontrahenta, za co otrzymywał prowizję. Taki stan rzeczy jest zgodny z naturą pośrednictwa handlowego. Potencjalne ryzyko biznesowe skarżący ponosił przy tym nie wobec podmiotów dostarczających towary na rzecz A, lecz wobec zlecającej wykonanie usług firmy A. Rola podatnika polegała na doprowadzeniu do skutku transakcji pomiędzy docelowymi kontrahentami, a ewentualna nieskuteczność jego działań mogłaby wiązać się z zakończeniem współpracy i tym samym utratą przychodu w postaci prowizji. Twierdzenia skarżącego, jakoby fakt, że przy realizacji pośrednictwa działał w sposób zlecony przez swojego brytyjskiego kontrahenta i dokonywał płatności z wykorzystaniem przekazanych przez niego środków, miał niweczyć kwalifikację czynności zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 2 u.s.d.g., uznać przy tym należy za absurdalne, gdyż ich ewentualne przyjęcie skutkowałoby pozbawieniem profesjonalnego i samodzielnego charakteru praktycznie każdej usługi pośrednictwa, podczas gdy choćby przyjęta klasyfikacja PDK, której kod 84.90.Z skarżący wprowadził do swojego wpisu w CEiDG, przewiduje możliwość prowadzenia takiego rodzaju działalności gospodarczej. Ogólne reguły interpretacyjne nakazują więc odrzucić ten sposób rozumowania skarżącego jako prowadzący do nieracjonalnych rezultatów. Następnie komentarza wymaga zaobserwowana przez skarżącego sprzeczność uzasadnienia decyzji organu I instancji, w której w jednym miejscu dokonano klasyfikacji ocenianej działalności jako pośrednictwa w organizowaniu dostaw, w innym zaś – jako działania polegające na pozyskiwaniu klientów. W tym kontekście na aprobatę zasługuje twierdzenie organu II instancji, iż zaistniała rozbieżność miała charakter oczywistej omyłki, niewpływającej na merytoryczne ustalenia faktyczne w sprawie, która w rezultacie postępowania odwoławczego została dostrzeżona i wyeliminowana w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji, pozbawionej tego rodzaju mankamentów. W skardze podniesiono, że przedmiotowych transakcji nie można zaliczyć do dokonywanych w ramach działalności gospodarczej, ponieważ przedmiotem dostaw były alkohole, a skarżący nie dysponował zezwoleniem na obrót nimi (tzw. "koncesją na alkohol"). W tym miejscu wymaga jednak zaznaczenia, że czynności wykonywane przez podatnika nie polegały na sprzedaży napojów alkoholowych, lecz na pośredniczeniu w nawiązywaniu relacji handlowych pomiędzy A a dostawcami towarów czy też podmiotami świadczącymi usługi transportowe. Przepisy nie przewidują dla wykonywania usług pośrednictwa konieczności uzyskania zezwolenia na towary, których dostawa ma nastąpić wskutek nawiązanych w rezultacie owego pośrednictwa kontaktów handlowych, zatem przytoczona argumentacja pełnomocnika skarżącego nie znajduje prawnego potwierdzenia. Końcowo należy stwierdzić, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a zgromadzony w jego efekcie materiał dowodowy pozwolił na rekonstrukcję stanu faktycznego w sposób potwierdzający zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jednocześnie Sąd nie dopatrzył się wątpliwości dotyczących treści przepisów prawa podatkowego, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, więc również w tym zakresie zarzuty podatnika oceniono jako niezasadne. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Sąd – działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. – orzekł o oddaleniu skargi złożonej w niniejszej sprawie.