I FSK 2580/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Iga Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 464/20 w sprawie ze skargi L. sp. k. (obecnie L. sp. j.) z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 sierpnia 2020 r. nr 0201-IOV3.4103.9.2020 w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. oraz ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Maja Chodacka Marek Kołaczek Danuta Oleś 1.Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi L. sp. k. w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 sierpnia 2020 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu z dnia 13 stycznia 2020 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2019 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. 1.2. W uzasadnieniu tego wyroku streszczono dotychczasowy przebieg postępowania i uznając za uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego podniesiono, że przedmiotem sporu między stronami są trzy kwestie: I. miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą a odliczenie VAT; II. miejsce dostawy towarów - aportu składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych) a odliczenie VAT; III. zasadność określenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ad. I Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych zagadnień WSA wskazał, że z akt sprawy wynika, że styczniu Spółka odliczyła podatek naliczony z faktury nr [...] z dnia 24 stycznia 2019 r. wystawionej przez S.P. na wartość netto 81.365, 24 zł VAT 18.714 zł z tytułu usług konsultacji w zakresie organizacji produkcji jednostek rekreacyjnych w stoczni jachtowej w [...] w Chorwacji w X 2018 -1 2019. Ia) Organy podatkowe w swoich decyzjach zakwestionowały miejsce siedziby Skarżącej (sp. z o.o., sp. kom - obecnie sp. z o.o. sp. K.) - ul. [...] w W. uznając, że stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę z wykorzystaniem własnych form i urządzeń oraz infrastruktury lokalowej (hala powiązanego podmiotu) i personelu - spółki-córki będącej chorwackim podatnikiem) jest Chorwacja (decyzja I instancja) odwołując się do treści art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 44 dyrektywy 112 i art. 11 rozporządzenia UE. Organ odwoławczy wskazał, że o takim rozstrzygnięciu zadecydował ogół okoliczności, w tym m.in. brak możliwości jednoznacznego ustalenia rzeczywistej siedziby Spółki, brak stworzenia w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, wiedza Spółki i jednocześnie wiedza usługodawcy (S.P.) usług konsultacji o strukturze współpracy, korzystanie z potencjału gospodarczego chorwackiej spółki-córki oraz jej personelu. W konsekwencji pozbawiono Skarżącą prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez firmę S.P. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Ib) Skarżąca kwestionując takie rozstrzygnięcie, wskazała, że twierdzenia organów podatkowych nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym i mają charakter hipotetyczny a organy podatkowe błędnie przyjmują, jakoby Spółka posiadała w jakimkolwiek okresie stałe miejsce prowadzenia działalności poza terytorium Polski. Skarżąca zauważyła, że o ile organ podatkowy pierwszej instancji nie wskazał, przy ustalaniu miejsca opodatkowania transakcji, na zaistnienie podstaw do odejścia od głównego łącznika jakim jest miejsce siedziby nabywcy usługi i wywodził zbyt dalekie konsekwencje z faktu korzystania przez Spółkę z podwykonawstwa chorwackiej spółki-córki, o tyle organ odwoławczy tak daleko idące konkluzje wyprowadził kwestionując w ogóle to, że Spółka ma siedzibę w Polsce, co jakoby miało dawać podstawy do poszukiwania innych łączników. Zdaniem Skarżącej, brak jest podstaw do kwestionowania polskiej siedziby Spółki, czego nie uczynił nawet organ podatkowy pierwszej instancji. Z przeprowadzonego postępowania dowodowego i zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby zaistniały jakiekolwiek wątpliwości co do posiadania przez Spółkę siedziby w rozumieniu art. 10 rozporządzenia UE. Postępowanie dowodowe nie wykazało, aby jakiekolwiek decyzje, w tym szczególności istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, podejmowane były w Chorwacji, wręcz przeciwnie - S.P., będący prezesem zarządu komplementariusza, pomimo wykonywanych stale obowiązków w Chorwacji, musiał regularnie przyjeżdżać do Polski, do wałbrzyskiej siedziby Spółki, gdzie na spotkaniach ze wszystkimi komandytariuszami (faktycznie mającymi wpływ na decyzje, jedynie formalnie wdrażane przez komplementariusza) zapadały kluczowe dla przedsiębiorstwa decyzje. Zatem to w Polsce a nie w Chorwacji niewątpliwie Spółka posiadała siedzibę rejestrową i odbywały się spotkania osób faktycznie mających wpływ na zarządzanie Spółką, w tym również przy udziale niemieckiego wspólnika. Organ na gruncie zebranego materiału dowodowego powziął wątpliwości, których nie zweryfikował w uzupełniającym postępowaniu dowodowym, a zamiast tego zinterpretował je na niekorzyść podatnika, co narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego. Zdaniem Skarżącej, nie ma podstaw do kwestionowania polskiej siedziby Spółki na gruncie dyrektywy i rozporządzenia UE, a tym samym brak jest uzasadnionych podstaw do odejścia od głównego łącznika miejsca świadczenia usług, którym jest polska siedziba Spółki. Skarżąca podkreśliła, że nie miała ona stanowić jedynie zaplecza finansowego i zabezpieczenia form czy projektów katamaranów, ale przede wszystkim ma budować polską a nie chorwacką markę katamaranów. To polska spółka - Skarżąca jest producentem katamaranów, nawet jeśli sam proces produkcyjny odbywa się fizycznie w Chorwacji, to w Chorwacji stale działalność prowadzi podwykonawca, czyli chorwacka spółka-córka a nie Skarżąca. Posiadana przez podwykonawcę infrastruktura i personel daje jej potencjał do świadczenia usług podwykonawstwa. Podwykonawca sprzedaje usługi czy też katamarany na rzecz spółki-matki i dopiero od tego momentu rozpoczyna się właściwa działalność spółki polskiej prowadzona przez nią bezpośrednio, polegająca na sprzedaży katamaranów. To jest główny cel działalności Spółki i to w związku z tą działalnością nabywane były usługi od S.P., również w tym celu do Spółki został wniesiony aport i twierdzenie, że miejsce świadczenia ww. usług znajduje się w Chorwacji razi sztucznością, zwłaszcza, ze mamy do czynienia z dwoma oddzielnymi podmiotami, czego, zdaniem Skarżącej, organ podatkowy nie dostrzega. Ani fakt korzystania z podwykonawstwa spółki chorwackiej ani, że jest to spółka-córka nie może powodować, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ulega przeniesieniu z Polski do Chorwacji. Jeśli siedziba podwykonawcy miałaby wpływać na siedzibę zlecającego/inwestora to ogromna ilość podatników musiałaby być uważana za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności w zupełnie innym miejscu, co jest sprzeczne zarówno z orzecznictwem TSUE, jak i nieracjonalne. Wskazano, że jedynym odbiorcą i beneficjentem usług konsultacji była spółka polska a ich odbiór nie wymagał szczególnej infrastruktury albowiem zawierał się w raportach i sprawozdaniach przekazywanych do Polski, do wspólników. Ic) Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i kwestii odliczenia VAT Sąd pierwszej instancji wskazał, że: "Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT). W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT). Id) W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji odniósł się do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. m in. art. 44 podnosząc, że stosownie do treści art. 44 dyrektywy 112 miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 rozporządzenia UE na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (art. 10 ust. 2 rozporządzenia UE). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (art. 10 ust. 3 rozporządzenia UE). Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 1 rozporządzenia UE). Na użytek stosowania następujących artykułów "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje: a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE; b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE; c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE; d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE (art. 11 ust. 2 rozporządzenia UE). Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia UE). Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a) dyrektywy 112). Ie) Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe dokonując oceny miejsca świadczenia usługi w przypadku usług konsultingowych świadczonych przez S.P. na rzecz Skarżącej przedwcześnie uznały, że usługi te powinny być świadczone w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącej za jaką uznały Chorwację a nie w miejscu jej siedziby czyli w Polsce. Wg. organów podatkowych o takim rozstrzygnięciu zadecydował ogół okoliczności, w tym m.in. brak możliwości jednoznacznego ustalenia rzeczywistej siedziby Spółki, brak stworzenia w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, wiedza Spółki i jednocześnie wiedza usługodawcy usług konsultacji o strukturze współpracy, korzystanie z potencjału gospodarczego chorwackiej spółki- córki oraz jej personelu. If) WSA wyraził pogląd, że organy podatkowe pominęły w swych rozważaniach argument natury systemowej wynikający z treści art. 44 dyrektywy 112 (poprzednio art. 9 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1); dalej: szósta dyrektywa), jak i orzecznictwa TSUE w którym dokonuje się wykładni tych przepisów, że głównym łącznikiem (zasadą) opodatkowania świadczenia usług między przedsiębiorcami powinna być siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy oraz perspektywa usługobiorcy w tym względzie. Z art. 10 ust. 2 zdanie pierwsze rozporządzenia UE wynika wprost, że w celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Wynika to m.in. z tego, że żadne państwo członkowskie nie pozbywa się pochopnie podatników działających na terytorium ich krajów z uwagi na potencjalne wpływy z tytułu VAT. WSA podkreślił, że nie jest rolą organu podatkowego prowadzenie działalności gospodarczej niejako za podatnika i przyjmowanie pozycji doradcy jak i gdzie powinien podatnik prowadzić działalność gospodarczą aby następnie wyciągać wnioski niekorzystne dla podatnika w kwestii miejsca opodatkowania czynności podlegających VAT. Organ podatkowy ma obowiązek ustalić okoliczności faktyczne sprawy a nie je domniemywać, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, gdzie w treści rozstrzygnięć organów jest więcej przypuszczeń aniżeli faktów. Sąd pierwszej instancji skonstatował, że z zeznań S.P. będącego prezesem Zarządu komplementariusza Spółki z o.o. sp.k. wynika wyraźnie, że kluczowe decyzje zapadały w Polsce i spotykał się ze wspólnikami w Polsce, co zostało potwierdzone też przez K.S. (pracownika C. sp. z o.o.). Organ nie zanegował tych okoliczności. Co więcej, z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że potwierdził on, że co miesiąc odbywały się w Wałbrzychu spotkania/narady zarządu. Poczynił jednak niedopuszczalne domniemania, że z faktu, iż S.P. był jednocześnie prezesem Zarządu komplementariusza Spółki z o.o. sp.k. oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą S.P. cyt. "nie można wykluczyć, że obowiązki wynikające z ww. funkcji nie kształtowały okoliczności wobec, których, lokalizacja ta tworzyła zgodnie z art. 10 ww. rozporządzenia [UE] - miejsce, w którym zapadały istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania Spółką". Wskazano też, że cyt. "podejmowanie przez zarząd spółki decyzji czy dokonywanie innych decyzji administracyjnych nie musi wiązać się z przebywaniem zarządu w pomieszczeniach znajdujących się pod adresem rejestrowym Spółki". Jednakże ww. twierdzenia – w ocenie WSA- nie poparto żadnymi dowodami a zatem należy je uznać za gołosłowne. Na ich poparcie podniesiono, że Spółka nie dysponowała żadną infrastrukturą, nie tworzyła miejsc pracy, użytkowała tylko 5 m2 powierzchni biura. Okoliczności te są bez znaczenia z punktu widzenia rozumienia definicji - siedziby Spółki, stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 44 dyrektywy 112 i art. 10 rozporządzenia UE. Tym samym – zdaniem Sądu pierwszej instancji - rację ma Skarżąca, że organ podatkowy bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego (choćby poprzez przesłuchanie wspólników Skarżącej – D.G., D.W., H.G.) na podstawie zebranego materiału dowodowego nie miał podstaw do zanegowania siedziby Spółki w Polsce, albowiem sam potwierdził, że ww. spotkania odbywały się na terytorium Polski. Zatem błędne jest twierdzenie organów, że adres ten był jedynie adresem rejestracyjnym Spółki. A skoro nie było podstaw do zanegowania siedziby Spółki w Polsce, to brak było podstaw do doszukiwania się innych łączników wskazujących na miejsce opodatkowania przedmiotowej usługi. W dalszej kolejności WSA podniósł, że organy podatkowe nie wskazały też wyraźnie dlaczego zrezygnowano z głównego łącznika opodatkowania - siedziby Spółki (zasada) na rzecz wyjątku - miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji zdaje się wskazywać, że de facto mamy do czynienia wręcz z jednym podmiotem, albowiem organ podatkowy zignorował okoliczność, że Skarżąca działała w przedmiotowych miesiącach w formie prawnej sp. z o.o. sp. kom. i utożsamiły jej działalność jedynie z działalnością S.P., który był prezesem zarządu C. sp. z o.o. (obecnie L. sp. z o.o.) komplementariusza i jednocześnie prowadził własną działalność gospodarczą. Tyle tylko, że na gruncie ustawy o VAT w takiej sytuacji mamy do czynienia z odrębnymi podatnikami VAT. Nie jest też niezgodne z prawem aby S.P. był jednocześnie reprezentantem komplementariusza Skarżącej i prowadził własną działalność gospodarczą. Przypuszczenie zaś, że nie można wykluczyć jakoby istotne decyzje zapadały w Chorwacji, albowiem świadczył on usługi konsultacji nie mają podstaw w żadnych dowodach. Tym bardziej, że sam S.P. twierdził, że te decyzje zapadały w Polsce z innymi wspólnikami. Organy podatkowe pominęły w swych wywodach kwestie formy prawnej w jakiej działa Skarżąca. Nie negowały też podnoszonej przez Skarżącą okoliczności, że decyzje co do strategii Spółki zapadały kolegialnie z innymi wspólnikami. Podobnie relację zachodzącą pomiędzy Skarżącą (spółka-matka) a C. sp. z o.o. (spółka-córka) należy odczytywać jako relację pomiędzy odrębnymi podmiotami - podatnikami VAT, których łączyła usługa podwykonawstwa. Usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w jednym państwie członkowskim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w innym państwie członkowskim spółkę zależną (por. wyrok TSUE z dnia 7 maja 2020 r., Dong Yang Electronics sp. z o.o., C-547/18, EU:C:2020:350). W ocenie WSA, organy podatkowe kwestionując prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącą w Polsce tak naprawdę nie przeanalizowały ani charakteru prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącą, która wyraźnie wskazywała, że jej głównym celem jest nie tylko produkcja, ale przede wszystkim finalnie sprzedaż katamaranów pod firmą polską a nie chorwacką, co nie wymaga jakiegoś szczególnego zaplecza personalnego i technicznego, ani też nie przeanalizowały istoty umowy łączącej ww. podmioty - nie wystąpiono w ramach pomocy prawnej do organów skarbowych Chorwacji o sprawdzenie chorwackiego podmiotu i zakresu wykonywanych usług. Kluczowym jest również to, że działalność gospodarcza Skarżącej jest dopiero w początkowej fazie - produkcji, więc organy podatkowe nie mogą wyciągać jedynie skutków podatkowych koncentrując się jedynie na wycinku przewidywanej działalności gospodarczej Skarżącej. Rzeczywistość gospodarcza i handlowa, która stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT jest znacznie bogatsza od tej, którą dostrzegają organy podatkowe. Zaś w myśl orzecznictwa TSUE kluczowym jest ocena z punktu widzenia usługobiorcy. Organy podatkowe zobowiązane są do oceny całokształtu okoliczności zaistniałych w sprawie poprzez analizę wskazywanego przez Skarżącą przedsięwzięcia gospodarczego i roli w jakim Skarżąca odgrywała w tym procesie. Dopiero analiza tych okoliczności pozwali na ustalenie adekwatnych skutków na gruncie VAT. Nie można też zapominać, że organy podatkowe decydując o tym w jakim państwie członkowskim powinien działać usługobiorca, powinny współpracować z organami skarbowymi zainteresowanego państwa członkowskiego. Chodzi bowiem o prawidłowy pobór VAT postrzegany w kontekście unijnym a nie jedynie krajowym rozumiany też jako prawidłowy podział kompetencji, aby uniknąć braku opodatkowania albo wręcz przeciwnie podwójnego opodatkowania pomiędzy państwami członkowskimi. Samodzielne dokonywanie takich ustaleń przez organy podatkowe stwarza niepewność prawną u przedsiębiorcy - albowiem tak naprawdę nie wie on w którym kraju powinien opodatkować VAT przyszłe przychody. Dowodem tego jest zaskarżona decyzja, która nie jest czytelna w tym względzie. Z jednej strony organ odwoławczy wskazuje, że Skarżąca nie ma siedziby w Polsce ani miejsca prowadzenia działalności i powinna zarejestrować się w Chorwacji, z drugiej strony określa jej zobowiązanie podatkowe i sankcję VAT, co świadczyłoby o tym, że jednak uznaje, że Skarżąca jest podatnikiem VAT w Polsce przynajmniej w odniesieniu do jakiejś części działalności gospodarczej Skarżącej. W tym pierwszym aspekcie dla właściwości organu znaczenie ma treść art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT zgodnie z którym w przypadku podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju - właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście [...]