II FSK 101/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 121/20 w sprawie ze skargi L. sp. z o. o. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.348.2019.2.AW UNP: 841204 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną 1. Wyrokiem z 21 września 2020 r., I SA/Gl 121/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez L. sp. z o. o. z siedzibą w Gliwicach interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 listopada 2019 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.348.2019.2.4W UNP: 841204 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik organu podniósł, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zarzuty naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.57a p.p.s.a. poprzez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia. W ocenie organu interpretacyjnego WSA chociaż był związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną przyjmując za podstawę prawną uchylenia m. in. art. 1 i art. 3 pkt 1 lit. b umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., nr 12 poz. 90, dalej: "UPO"), które to przepisy nie były wskazywane w skardze do WSA jako naruszone przez organ. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 4 ust. 4 w zw. z art. 1 oraz w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b UPO poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że spółka komandytowa jest w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b UPO ,,osobą'' w znaczeniu ,,innym zrzeszeniem osób'' co przesądza o objęciu takiej ,,osoby'' zakresem podmiotowym umowy UPO. WSA uznał bowiem powołując się treść art. 4 ust. 4, że pod pojęciem ''osoba'' kryje się także spółka osobowa, - art. 4 ust. 4 UPO poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że zawarte w tym przepisie sformułowanie dochód spółki osobowej ''podlega opodatkowaniu'' należy rozumieć w taki sposób, iż dany dochód, co do zasady, objęty jest opodatkowaniem na terytorium państwa siedziby spółki osobowej jednakże nie wskazuje przez kogo dochód ten ma zostać opodatkowany zatem dopuszczalne jest przyjęcie wniosku, że chodzi o opodatkowanie dochodu na poziomie wspólników spółki osobowej, - art. 4 ust. 4 UPO poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że spółka komandytowa jest objęta zakresem podmiotowym umowy UPO co oznacza, że preferencje podatkowe przewidziane w tej umowie dotyczą także dochodu spółki komandytowej utworzonej zgodnie z prawem niemieckim, pomimo tego, że jest on opodatkowywany na poziomie jej wspólników. Przepis ten daje zatem podstawę do przyjęcia, że niemiecka spółka komandytowa jest uprawnionym podmiotem do czerpania przywilejów wynikających z umowy UPO, tym samym jest osobą uprawnioną do stosowania preferencyjnego opodatkowania m. in. odsetek i należności licencyjnych na podstawie art. 11 i art. 12 UPO. W konsekwencji spółka dokonując wypłat opisanych we wniosku należności będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła z zastosowaniem preferencyjnego opodatkowania wynikającego z UPO. W ocenie organu niemiecka spółka osobowa jaką jest spółka komandytowa nie podlega opodatkowaniu w Niemczech, zatem spółka osobowa nie jest podmiotem podatku dochodowego w Niemczech, wobec czego nie może korzystać z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Osobą korzystającą z tych przywilejów jest bowiem wówczas wspólnik spółki osobowej i w stosunku do tego podmiotu należy ustalić (na podstawie właściwej dla niego umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) czy - a jeżeli tak to jaką stawką - należy opodatkować wypłacane przez polskiego rezydenta podatkowego należności z tytułów o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). W oparciu o tak sformułowane zarzuty, organ interpretacyjny wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zakres podmiotowy umowy UPO obejmuje także spółkę komandytową. Objęcie zakresem podmiotowym tejże umowy jest równoznaczne z byciem podmiotem uprawnionym na jej podstawie. W konsekwencji, skarżąca - jako płatnik, pobierając podatek u źródła, oczywiście przy spełnieniu także innych wymaganych warunków, miałaby prawo stosować obniżoną stawkę podatku, przewidzianą przez tę umowę międzynarodową. Zaliczenie danego podmiotu do kręgu uprawnionych do czerpania korzyści z umowy UPO, zgodnie z tym co wyżej nakreślono, powoduje że nie mogą znaleźć zastosowania przepisy ustawowe ograniczające te uprawnienia. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny, za Sądem pierwszej instancji zwraca uwagę, że w art. 10, 11, czy 12 umowy UPO jest mowa o preferencyjnym opodatkowaniu dywidend, odsetek i należności licencyjnych w odniesieniu do "osoby uprawnionej", a nie o podatniku z tego tytułu, o czym jeszcze będzie mowa. Organ uzasadniając negatywną ocenę stanowiska skarżącej wprost odniósł się tylko do określonego wycinka jej argumentacji tj. fragmentu wniosku, w którym skarżąca wskazała, że "Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Niemczech." W dalszej kolejności organ przedstawił własne wnioski, że "Jeżeli zatem spółka osobowa nie jest podmiotem podatku dochodowego w Niemczech, to nie może korzystać z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Osobą korzystającą z tych przywilejów jest bowiem wówczas wspólnik spółki osobowej i w stosunku do tego podmiotu należy ustalić (na podstawie właściwej dla niego umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), czy - a jeżeli tak to jaką stawką - należy opodatkować wypłacane przez polskiego rezydenta podatkowego należności z tytułów o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a u.p.d.o.p.". Jednocześnie organ odstąpił od szerszej analizy regulacji umowy UPO, w szczególności art. 4 ust. 4 tej umowy, który określa warunki, których spełnienie pozwala na potraktowanie transparentnej podatkowo spółki osobowej jako rezydenta podatkowego w Państwie stronie tej umowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 4 ust 4 UPO daje jednak podstawę do przyjęcia, że spółka komandytowa jest uprawnionym podmiotem do czerpania przywilejów wynikających z umowy UPO. Wobec tego słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko organu narusza art. 4 ust. 4 UPO w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. ponieważ organ uznając, że spółka komandytowa nie może być beneficjentem korzyści wynikających z UPO, przyjął, że to nie wobec tej spółki, tylko jej wspólników należy ustalić czy – a jeżeli tak to jaką stawką, należy opodatkować wypłacane przez polskiego rezydenta podatkowego należności z tytułów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji, m.in. odsetki i należności licencyjne wskazane w art. 11 i 12 UPO. Zakres podmiotowy UPO reguluje jej art. 1. Zgodnie z jego treścią umowa dotyczy osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Zatem pierwszą przesłanką warunkującą objęcie umową określony podmiot jest posiadanie przez niego statusu "osoby". W tej mierze trzeba zauważyć, że definicję tego pojęcia zawiera art. 3 pkt 1 lit. b) oraz c) UPO, które stanowią: "W rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: (...) b) określenie "osoba" oznacza osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; c) określenie "spółka" oznacza osobę prawną lub inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (...)". W tym świetle należy stwierdzić, że spółka komandytowa nie jest spółką w rozumieniu powołanych przepisów, ponieważ nie ma osobowości prawnej, ani też dla celów podatkowych (tu: podatku dochodowego) nie jest traktowana jako osoba prawna. Jednak w doktrynie zgodnie wskazuje się, że tego rodzaju spółka osobowa jest "innym zrzeszeniem osób" w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) UPO. To stanowisko Sąd pierwszej instancji podziela Naczelny Sąd Administracyjny. Nie ma bowiem przeszkód do przyjęcia tezy, że przez określenie "inne zrzeszenie osób" należy rozumieć każdy rodzaj połączenia osób. Innym zrzeszeniem będzie więc każdy rodzaj współdziałania między podmiotami (osobami fizycznymi, osobami prawnymi, czy innymi podmiotami które dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną). Drugą przesłanką objęcia danego podmiotu UPO jest jego rezydencja podatkowa w Polsce lub Niemczech. Rezydencja, czyli "miejsce zamieszkania lub siedziba w jednym z Umawiających się Państw". Zasadniczo rezydencję statuuje art. 4 ust. 1 UPO na podstawie tego, czy dana "osoba" podlega opodatkowaniu w danym państwie zgodnie z prawem tego państwa z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże, w umowie UPO zawarto szczególną regulację odnoszącą się do rezydencji spółek osobowych. Zgodnie z art. 4 ust. 4 tej umowy: "Uważa się, że spółka osobowa ma siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu. Jednakże artykuły od 6 do 23 mają zastosowanie tylko do dochodu lub majątku spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym uważa się, że ma ona siedzibę." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zacytowany przepis wprowadza podstawę do przyjęcia rezydencji spółki osobowej na gruncie UPO. Stanowi on o "siedzibie" takiej spółki, co zgodnie z art. 1 UPO (w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b.) przesądza o objęciu takiej "osoby" zakresem podmiotowym tej umowy. Art. 1 UPO wymaga bowiem do tego tylko dwóch warunków: aby dany podmiot posiadał status "osoby" w rozumieniu UPO oraz, w przypadku jednostek organizacyjnych, podmiot ten miał "siedzibę" w Rzeczpospolitej Polskiej albo w Republice Federalnej Niemiec. Taki wniosek znajduje uzasadnienie niezależnie od tego, czy spółka osobowa jest dla celów podatkowych traktowana jak osoba prawna, czy też nie. Wynika to już z wykładni literalnej art. 4 ust. 4 UPO, który nie wprowadza co do spółki osobowej takiego wymogu. Ten przepis nie rozróżnia też wśród spółek osobowych, takich które są albo nie są traktowane dla celów podatkowych jak osoby prawne. Jeśli zatem strony umowy w art. 4 ust. 4 UPO nie rozróżniły spółek osobowych, które w prawie wewnętrznym posiadają podmiotowość podatkową od tych, które takiej podmiotowości nie posiadają, to interpretator także nie powinien tego czynić. Jest to jedna z zasad wykładni językowej tekstu prawnego. Należy dodać, że z art. 4 ust. 1 UPO wynika, że jeśli jej strony zamierzały wprowadzić warunek podmiotowości podatkowej, to uczyniły to. Zatem, jeśli miałyby zamiar wprowadzić go także do art. 4 ust. 4, to ten przepis taki warunek by zawierał. Ponadto, w art. 10, 11, czy 12 UPO jest mowa o preferencyjnym opodatkowaniu dywidend, odsetek i należności licencyjnych w odniesieniu do "osoby uprawnionej" do tychże dywidend, odsetek i należności licencyjnych, a nie o podatniku z tego tytułu. Pojęcia "osoby uprawnionej" nie można utożsamiać z podatnikiem, bo strony umowy używają go w innym jej miejscu (art. 29). Jest oczywiste, że nie można go utożsamiać także z płatnikiem (zresztą, ten podmiot także expressis verbis jest w umowie tak określany - por. art. 11 pkt 6 i 7; art. 12 pkt 5 i 6). Nadanie różnym pojęciom używanym w teście prawnym tego samego znaczenia byłoby sprzeczne z zakazem wykładni synonimicznej, stanowiącym kanon wśród dyrektyw wykładni językowej. Wobec tego skoro strony umowy UPO w art. 10, 11 i 12 nie wprowadziły wymogu, aby podmiotem uprawnionym do dywidendy, odsetek, czy należności licencyjnych (a o takich mowa we wniosku o wydanie interpretacji) był podatnik, tylko "osoba uprawniona", a jednocześnie w art. 4 ust. 4 UPO spółka osobowa uznana została za rezydenta, to choć sama spółka komandytowa nie jest podatnikiem, dochód osiągany przez nią może korzystać z preferencji podatkowych wynikających z umowy (np. w postaci niższych stawek podatkowych u źródła). Takiej interpretacji nie sprzeciwia się użycie w art. 4 ust. 4 zdanie drugie UPO wyrażenia nawiązującego do "dochodu spółki osobowej". Co prawda opodatkowaniu w Polsce i w Niemczech (jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji) podlegają nie dochody spółki komandytowej, lecz dochód osiągany przez każdego ze wspólników, ale to stwierdzenie nie daje jednak podstaw do wnioskowania, że spółka komandytowa, jako spółka osobowa nie osiąga dochodów (przychodów). W tym zakresie, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426, ze zm.) jasno stanowi, że opodatkowaniu podlega przychód uzyskany przez wspólnika z tytułu udziału, ale w zysku osiągniętym przez spółkę niebędącą osobą prawną. W tym świetle, czym innym są: zysk spółki osobowej i źródła jego pochodzenia, a czym innym przychód wspólnika z tytułu udziału w zysku spółki, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wielkość