., co wskazywałoby, że właściwym nie jest ani organ podatkowy pierwszej ani drugiej instancji. Uznając zaś, że takim podatnikiem jest to wówczas, rozważenia wymagałaby treść art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT w myśl, którego podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (odpowiednik art. 169 lit. a) dyrektywy 112). Podsumowując omawiany wątek Sąd pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie organów podatkowych nie cechuje ocena całokształtu sytuacji Skarżącej pod kątem prawnopodatkowym, lecz jedynie poczynienie ustaleń celem pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez firmę S.P. Dziwi jednak to, że polski organ podatkowy pozbawia polskiego podatnika możliwości opodatkowania VAT w Polsce i tym samym pozbawia budżet państwa przyszłych wpływów z tego podatku, co raczej nie jest działaniem racjonalnym lecz krótkowzrocznym i wpisującym się w nieprawidłowe wykonywanie zadania Krajowej Administracji Skarbowej przewidzianego w treści art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 508) jakim jest realizacja dochodów z podatków. Stąd też WSA stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 44 dyrektywy 112 i art. 10 i art. 11 rozporządzenia wykonawczego, w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. a w konsekwencji art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Ad. II. Odnośnie zagadnienia miejsca dostawy towarów – aportu składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych) a odliczenie VAT WSA stwierdził, że: IIa) Z akt sprawy wynika, że Spółka odliczyła podatek naliczony z faktury z dnia 15 grudnia 2018 r. nr [...] (wartość netto 2.451.000 zł, VAT 563.730 zł) dokumentującą aport według umowy spółki. Przedmiotem aportu był wkład niepieniężny na który składały się wartości niematerialne i prawne w postaci projektu katamaranów oraz wartości materialne, m.in. narzędzia, urządzenia i elementy wyposażenia (żelkociarka, silniki, laminaty prototypu katamaranu, schody, nadbudówka, klapy). C. sp. z o.o. zarejestrowana w S. była właścicielem I. d.o.o. od końca 2016 r. do momentu kiedy Spółka została jej właścicielem, tj. początek grudnia 2018 r. środki trwałe wniesione w ramach aportu do Spółki zostały przemieszczone w ramach hal ale fizycznie znajdowały się one w Chorwacji. IIb) Organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności zaistniałe pomiędzy I. d.o.o. a jej ówczesnym właścicielem jakim była C. sp. z o.o. zrealizowane zostały przed powołaniem Spółki a ponadto przed dokonaniem przedmiotowej transakcji i są to zdarzenia gospodarcze nie objęte przedmiotem postępowania w sprawie. Organ odwoławczy nie jest zobowiązany badać czy wyłączenia przewidziane w art. 13 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT miały zastosowanie dla transakcji dokonanej pomiędzy C. sp. z o.o. a I. d.o.o. a ponadto przeczą zeznaniom S.P., który twierdzi, ze środki te były cały czas w Chorwacji. Podkreślono, że w wyniku przeniesienia przedmiotowego aportu doszło do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania składnikami tego majątku a wspólnik C. sp. z o.o. otrzymał w zamian udział w Spółce (49,5 % - komandytariusz). Organ odwoławczy uznał, że należy podzielić transakcję aportu na aport wartości niematerialnych i prawnych jako świadczenie usług na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT a miejsce ich świadczenia jest Chorwacja z uwagi na to, że Spółka tam ma miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie art. 28b ustawy o VAT a aport środków trwałych jako dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT a miejsce ich dostawy jest Chorwacja na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W konsekwencji stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego z ww. faktury na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. IIc) Skarżąca wskazała, że nie oceniono okoliczności zaistniałych w sprawie. Aport opisany został w akcie notarialnym we wrześniu 2018 r., w którym Spółka została powołana do życia. Zdaniem skarżącej argumentacja organu sprowadza się do tego, że w momencie, gdy Spółka była zakładana w Polsce miała już stałe miejsce prowadzenia działalności w Chorwacji. Przy czym organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego celem ustalenia, gdzie Spółka prowadziła działalność gospodarczą w dacie wniesienia aportu. Przy czym wskazuje, że data nabycia przez Skarżącą udziałów w chorwackiej spółce nastąpiła dopiero w grudniu 2018 r. , co w sposób oczywisty nastąpiło po tym, jak w umowie Spółki opisany został aport wnoszony przez wspólnika. Podkreślono, że nie oceniono okoliczności związanych z przedmiotową transakcją od której zależy ocena miejsca opodatkowania. Formy katamaranów zostały wytworzone w Polsce, jak i inne środki trwałe zostały zakupione w Polsce a następnie sukcesywnie od 2017 r. zostały przewożone do spółki chorwackiej (należącej do C. sp. z o.o. a nie do Skarżącej, która jeszcze nie istniała). Dlatego zaistniałą sekwencję zdarzeń ocenić przez pryzmat możliwości zastosowania art. 13 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 13 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT i art. 13 ust. 5 ustawy o VAT. IId) WSA wskazał, że w myśl art. 7 ust. 1 ab initio przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel [...]. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ab initio przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 [...]. Stosownie do treści art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika (art. 13 ust. 3 ustawy o VAT). Przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy: towary mają być czasowo używane na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w celu świadczenia usług przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, który przemieścił lub na rzecz którego przemieszczono te towary (art. 13 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT). W przypadku gdy ustaną okoliczności, o których mowa w ust. 4, przemieszczenie towarów uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 13 ust. 5 ustawy o VAT). Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Powyższe przepisy znajdują swoje odpowiedniki w treści art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 17 ust. 2 lit. g), art. 17 ust. 3, art. 31 dyrektywy 112. IIe) WSA we Wrocławiu nie kwestionując podziału przedmiotowego aportu na dostawę towaru, jak i świadczenie usługi, uznał, że przedwczesnym jest twierdzenie organów podatkowych co do uznania, że miejsce świadczenia usługi jest w Chorwacji. Podobnie przedwczesne jest ocena, że miejscem dostawy towaru jest Chorwacja. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wbrew temu co twierdzą organy podatkowe należało ocenić ciąg okoliczności związanych z przedmiotową transakcją aportu, które były wskazywane przez Skarżącą a które legły nie tylko u podstaw przedmiotowego aportu ale pokazują intencję i kontekst podejmowanego przedsięwzięcia gospodarczego. Bez oceny tych okoliczności, wywodzone skutki prawnopodatkowe są błędne albowiem nie uwzględniają rzeczywistości gospodarczej jaka zaistniała w sprawie. Nie można bowiem abstrahować od tego w jaki sposób została rozliczona transakcja przemieszczenia środków trwałych do chorwackiej spółki przez pierwotnego właściciela C. sp. z o.o. Od tego są bowiem uzależnione kolejne ustalenia i skutki na gruncie VAT, które organy podatkowe skrupulatnie pominęły jako niezwiązane z przedmiotową sprawą. Należy tym samym uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 44 dyrektywy 112 i art. 10 i art. 11 rozporządzenia wykonawczego i art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 112, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. a w konsekwencji art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Ad. III. W zakresie zasadności określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Sąd wskazał, że: IIIa) W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno- skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT). IIIb) Wobec stwierdzonych wyżej nieprawidłowości – zdaniem Sądu pierwszej instancji - również przedwczesnym było określenie przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Dopiero ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego pozwoli na poczynienie ustalenia czy organy podatkowe będą miały podstawę prawną do określenia ww. sankcji VAT. Sąd jednocześnie wskazał, że na ewentualne określenie sankcji VAT będzie miało wpływ rozstrzygnięcie zawarte w wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. Grupa Warzywna, C-935/19, EU:C:2021:287. 1. Skarga kasacyjna. 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając: I. naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - dalej: P.p.s.a.), a mianowicie: art. 1 § 1 i § 2 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji pod względem zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organów podatkowych obu instancji zgodnych z prawem w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2, art. 135, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - dalej: O.p.) w związku z art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1; zwana dalej - dyrektywą 112) i art. 10 i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. Urz. UE z dnia 23 marca 2011 r. Nr 77, s.l; zwane dalej: rozporządzeniem UE, rozporządzeniem wykonawczym) w związku z art. 28b ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 1 pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., zwana dalej: ustawą o VAT) poprzez dokonanie przez WSA błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że organ w sposób niedostateczny wyjaśnił stan faktyczny rozpoznawanej sprawy i błędnej oceny prawnej zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji wpłynęło na sformułowanie w wyroku błędnych zaleceń co do dalszego postępowania organu, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło, a decyzja odpowiada prawu; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2, art. 135, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 44 dyrektywy 112 i art. 10 i art. 11 rozporządzenia UE przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że ocena dowodowa w sprawie została dokonana niezgodnie z ww. przepisami Ordynacji podatkowej i w konsekwencji ustalony stan faktyczny nie podlega subsumpcji pod ww. normy prawa podatkowego, podczas gdy organ dochował tych zasad przy gromadzeniu dowodów oraz ich ocenie, wskutek czego ustalony w sprawie stan faktyczny podpada pod normy zawarte w art. 28b ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a w konsekwencji art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2, art. 135, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 44 dyrektywy 112 i art. 10 i art. 11 rozporządzenia UE w związku z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego, błędne wskazania co do dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie na skutek błędnego uznania przez Sąd, iż organy podatkowe, dokonując oceny miejsca świadczenia usługi w przypadku usług konsultingowych świadczonych przez S.P. na rzecz Skarżącej, przedwcześnie uznały, że usługi te powinny być świadczone w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącej za jaką uznały terytorium Chorwacji, a nie w miejscu jej siedziby, czyli w Polsce, organy podatkowe pominęły w swoich rozważaniach, że głównym łącznikiem (zasadą) opodatkowania świadczenia usług między przedsiębiorcami powinna być siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy oraz perspektywa usługobiorcy w tym względzie, organ podatkowy - bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego (np. poprzez przesłuchanie wspólników Skarżącej: D.G., D.W., H.G. - na podstawie zebranego materiału dowodowego - nie miał podstaw do zanegowania siedziby spółki w Polsce, ponieważ sam potwierdził, że ww. spotkania odbywały się na terytorium Polski. Skoro zatem nie było podstaw do zanegowania siedziby Spółki w Polsce, to brak było podstaw do doszukiwania się innych łączników wskazujących na miejsce opodatkowania przedmiotowej usługi, organy podatkowe nie wskazały wyraźnie dlaczego zrezygnowano z głównego łącznika opodatkowania - siedziby Spółki (zasada) na rzecz wyjątku - miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, - organy podatkowe, kwestionując prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącą w Polsce, nie przeanalizowały charakteru prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącą, która wyraźnie wskazywała, że jej głównym celem jest nie tylko produkcja, ale przede wszystkim finalnie sprzedaż katamaranów pod polską firmą, a nie chorwacką, co według Sądu nie wymaga jakiegoś szczególnego zaplecza personalnego i technicznego, - organy nie przenalizowały istoty umowy zawartej między Skarżącą a chorwacką spółką. Nie wystąpiono w ramach pomocy prawnej do organów skarbowych Chorwacji o sprawdzenie chorwackiego podmiotu i zakresu wykonywanych usług, - zaskarżona decyzja jest nieczytelna, ponieważ organ odwoławczy z jednej strony wskazuje, że Skarżąca nie ma siedziby w Polsce ani miejsca prowadzenia działalności i powinna zarejestrować się w Chorwacji, z drugiej strony określa jej zobowiązanie podatkowe i sankcję VAT, co świadczyłoby o tym, że jednak uznaje, że Skarżąca jest podatnikiem VAT w Polsce, przynajmniej w odniesieniu do jakiejś części działalności gospodarczej Skarżącej - podczas gdy, zdaniem organu, organ wyczerpująco zebrał materiał dowodowy, dokonując jego całościowej oceny, w związku z czym uznał, że nie zachodzi już konieczność prowadzenia postępowania dowodowego w podanym wyżej zakresie, a uzasadnienie swojego stanowiska zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającej wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2, art. 135, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 44 dyrektywy 112 i art. 10 i art. 11 rozporządzenia UE w związku z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż przedwczesnym jest twierdzenie organów podatkowych, że miejscem dostawy towaru w przypadku aportu składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych) jest Chorwacja, gdyż nie oceniono w jaki sposób została rozliczona transakcja przemieszczenia środków trwałych do chorwackiej spółki przez pierwotnego właściciela C. sp. z o.o., podczas gdy podnoszona przez Sąd potrzeba badania przez organ podatkowy stanu faktycznego transakcji aportowej i to przed zawiązaniem się, i rozpoczęciem działalności przez Skarżącą Spółkę jest nieuzasadniona; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2, art. 135, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT poprzez błędne uznanie przez Sąd, że przedwczesnym było określenie przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 44 dyrektywy 112 i art. 10 i art. 11 rozporządzenia wykonawczego, art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że dopiero ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego pozwoli na poczynienie ustalenia czy organy podatkowe będą miały podstawę prawną do określenia ww. sankcji VAT, podczas gdy podstawa prawna do zastosowania ww. sankcji już istnieje; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2, art. 135 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne wskazania co do dalszego postępowania organu, nakazujące w istocie ponowną ocenę całokształtu okoliczności zaistniałych w sprawie, a w razie konieczności przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, podczas gdy organ prawidłowo przeprowadził ocenę dowodową wskutek czego ustalił, że miejscem stałego prowadzenia działalności gospodarczej (w przypadku usług konsultingowych świadczonych przez S.P. udokumentowanych fakturą VAT nr 01/01/2019 z 24.01.2019 r.) oraz miejscem dostawy towarów - aportu składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych) jest Chorwacja. Skoro zatem w sprawie organ podjął wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, zebrał kompletny materiał dowodowy i dokonał całościowej jego oceny, w zgodzie z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz uzasadnił to w wydanej przez siebie decyzji, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., to nakazanie organowi powtórzenia oceny dowodów, gdy ocena ta jest prawidłowa i przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, gdy nie zachodzi taka potrzeba - nie jest