przychodu wspólnika (osoby fizycznej lub prawnej) zależy od przychodu spółki osobowej, a więc w celu określenia wielkości przychodu (dochodu) wspólnika należy najpierw określić wielkość przychodów (dochodów) spółki. W związku z tym, należy też zauważyć, że to spółka osobowa ma na przykład obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych dla celów podatkowych, bowiem jest to niezbędne np. aby odpisy amortyzacyjne mogły stanowić koszty uzyskania przychodów. Trudno sobie wyobrazić, aby w sytuacji prowadzenia ksiąg przez spółkę komandytową, ewidencję środków trwałych dla celów podatkowych prowadził oddzielnie każdy z jej wspólników. Biorąc to pod uwagę, należy skonstatować, że pomimo tego, iż opodatkowaniu podlegają nie dochody spółki komandytowej, lecz dochód osiągany przez każdego ze wspólników, to nie można nie zauważyć, że spółka komandytowa też osiąga dochody (przychody, zysk). W art. 4 ust. 4 UPO mowa jest ponadto o dochodzie, który podlega opodatkowaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w ust. 4 sformułowanie "podlega opodatkowaniu" należy rozumieć w taki sposób, iż dany dochód, co do zasady, objęty jest opodatkowaniem na terytorium państwa siedziby spółki osobowej. Ponadto, sformułowanie "podlega opodatkowaniu" nie wskazuje, przez kogo dochód ten ma zostać opodatkowany. Dopuszczalne jest przyjęcie wniosku, że chodzi o opodatkowanie dochodu na poziomie wspólników spółki osobowej. Jednocześnie Sąd podkreśla, że przyjęcie, iż art. 4 ust. 4 UPO statuuje rezydencję spółki osobowej, nie oznacza, że przepis ten ma charakter podatkowotwórczy, w tym sensie, że kreuje on nowych podatników, którzy nie byliby podatnikami w rozumieniu prawa wewnętrznego umawiających się państw. Zdaniem Sądu art. 4 ust. 4 służy jedynie rozgraniczeniu jurysdykcji podatkowych "Umawiających się Państw". Ustęp 4 ma usuwać wątpliwości, co do tego, czy w przypadku dochodów osiąganych poprzez spółki osobowe transparentne podatkowo (jak spółka komandytowa) można objąć te dochody korzyściami wynikającymi z umowy UPO. Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że spółka komandytowa na podstawie art. 4 ust. 4 UPO jest objęta zakresem podmiotowym tejże umowy. To oznacza, że preferencje podatkowe przewidziane w UPO, zmierzające do wyeliminowania albo ograniczenia zjawiska międzynarodowego podwójnego opodatkowania, co jest celem tej umowy, dotyczą także dochodu spółki komandytowej, pomimo tego, że jest on opodatkowywany na poziomie jej wspólników. Podsumowując, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie wyszedł poza zakres zaskarżenia, zakreślony zarzutami podniesionymi przez skarżącą w skardze i powołaną tam podstawą prawną. Z uwagi na istotę sporu w niniejszej sprawie, w zaskarżonej interpretacji, DKIS naruszył przede wszystkim treść art. 4 ust. 4 UPO i to naruszenie było podstawą jej uchylenia przez WSA w Gliwicach. Należy podkreślić, że odmienna wykładnia warunku podlegania opodatkowaniu dochodów spółki osobowej w państwie jej siedziby pozbawiałaby w praktyce art. 4 ust. 4 UPO jakiegokolwiek normatywnego znaczenia, co w efekcie oznaczałoby, że przepis ten byłby normą zbędną. W konsekwencji, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, wobec L. M. oraz L. H., niemieckich spółek komandytowych będących odbiorcami należności wypłacanych przez skarżącą, pomimo iż nie są one podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 4 ust. 4 UPO, możliwe jest zastosowanie fikcji prawnej rezydencji spółki osobowej w Niemczech. Spółki te, zgodnie z art. 4 ust. 4 UPO posiadają siedzibę na terytorium Niemiec oraz dochód osiągany przez te spółki obejmujący m.in. należności wypłacane przez skarżącą, jako dochód przypisany do znajdującego się w Niemczech zakładu ich wspólników, będących rezydentami luksemburskimi, podlega opodatkowaniu w Niemczech. Tym samym, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub niepobranie podatku na podstawie Umowy UPO od wypłacanych na ich rzecz przez skarżącą należności jest zasadne pod warunkiem posiadania przez skarżącą ważnych certyfikatów rezydencji L. M. oraz L. H. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.