uzasadnione; art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcia zapadłe w sprawie zostały podjęte z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 44 dyrektywy 112 i art. 10 i art. 11 rozporządzenia UE mających istotny wpływ na wynik sprawy, a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 28b ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 1 pkt 3, art. 88 ust. 3apkt 2, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, a co za tym idzie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., gdyż nie doszło do naruszenia ww. przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego. II) naruszeniu przepisów prawa materialnego (art 174 pkt 1 P.p.s.a.), a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 44 dyrektywy 112 i art. 10, art. 11 rozporządzenia wykonawczego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez WSA, że ustalony przez organy podatkowe w sprawie stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalają na przyjęcie, że ww. przepisy art. 28b ust. 2 ustawy o VAT mają w sprawie zastosowanie, podczas gdy materiał zgromadzony w sprawie pozwala na przyjęcie, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 44 dyrektywy 112 i art. 10, art. 11 rozporządzenia wykonawczego poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że ustalony przez organy podatkowe w sprawie stan faktyczny nie podlega subsumpcji pod ww. normy prawa podatkowego, podczas gdy w pełni odpowiada on treści normatywnej art. 28b ust. 2 ustawy o VAT i w konsekwencji skutkuje zastosowaniem art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT i art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że ustalony przez organy podatkowe w sprawie stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalają na przyjęcie, że ww. przepisy 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT mają w sprawie zastosowanie, podczas gdy materiał zgromadzony w sprawie pozwala na przyjęcie, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a w konsekwencji art. 88 ust. 3a pkt 2 i art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że ustalony przez organy podatkowe w sprawie stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalają na przyjęcie, że ww. przepisy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT mają w sprawie zastosowanie, podczas gdy materiał zgromadzony w sprawie pozwala na przyjęcie, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że ustalony przez organy podatkowe w sprawie stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalają jeszcze na tym etapie sprawy na przyjęcie, że ww. przepisy art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT mają w sprawie zastosowanie (jest to przedwczesne), podczas gdy materiał zgromadzony w sprawie pozwala na przyjęcie, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT. 2.2. W konsekwencji postawionych zarzutów organ drugiej instancji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie na podst. art. 188 P.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez NSA, a także zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, albowiem zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia i słuszności części ze sformułowanych zarzutów, odpowiada prawu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. 3.2. W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a. tj. zarzutach naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i ich niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1). Z takiej konstrukcji podstaw skargi kasacyjnej wynika, co zresztą potwierdza ich uzasadnienie, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się przede wszystkim z oceną dokonaną przez WSA, co do tego, że w postępowaniu podatkowym nie udowodniono okoliczności faktycznych, które pozwoliłyby na zastosowanie przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę kontrolowanych decyzji organów obu instancji. 3.3. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących kwestii miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą a odliczenia VAT z zakwestionowanej faktury przede wszystkim zauważyć należy, że: W sprawie poza sporem pozostaje, że Skarżąca – L. sp. komandytowa – Spółka polska (przed zmianą, która nastąpiła 5.11.2019 r. C. sp. k.). jest podatnikiem VAT UE (zarejestrowana 10.11.2018 r.) Przedmiotem działalności skarżącej jest: - produkcja statków i konstrukcji pływających - naprawa i konserwacja statków i łodzi, produkcja sprzętu sportowego - wynajem i dzierżawa środków transportu wodnego - pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna. Jako adres siedziby skarżącej spółki w KRS wskazano ul. [...] w W. Pod wskazanym adresem odbywały się spotkania biznesowe wspólników oraz konferencje. Strona wskazała, że jednocześnie pod adresem tym mieści się zakład produkcyjny C. Sp. z o.o. - komandytariusza L. sp. k. Skarżąca nie prowadziła produkcji katamaranów w Polsce, gdyż ta była prowadzona w spółce córce - I. d.o.o. w Chorwacji. Spółka chorwacka świadczy zarówno usługi dotyczące budowy katamaranów na bazie środków trwałych/wyposażenia skarżącej (dokończenia budowy rozpoczętych, a niezakończonych katamaranów), jak i prowadzi od podstaw budowę katamaranów (przy wykorzystaniu takich środków trwałych jak np. formy), które następnie zostaną nabyte przez skarżącą, w celu dalszej odsprzedaży lub innego ich wykorzystania (np. czarter). Wszystkie ustalenia umowne pomiędzy spółkami mają dotychczas formę ustną, dopuszczoną prawem. Z uwagi na fakt, że proces produkcyjny katamaranów odbywał się w Chorwacji, skarżąca zleciła podmiotowi S.P., NIP: [...] ( dalej: S.P. ) zrealizowanie usługi konsultacji w zakresie organizacji produkcji katamaranów. Przedmiotowe usługi świadczone przez S.P., działającego jako przedstawiciel podmiotu S.P., polegały na zapoznaniu się z potencjalnymi miejscami do prowadzenia produkcji katamaranów na terytorium Chorwacji oraz na doradztwie w kwestii wyboru odpowiedniego miejsca. Oględziny zostały dokonane przez Stronę z współwłaścicielami Spółki. Następnie podjęto wspólną decyzję o wyborze hali, w której miał odbywać się proces produkcyjny zlecony przez skarżącą chorwackiej spółce. Działania wspierające w zakresie inżynierii i technologii produkcji polegały na kontroli oraz na doradztwie, tj. pomocy w opracowywaniu rysunków technicznych do produkcji, pomocy w zakresie opracowywania planów laminowania oraz przygotowywania do procesu infuzji próżniowej. Z kolei usługi nadzoru polegały na kontroli zgodności procesu z przyjętymi normami. Nadzór odbywał się poprzez oględziny, a następnie poprzez rozmowy S.P. z osobami pracującymi nad poprawnością procesów technologicznych. Dobór kadrowy był wynikiem prowadzonego przez S.P. procesu rekrutacyjnego. Strona nie zatrudniała żadnych pracowników. Spółka wskazała, że począwszy od zawiązania się L. sp.k, w ramach usługi wykonywane były bezpośrednie oględziny prac, a S.P. w miarę możliwości, w sposób ciągły, przebywał z pracownikami produkcyjnymi oraz biurowymi w trakcie wykonywania prac. Z wyjaśnień Spółki wynika ponadto, że S.P. - jako Prezes Zarządu komplementariusza Spółki, zgodnie z zasadami skodyfikowanymi w KSH, nie pobierał wynagrodzenia z tytułu prowadzenia spraw Spółki. 3.5. Zakwestionowana przez organy podatkowe faktura wystawiona była przez S.P., na wartość netto 81 365,24 zł i VAT 18 714,01 zł. Dotyczyła usług, które polegały na: - dokonaniu oceny miejsca produkcji, - doborze pracowników produkcyjnych i biurowych, - wsparciu w zakresie inżynierii i technologii produkcji, - nadzorze, monitorowaniu i ocenie procesu produkcyjnego, - czuwaniu nad zgodnością produktów z obowiązującymi normami, - wsparciu technicznym w rozwiązaniach technicznych i technologicznych, - optymalizacji procesu produkcyjnego, - wdrażaniu usprawnień, - koordynacji pomiędzy projektantami jednostek a zespołem produkcyjnym. 3.6. W tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe za miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącej uznały Chorwację. Wskazały bowiem, że produkcję katamaranów realizuje powiązana chorwacka Spółka, która posiada tytuł prawny do nieruchomości, w której prowadzona jest produkcja jak również zatrudnia pracowników przy doborze, których uczestniczył S.P. z decydującym głosem jako prezes zarządu spółki w kwestii ich zatrudnienia. Stwierdzono, że ww. usługa konsultacji wystawiona przez S.P. była rzeczywiście świadczona na hali produkcyjnej w Chorwacji czyli w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Zatem zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT usługa ta powinna zostać opodatkowana w Chorwacji z uwagi na stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę w tym miejscu, tj. w Splicie w Chorwacji. W konsekwencji na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT stwierdzono, że Spółka zawyżyła podatek naliczony z ww. faktury VAT albowiem transakcja, która ona dokumentuje nie podlega opodatkowaniu. Jednakże z uwagi na brak czynności opodatkowanych w miesiącu styczniu 2019 r. Kwotę podatku naliczonego przeniesiono na następny okres rozliczeniowy. 3.7. Odnosząc się do rozstrzygnięcia przedmiotu sporu jakim jest ustalenie siedziby działalności gospodarczej podmiotu L. sp.k. oraz wyjaśnienia kwestii związanej z określeniem miejsca opodatkowania usługi konsultacji, udokumentowanej fakturą nr 01/01/2019, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT "miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n". Z art. 28b ust. 2 wynika zaś, że "w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej". Należy zgodzić się z twierdzeniem, że art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, wprowadza generalną zasadę, zgodnie z którą miejscem świadczenia i opodatkowania usług na rzecz innego podatnika jest miejsce, w którym ten podatnik (usługobiorca) posiada siedzibę działalności gospodarczej. Art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, określa natomiast, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe przepisy stanowią implementację art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 2006/112). Jednakże zarówno w polskim, jak i unijnym akcie prawnym ustawodawca nie definiuje zwrotu "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej". Definicja ta znajduje się w rozporządzeniu wykonawczym Rady ( UE ) nr 282/2011 z 15.03.2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( dalej: rozporządzenie nr 282/2011 ). Zgodnie z art. 11 ww. rozporządzenia nr 282/2011 - na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na użytek stosowania następujących artykułów "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje: art. 45 dyrektywy 2006/112/WE, począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE, art. 192a dyrektywy 2006/112/WE. Jak wynika z powyższego, w przepisach art. 11 ust. 1 ww. rozporządzenia nr 282/2011, ustawodawca wskazał, iż na użytek stosowania art. 44 (miejsce świadczenia usług) dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto z treści art. 11 ust. 3 cytowanego rozporządzenia wynika, że fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wykładnia art. 28b ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że przepis ten wyraża ogólną zasadę dotyczącą miejsca świadczenia usług na rzecz podatników – stanowiąc, że miejscem świadczenia i opodatkowania usług na rzecz innego podatnika jest miejsce, w którym ten podatnik (usługobiorca) posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jednak przepis ten nie ma zastosowania m.in. w przypadku, gdy dotyczą usług świadczonych na potrzeby stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, albowiem miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT). 3.8. Uwzględniając powyższe za kluczowe w niniejszej sprawie należało uznać poczynione przez organy podatkowe ustalenia, że usługi konsultacji świadczone przez S.P. świadczone były na potrzeby stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej, które znajdowało się w Chorwacji w miejscu, w którym funkcjonowała spółka – córka I. d.o.o. W tym zakresie organy podatkowe odwołały się do tez wyroku TSUE z 16.10.2014 r., w sprawie C-605/12 Welmory Sp. z o.o. i dokonały analizy poczynionych ustaleń faktycznych z których wynikało, że: - spółka chorwacka dysponuje zapleczem technicznym i personalnym, umożliwiającym Stronie odbiór usług produkcji katamaranów, a przedmiotowa usługa konsultacji i koordynacji procesu produkcyjnego służyła Spółce do wykorzystania jej do celów działalności gospodarczej Spółki polegającej na tworzeniu ich projektów i form, celem dalszej sprzedaży gotowych jachtów na terenie UE oraz państw trzecich. - z materiału dowodowego wynika, że Strona nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z brzmieniem art. 11 rozporządzenia nr 282/2011. Pracownicy produkcyjni byli bowiem zatrudnieni na rzecz chorwackiej spółki, nie działali bezpośrednio na rzecz Strony. Wykonywali wyłącznie czynności wynikające z zakresu zlecenia usług produkcji przez Stronę. Adres rejestrowy Spółki nie tworzył jej faktycznej siedziby z uwagi na brak platformy gospodarczej i potencjału gospodarczego, jakie wymusza charakteru usług. Jednak Strona poinformowała, że odbywały się tam spotkania zarządu oraz współudziałowców - wobec czego brak było jednoznacznego ustalenia rzeczywistej siedziby Spółki, S.P. wskazał bowiem na potencjał gospodarczy, iż dzięki produkcji na terenie hali w Splicie, możliwy jest dostęp do morza, wodowanie jednostek, testowanie ich oraz serwisowanie z pełnym dostępem do zaplecza technicznego. Wyjaśnił również, że produkcja jachtów nad Morzem Bałtyckim i ich dalszy transport drogą morską, spowodowałby, iż miałyby status używanych. Wskazał, że wszelkie naprawy serwisowe również wykonywane będą w Chorwacji, - świadczone na rzecz Strony usługi konsultacji S.P. realizowane były na terytorium Chorwacji. Z materiału dowodowego wynika, że w godzinach pracy S.P. przebywał na hali produkcyjnej przy [...], skąd podczas realizowania produkcji przez pracowników chorwackiej spółki, na bieżąco świadczył/realizował na rzecz Spółki usługi konsultacji i doradztwa, udokumentowane fakturą 01/01/2019. Z okoliczności sprawy wynika, że bez stałej koordynacji, popartej wiedzą S.P., proces ten mógł nie przebiegać zgodnie z jego założonym celem i oczekiwanym rezultatem. Sam fakt, iż sprawozdanie z tych usług miało odbyć się w siedzibie rejestrowej Spółki, nie był decydujący do uznania, że miejscem świadczenia tych usług - a tym samym ich opodatkowania na gruncie podatku VAT miałoby być terytorium RP. Wskazana stała obecność usługodawcy (S.P.) w halach przedsiębiorstwa znajdującego się na terytorium Chorwacji przydała cechy trwałości świadczonym przez S.P. usługom, potwierdzając wniosek, iż usługi te świadczone były ze stałego zakładu produkcyjnego, mieszczącego się przy [...]. Przy czym w sytuacji tej, prawidłowy jest wniosek, że na S.P. pełniącym jednocześnie omawianą funkcję jedynego Prezesa Zarządu Spółki ciążyły określone zadania (podejmowanie czynności kierowania i podejmowania decyzji, organizowania działań Spółki), które powinny być wykonywane co do zasady osobiście przez tę osobę. 3.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za prawidłowością oceny, że usługi konsultacji świadczone przez S.P. świadczone były na potrzeby stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej, które znajdowało się w Chorwacji w miejscu, w którym funkcjonowała spółka – córka I. d.o.o. przemawia również analiza wyroku TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. C-333/20 w sprawie Berlin Chemie A. Menarini SRL. W wyroku tym stwierdzono m.in., że: o ile możliwe jest, aby spółka zależna stanowiła stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej swej spółki dominującej, o tyle taka kwalifikacja zależy od spełnienia materialnych przesłanek ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011, w szczególności w jego art. 11, które należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej (wyrok z dnia 7 maja 2020 r., Dong Yang Electronics, C-547/18, EU:C:2020:350, pkt 32). – pkt 39 W związku z tym istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w innym państwie członkowskim nie można wywieść wyłącznie w oparciu o fakt, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną (zob. podobnie wyrok z dnia 7 maja 2020 r., Dong Yang Electronics, C-547/18, EU:C:2020:350, pkt 33). – pkt 40 Istnienie rozpoznawalnej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, które charakteryzuje się wystarczającą stałością, należy zatem oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. O ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc uznać, że podatnik ma odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest jednak, aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie. – pkt 41. 3.10. Należy zgodzić się z pełnomocnikiem organu, który w piśmie procesowym z dnia 7 czerwca 2022 r. wskazał, że z orzeczenia Trybunału można wyciągnąć wniosek, że gdyby Strona skarżąca (spółka polska) miała zawarte umowy potwierdzające, że dysponuje ona zapleczem technicznym i personalnym chorwackiej spółki, tak jakby było ono jej własnym, to wówczas można byłoby uznać, że dysponuje ona strukturą, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Chorwacji. Pełnomocnik strony skarżącej w piśmie z 11 maja 2022 r. wskazał, że "żadna tego typu możliwość dysponowania albo umowa regulująca te kwestie nie występowała, w szczególności nie było to przedmiotem ustaleń postępowania podatkowego". W tym kontekście wskazać należy, że z zeznań S.P. oraz z wyjaśnień pełnomocnika strony skarżącej złożonych w toku postępowania podatkowego wynika, że zasady współpracy, wszystkie ustalenia umowne pomiędzy stroną skarżącą a spółką chorwacką zostały zawarte w formie ustnej. Nie można zatem zarzucać organom, że kwestia ta nie została wyjaśniona, skoro w toku postępowania ustalono, że pomiędzy Stroną skarżącą a spółką chorwacką nie zostały zawarte żadne umowy w formie pisemnej. Pomimo jednak tego, że takich umów zawartych pomiędzy spółką matką a spółką córką w formie pisemnej nie ma, to jednak z okoliczności wynika, że takie umowy zostały zawarte w formie ustnej, zaś wymóg Trybunału - w zakresie sprawowania tak rozumianej przez TSUE stałej kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym, aby można było mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej - został w przedmiotowej sprawie spełniony. Z akt sprawy wynika bowiem, że: produkcję katamaranów realizuje powiązana ze stroną skarżącą spółka chorwacka, która posiada tytuł prawny do nieruchomości, w której prowadzona jest produkcja oraz zatrudnia pracowników, przy doborze których uczestniczył S.P., strona skarżąca miała decydujący głos co do doboru pracowników produkcyjnych i biurowych spółki chorwackiej, spółka chorwacka dysponuje zapleczem technicznym i personalnym, umożliwiającym Stronie skarżącej odbiór usług produkcji katamaranów, a przedmiotowa usługa konsultacji i koordynacji procesu produkcyjnego służyła Spółce do wykorzystania jej do celów działalności gospodarczej Spółki polegającej na tworzeniu ich projektów i form, celem dalszej sprzedaży gotowych jachtów na terenie UE oraz państw trzecich. Techniczny i terytorialny potencjał gospodarczy odpowiedni do charakteru prowadzonej przez Skarżącą działalności tworzyła zatem platforma gospodarcza podmiotu I. d.o.o. w postaci hal produkcyjnych zlokalizowanych na terytorium Chorwacji wykazujących ponadto bezpośredni dostęp do Morza Adriatyckiego (brak konieczności transportu nowo wytworzonych jednostek pływających przez wody terytorialne Morza Bałtyckiego i uznania ich jako używane), wszelkie naprawy serwisowe miały być wykonywane w Chorwacji, pracownicy produkcyjni byli zatrudnieni na rzecz chorwackiej spółki, nie działali bezpośrednio na rzecz Strony. Wykonywali wyłącznie czynności wynikające z zakresu zlecenia usług produkcji przez Stronę, świadczone na rzecz Strony skarżącej usługi konsultacji S.P. realizowane były na terytorium Chorwacji. S.P. działając z ramienia firmy S.P. zatrudniał pracowników w spółce chorwackiej. S.P. dokonał wyboru nowej hali stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wraz ze współwłaścicielami, przebywając w Chorwacji stale kontrolował, monitorował przebieg prac na hali produkcyjnej, w sposób ciągły przebywał z pracownikami produkcyjnymi i biurowymi, wydawał polecenia pracownikom. Jego usługi polegały w szczególności na doborze pracowników produkcyjnych, wsparciu w kwestii rozwiązań technicznych, koordynacji pomiędzy projektantami a zespołem produkcyjnym, optymalizacją procesu produkcyjnego oraz dokonaniu oceny miejsca do produkcji katamaranów, na zapoznaniu się z potencjalnymi miejscami do prowadzenia produkcji katamaranów na terytorium Chorwacji oraz na doradztwie w kwestii wyboru odpowiedniego miejsca. Oględziny zostały dokonane przez Stronę z współwłaścicielami Spółki. Następnie podjęto wspólną decyzję o wyborze hali, w której miał odbywać się proces produkcyjny zlecony przez Stronę chorwackiej spółce. Z kolei działania wspierające w zakresie inżynierii i technologii produkcji polegały na kontroli oraz na doradztwie, tj. pomocy w opracowywaniu rysunków technicznych do produkcji, pomocy w zakresie opracowywania planów laminowania oraz przygotowywania do procesu infuzji próżniowej. Usługi nadzoru polegały na kontroli zgodności procesu z przyjętymi normami. Nadzór odbywał się poprzez oględziny, a następnie poprzez rozmowy S.P. z osobami pracującymi nad poprawnością procesów technologicznych. 3.11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację ma autor skargi kasacyjnej, że wszystkie te okoliczności wskazują, że skarżąca spółka była uprawniona do dysponowania zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jej własnym zapleczem. Z kolei za taką umowę o świadczenie usług, o której mówi w wyroku TSUE można uznać świadczoną przez S.P. usługę konsultacji, która trwała od października 2018 r. Z treści faktury nr 01/01/2019 z 24 stycznia 2019 r. wynika, że usługi konsultacji świadczone były na rzecz Strony skarżącej od października 2018 r. do stycznia 2019 r. Przesłanką do uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Chorwacji nie był zatem fakt, że siedzibę posiada tam spółka córka, lecz ogół okoliczności sprawy: m.in. wiedza Spółki i jednocześnie wiedza usługodawcy usług konsultacji o strukturze współpracy, korzystanie z potencjału gospodarczego chorwackiej spółki-córki oraz z jej personelu, a także brak możliwości jednoznacznego ustalenia rzeczywistej siedziby Spółki. Po drugie, istotnym punktem wyroku jest stwierdzenie, że to samo zaplecze w postaci personelu i infrastruktury nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznawany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług, które dla tego innego podmiotu świadczy (w ramach tej samej transakcji). Oznaczałoby to bowiem, że ten sam podmiot jest jednocześnie usługodawcą i usługobiorcą, co stałoby w sprzeczności ze sformułowanym przez Trybunał postulatem uwzględniania rzeczywistości gospodarczej i handlowej. Jednakże należy podzielić stanowisko pełnomocnika organu wnoszącego skargę kasacyjną, że w rozpatrywanej sprawie ta teza wyroku nie znajdzie zastosowania. Zdaniem pełnomocnika Strony skarżącej wyrażonym w piśmie z 11 maja 2022 r., "skoro spółka chorwacka, za pomocą zaplecza położonego w Chorwacji świadczyła usługi na rzecz spółki polskiej, to niemożliwe jest przyjęcie, aby to samo zaplecze miało służyć polskiej spółce do odbioru usług S.P.". Nie sposób zgodzić się z tak przedstawionym rozumieniem ww. tezy wyroku. Zgodnie z wyrokiem, to samo zaplecze w postaci personelu i infrastruktury nie może być w ramach tej samej transakcji wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Natomiast przedstawiony przez pełnomocnika sposób rozumienia tezy wyroku przedstawia wykorzystanie zaplecza do świadczenia i odbioru usług nie jednocześnie, lecz w dwóch transakcjach, tj.: pierwsza transakcja: spółka chorwacka dysponuje zapleczem technicznym i personalnym, umożliwiającym Stronie odbiór usług produkcji katamaranów (Strona skarżąca jako usługobiorca usługi produkcji katamaranów), druga transakcja: Strona skarżąca jako odbiorca usługi konsultacji i koordynacji procesu produkcyjnego S.P. (Strona skarżąca jako usługobiorca usługi konsultacji S.P.). Wyłącznie hale zlokalizowane na terytorium Chorwacji, wykazujące przy tym bezpośredni dostęp do Morza Adriatyckiego oraz odpowiednie dla tej produkcji warunki techniczne, a także zaplecze personalne chorwackiej spółki - pozwalały Spółce na odbiór usług produkcji katamaranów i wykorzystanie usług nadzoru tej produkcji do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Chorwacji. Produkcja katamaranów (i odbiór tych usług oraz świadczenie usług nadzoru) w Polsce nie były możliwe z powodu braku odpowiedniej dla tej produkcji infrastruktury technicznej oraz personalnej. Ponadto ewentualne prowadzenie procesu produkcyjnego katamaranów w Polsce spowodowałoby konieczność transportu jednostek (Wałbrzych, Dolny Śląsk - Morze Bałtyckie) i uznania ich w konsekwencji jako używane. W tej sytuacji, zdaniem organu, nie mamy w ogóle do czynienia z naruszeniem wymogu, że to samo zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do odbioru i świadczenia tych samych usług. Po trzecie, TSUE podkreślił, że usługi powinny być opodatkowane w miejscu konsumpcji. Konkluzja ta wskazuje, że ważne pozostaje to, gdzie następuje korzystanie z usług, w którym kraju znajduje się ich beneficjent. W przedmiotowym stanie faktycznym na ustalenie, że usługi konsumowane są w Chorwacji ma przede wszystkim wpływ to, że to w tym kraju znajduje się zaplecze personalne i techniczne pozwalające Stronie skarżącej na odbiór usług produkcji katamaranów i wykorzystanie usług nadzoru tej produkcji do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Chorwacji. 3.12. Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia stwierdzić należy, że powyższa teza z wyroku TSUE potwierdza słuszność zajętego przez organ w skardze kasacyjnej stanowiska, a wcześniej w uchylonych przez WSA decyzjach organów podatkowych. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za słuszne uznał tą grupę zarzutów, które dotyczyły wykładni oraz zastosowania art. 28b ust. 1 oraz art. 28b ust. 2 ustawy o VAT oraz ustaleń i oceny, że usługi konsultacji świadczone przez S.P. świadczone były na potrzeby stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej, które znajdowało się w Chorwacji w miejscu, w którym funkcjonowała spółka – córka I. d.o.o. 3.13. Słuszny okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2, art. 135, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 44 dyrektywy 112 i art. 10 i art. 11 rozporządzenia UE w związku z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż przedwczesnym jest twierdzenie organów podatkowych, że miejscem dostawy towaru w przypadku aportu składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych) jest Chorwacja, gdyż nie oceniono w jaki sposób została rozliczona transakcja przemieszczenia środków trwałych do chorwackiej spółki przez pierwotnego właściciela C. sp. z o.o., podczas gdy podnoszona przez Sąd potrzeba badania przez organ podatkowy stanu faktycznego transakcji aportowej i to przed zawiązaniem się, i rozpoczęciem działalności przez Skarżącą Spółkę jest nieuzasadniona. Jak wynika z akt sprawy, w wyniku wniesienia przedmiotowego aportu doszło do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania składnikami tego majątku, a wspólnik otrzymał w zamian "udział spółkowy", rozumiany jako zespół określonych praw i obowiązków. Z treści aktu notarialnego znajdującego się w aktach sprawy wynika, iż udział komandytariusza Spółki - C. Sp. z o.o. w zyskach w wyniku wniesienia aportu wynosi 49,5 %. Jednocześnie w treści aktu znajduje się zapis, że komandytariusz C. Sp. z o.o. wniósł do Spółki wkład niepieniężny w postaci aportu określonego szczegółowo w załączniku nr 1. Załącznik ten ( str. 135 tom I akt sprawy) zawiera zaś "wykaz środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych". Zatem operacja wniesienia przedmiotowego wkładu niepieniężnego powinna być rozpoznana z uwzględnieniem podziału na środki trwałe (wartości materialne) oraz wartości niematerialne i prawne - określonego szczegółowo w załączniku nr 1 do Uchwały nr 4 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników C. Sp. z o.o. Środki trwałe (wartości materialne) winny być rozpoznane jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zaś wniesienie w drodze aportu wartości niematerialnych i prawnych (projektów katamaranów) jako świadczenie usługi zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. 3.14. Przechodząc do oceny transakcji aportu wartości materialnych, wskazać należy, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Jak wynika z okoliczności sprawy, przedmiot aportu (wartości materialne) znajdowały się na terytorium Chorwacji, gdzie - jak tut. organ ustalił - Strona ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji zastosowanie w przypadku wniesienia na rzecz Spółki w drodze aportu wartości materialnych, miał art. 22 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o VAT, który stanowi, że - miejscem dostawy towarów jest w przypadku: towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Zatem rację należało przyznać organom podatkowym, że okoliczność w jaki sposób towary w wykonaniu wcześniejszej czynności, nie mającej związku z późniejszym aportem znalazły się w miejscu, w którym aport na rzecz Spółki został wniesiony - nie mają znaczenia dla okoliczności przedmiotowej transakcji. Zatem transakcja nabycia przez Stronę środków trwałych (wartości materialnych) - niewysyłanych ani nietransportowanych - a stanowiących w rezultacie wkład niepieniężny, będzie podlegała opodatkowaniu w miejscu, w którym towary te znajdowały się w momencie dostawy, tj. terytorium Chorwacji. W związku z cytowanymi powyżej przepisami art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, dostawa wartości materialnych będących przedmiotem wniesionego aportu do Spółki przez Komandytariusza Spółkę z o.o. C., nie podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż transakcja została przeprowadzona na terytorium Chorwacji. 3.15. Kwestia aportu wartości niematerialnych i prawnych (projektów katamaranów) pozostaje poza granicami rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Odnotować jedynie trzeba, że rację mają organy podatkowe, że ta część aportu winna być traktowane jako świadczenie usługi zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro zaś w sprawie ustalono, że usługi były świadczone na potrzeby stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej, które znajdowało się w Chorwacji w miejscu, w którym funkcjonowała spółka – córka I. d.o.o. w sprawie miał zastosowanie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT rzutujący na ocenę miejsca opodatkowania tej usługi. 3.16. Pozbawione podstaw okazały się natomiast zarzuty skargi kasacyjnej związane z zanegowaniem tezy, że w niniejszej sprawie przedwczesnym było określenie przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt1 lit. b ustawy o VAT. Zagadnienie stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 112b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w kontekście zasad wynikających z prawa unijnego, było przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19. Na ten wyrok wskazał Sąd pierwszej instancji. Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku wskazał, że "Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 25). Podkreślono, że "Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo)." (pkt 26). "Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)." (pkt 27). Analizując regulację sankcji zawartą z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. TSUE zauważył, że w przypadku gdy kwota sankcji (na podstawie ww. normy) zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. Tak więc ten sposób ustalania sankcji nie daje organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy. (pkt 34). "Wynika z tego, że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym" (pkt 35). 3.17. W świetle cytowanego wyroku również przepis art. 112b ust. 1 pkt lit. b ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że nie daje on podstaw nałożenia na podatnika sankcji wynoszącej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, jeżeli złożenie deklaracji z powyższymi nieprawidłowościami było spowodowane błędem, który cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa. Oznacza to, że przed nałożeniem na podatnika sankcji konieczne jest dokładne zbadanie przez organ charakteru stwierdzonych naruszeń i dokonanie oceny, czy naruszenia te noszą znamiona oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych. Stwierdzenie bowiem dopiero takich okoliczności stanowi podstawę do zastosowania przez organ skarbowy stosownej sankcji VAT. Tymczasem powyższe okoliczności nie były badane i oceniane przez organy podatkowe. 3.18. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, albowiem zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia i słuszności części ze sformułowanych zarzutów, odpowiada prawu. 3.19. Odnosząc się do kwestii kosztów postępowania kasacyjnego należy podkreślić, że przy orzekaniu o zwrocie tych kosztów mają zastosowanie przepisy art. 206 i art. 207 § 2 P.p.s.a., wyrażające odpowiednio zasadę miarkowania kosztów postępowania oraz zasadę słuszności. Stosowanie tych przepisów, będących wyjątkiem od zasady finansowej odpowiedzialności za wynik postępowania, zależy od uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tej sprawie, NSA wziął pod uwagę charakter rozpoznawanej sprawy, specyfikę jej stanu faktycznego, a także fakt, że pomimo słuszności szeregu zarzutów skargi kasacyjnej skarga kasacyjna została oddalona. Maja Chodacka Marek Kołaczek Danuta Oleś Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA