II FSK 2607/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 479/20 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 26 lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 1) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. na rzecz M. S. kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 września 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 479/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi M. S. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego") z dnia 26 lutego 2020 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 11 października 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: I) przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną i uwzględnienie skargi oraz uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego z dnia 26 lutego 2020 r. oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji z dnia 11 października 2019 r. z błędną oceną, że: - organ niezasadnie niezasadnie zastosował art. 199a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) i pominął skutki podatkowe pozornej czynności wymiany udziałów, podczas gdy zdaniem Sądu, czynności prawne sporządzone w formie aktu notarialnego nie podlegają kwestionowaniu w zakresie ich ważności; - organ wadliwie ustalił stan faktyczny sprawy i dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, w zw. z art. 194 § 1 i § 2 oraz art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przyjmując, że strony łączył stosunek prawny powiernictwa i uznając, że czynność wymiany udziałów była pozorna, podczas gdy organ ustalił stan faktyczny w sposób niewadliwy i zasadnie pominął na podstawie art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej skutki podatkowe pozornej czynności wymiany udziałów; 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez naruszenie przez Sąd pierwszej instancji obowiązku podania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia i niewskazanie podstawy prawnej uchylenia decyzji organu pierwszej instancji; II) stosownie do treści art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: 1) błędną wykładnię art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą ocenę, że objęcie ochroną przez interpretację indywidualną następuje wówczas, gdy zdarzenie opisane we wniosku o interpretację pokrywa się chociaż w części ze stanem faktycznym będącym podstawą wydania zaskarżonej decyzji, podczas gdy prawidłowa wykładnia polega na tym, ze korzystanie z ochronnej funkcji interpretacji zachodzi wówczas, gdy stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację pokrywa się w sposób zupełny ze stanem faktycznym ustalonym w sprawie podatkowej i pod warunkiem, ze nie dotyczy pozornej czynności. Błędna wykładnia doprowadziła w konsekwencji do wadliwej oceny, że organ niewłaściwie zastosował art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej; 2) błędną ocenę, że nie miały zastosowania przepisy prawa materialnego określające Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.: art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 22 ust. 1 i 1f pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 2 pkt 4 i ust. 5, art. 45 ust. 1, 1a pkt 1, 4 pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), wynikającą z wadliwego rozumienia przez Sąd pierwszej instancji art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie P.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Należy przypomnieć, że dnia 29 lipca 2015 r. doszło do wymiany udziałów przez Skarżącą i małżonka a B. sp. z o.o., w wyniku której spółka ta stała się jedynym wspólnikiem Y. sp. z o.o. Natomiast dnia 16 września 2015 r. zawarto umowę, w oparciu o którą spółka P. kupiła akcje w Y. S.A. za kwotę 20 120 000 zł. Z zapisów umowy wynika, że została ona zawarta pomiędzy B. sp. z o.o. i spółką P. przy udziale Skarżącej i małżonka. Jak zapisano, przedmiotowa umowa stanowi wykonanie przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży z dnia 20 maja 2015 r., zmienionej aneksem z dnia 29 lipca 2015 r. Spór w sprawie dotyczy zasadności stanowiska organu podatkowego co do możliwości zastosowania w sprawie art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W opinii tego organu, czynność wymiany udziałów wspólników Y. S.A. na udziały spółki B. miała charakter jedynie pozorny, zaś między Skarżącą i jej małżonkiem a spółką B. doszło w istocie do zawarcia umowy powiernictwa. Skarżąca zaprzeczyła stanowisku organu, powołując się jednocześnie na chroniącą ją interpretację indywidualną, której prawidłowość potwierdziły sądy administracyjne. Sporna czynność prawna wymiany udziałów, jak i późniejsza sprzedaż akcji Y. S.A., przekształcenie spółki B. w spółkę komandytową i następnie jej rozwiązanie, skutkujące podziałem majątku poprzez wypłatę Skarżącej kwoty 10 081 697,50 zł miało miejsce w 2015 r. i w tym roku mogło ono powodować powstanie obowiązku podatkowego. Istotne jest zatem podkreślenie, że w badanym roku podatkowym nie obowiązywały regulacje zmierzające do uszczelnienia systemu podatkowego w postaci klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Klauzula taka została pierwotnie wprowadzona do Ordynacji podatkowej od dnia 1 stycznia 2003 r. (art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej), jednakże w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03 przepis ten utracił moc z uwagi na jego niezgodność z art. 2 i art. 217 Konstytucji. Derogowany 31 maja 2004 r. przepis miał następującą treść: "Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku." Jednocześnie z nim wprowadzono art. 24a Ordynacji podatkowej, którego § 2 brzmiał: "Jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej." Ustawodawca jednoznacznie zatem odróżniał sytuacje, gdy czynności podjęte zostały z uwagi na osiągnięcie korzyści podatkowej jako podstawowego (głównego, a czasem jedynego) celu ich dokonania (i wówczas nakazywał pominięcie tych czynności) od czynności pozornych, w przypadku których nakazywał wywodzenie skutków prawnych z czynności dysymulowanej. Przepisy art. 24a i 24b § 1 Ordynacji podatkowej zostały uchylone z dniem 31 sierpnia 2005 r. Z dniem następnym wszedł w życie art. 199a Ordynacji podatkowej. Przepis ten pozostał w mocy pomimo wejścia w życie od dnia 15 lipca 2016 r. przepisów działu IIIa Ordynacji podatkowej, w tym rozdziału I - Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Nadal zatem ustawodawca odróżnia czynności dokonane w celu przede wszystkim uzyskania korzyści podatkowej i mające charakter sztuczny od czynności pozornych. Tym samym nie jest trafny pogląd, że art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej może być zastosowany także w przypadku, gdy podatnik realizuje czynność (wymianę udziałów) wyłącznie w celu fiskalnym, w sytuacji kiedy transakcja wymiany udziałów była zaplanowana, strony nie miały zamiaru zawarcia innej czynności prawnej, o czym świadczy między innymi wydana na wniosek Skarżącej interpretacja indywidualna w zakresie spornej czynności. Art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej odwołuje się do pozorności czynności prawnych, uregulowanej w art. 83 § 1 k.c. Nie zawiera on wprawdzie wprost odwołania do tej regulacji, nie definiuje jednak odrębnie na potrzeby prawa podatkowego przesłanek pozorności. Tym samym, mając na względzie spójność systemu prawa, pozorność należy w tym przypadku rozumieć tak, jak jest ona zdefiniowana w prawie cywilnym, posługującym się tym pojęciem. Pozorność, o której mowa w art. 83 § 1 k.c., dotyczy dwóch sytuacji: pierwszej, gdy strony dokonują czynności prawnej dla pozoru i nie mają zamiaru wywołania jakichkolwiek skutków prawnych (tzw. pozorność czysta lub bezwzględna) i drugą, gdy strony dokonują czynności prawnej pozornej dla ukrycia innej, rzeczywiście zamierzonej i dokonanej. Dążą zatem do wywołania innych skutków prawnych, niż wynikałoby to ze złożonych przez nie oświadczeń (tzw. symulacja względna, relatywna; por. B. Lewaszkiewicz-Petrykowska [w:] System prawa cywilnego, t. I, część ogólna, Wrocław 1984, s. 661-662, wyroki Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2013 r. sygn. akt II PK 299/12, opubl. w OSNP 2014/7/100, z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt I CSK 326/15, opubl. w LEX pod nr 2096150 oraz Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 21 maja 2018 r. sygn. akt I ACa 611/17, opubl. w LEX nr 2513026). Art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie tej drugiej sytuacji - w przypadku pozorności czystej sytuacja prawna stron nie ulega bowiem żadnym zmianom. W tym zakresie art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. Cechami pozorności symulacyjnej są: 1) brak zamiaru wywołania przez strony skutków prawnych, jakie zwykle wywołuje składane oświadczenie (tylko wywołanie innych, niezwiązanych z tego rodzaju oświadczeniem), przy jednoczesnym zamiarze wywołania pozorów, że zamiar taki istnieje i przy świadomości sprzeczności między oświadczonym zamiarem a zamiarem rzeczywistym; 2) złożenie oświadczenia drugiej stronie, co eliminuje możliwość wystąpienia pozorności przy czynnościach prawnych jednostronnych, chyba że kierowane są do innej osoby; 3) świadomość i zgoda adresata oświadczenia woli na dokonanie czynności prawnej wyłącznie dla pozoru. Wszystkie te trzy elementy muszą wystąpić łącznie (por. B. Lewaszkiewicz- Petrykowska, op.cit. s. 659-661, por. też wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I ACa 1258/17, opubl. w LEX pod nr 2514911). Dodatkowym warunkiem jest to, aby czynność symulowana i dysymulowana były współczesne, to znaczy aby czynność ukryta była dokonana najpóźniej w czasie dokonania czynności pozornej (por. B. Lewaszkiewicz-Petrykowska, op. cit. s. 663, wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt III AUa 2545/16, opubl. w LEX pod nr 2685504). W niniejszej sprawie transakcja wymiany udziałów nie spełnia już pierwszego z ww. elementów koniecznych do uznania jej za pozorną. Jak już wspomniano wcześniej, nie można uznać, że strony transakcji wymiany udziałów nie miały zamiaru jej zawarcia. Wystąpiono o interpretację indywidualną i we wniosku o jej wydanie opisano stan faktyczny, który odpowiada dokonanej wymianie udziałów pomiędzy wspólnikami Y. S.A. a B. sp. z o.o. Organ interpretacyjny uznał przedstawioną transakcję za wymianę udziałów, która nie spowoduje powstania przychodu u Skarżącej i jej męża. Wydaną interpretację organ zmienił następnie, przyjmując, że nie doszło do wymiany udziałów, bowiem żaden ze wspólników nie posiadał udziałów dających spółce nabywającej bezwzględną większość prawa głosu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Sądy obu instancji przychyliły się do zdania strony, stwierdzając, że w sprawie doszło do wymiany udziałów. Mając powyższe na uwadze, słusznie podkreśla Sąd pierwszej instancji, że strony transakcji nie ukrywały swoich zamiarów co do skutków prawnych, jakich wywołanie było celem dokonanych czynności. Nie można zatem mówić o pozorności czynności wymiany udziałów. W skardze kasacyjnej organ podnosi, że pozorność czynności wykazano powołując się na elementy stanu faktycznego, które przez Sąd pierwszej instancji nie zostały należycie ocenione, tj. podjęcie na przełomie lat 2014 i 2015 zamiaru sprzedaży prowadzonego przedsiębiorstwa produkcyjnego; znalezienie nabywcy - [...] P. sp. z o.o. sp.k.; ustalenie z nabywcą kwoty sprzedaży; podpisanie dnia 30 kwietnia 2015 r. z nabywcą listu intencyjnego, a następnie dnia 20 maja 2015 r. przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży udziałów, w której Skarżąca i jej małżonek byli wskazani jako sprzedający; utworzenie nowej spółki B. sp. z o.o w dacie podpisania listu intencyjnego - do realizacji tylko jednego zdarzenia gospodarczego; po wymianie udziałów dnia 29 lipca 2015 r. sprzedaż (dnia 16 września 2015 r.) przez spółkę przejmującą (B.) udziałów spółki przejmowanej w krótkim terminie od przejęcia udziałów; przelew w dniu 23 września 2015 r. przez Spółkę B. środków pochodzących ze sprzedaży przedsiębiorstwa Y. na rzecz Skarżącej i małżonka. Mając na uwadze wymienione czynności można twierdzić, że mogły mieć charakter sztuczny i ich jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowej przez małżonków, jednakże tego rodzaju przesłanki nie potwierdzają pozorności czynności wymiany udziałów i nie uzasadniają wywodzenia na podstawie art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej skutków podatkowych na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby przy umowie powiernictwa pomiędzy małżonkami a B. (podobnie: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1832/15, z dnia 3 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK1274/20). Taki skutek wynika z art.119a § 2 Ordynacji podatkowej, jednakże przepis ten nie obowiązywał w dacie ww. transakcji wymiany udziałów. Do czasu wprowadzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania za dopuszczalny uznać należy wybór przez podatnika z kilku legalnych konstrukcji, z których każda będzie wywoływała inny skutek podatkowy, tej, która będzie wywoływała skutek najkorzystniejszy z punktu widzenia podatnika. Pogląd ten jest obecnie dominujący w orzecznictwie w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed dnia 15 lipca 2016 r. Wskazuje się jednoznacznie na niedopuszczalność zastosowania art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej do sytuacji, gdy podatnik zawiera prawnie skuteczne umowy, nie ukrywając żadnej czynności, a jedynie osiągając korzyści podatkowe. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r. sygn. akt FSK 3/03, z dnia 2 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2162/18 i z dnia 16 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1835/18). Z tego też powodu nie było podstaw do opodatkowania przychodów z zysków osób prawnych na podstawie art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 22 ust. 1 i 1f pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 2 pkt 4 i ust. 5, art. 45 ust. 1, 1a pkt 1, 4 pkt 2 i ust. 6 u.p.d.o.f. Podkreślić także należy, że niezasadnie organ jako zamiar rzeczywisty Skarżącej (w miejsce transakcji wymiany udziałów), wskazuje umowę powiernictwa. Jak słusznie wskazał zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organ podatkowy, umowa powiernictwa jest umową nienazwaną. Oznacza to, że przepisy prawa nie przewidują essentialia negotii, bez których umowa ta nie dojdzie do skutku. Jak jednak wskazuje się w doktrynie, istnieją pewne elementy umowy powiernictwa, bez której danej czynności prawnej nie można za takową umowę uznać. Opisując czynności powiernicze, autorzy opracowań skupiają uwagę na dwóch powiązanych ze sobą elementach. Pierwszym jest przeniesienie jakiegoś prawa z powierzającego na powiernika, co w rezultacie prowadzi do tego, że powiernik może korzystać z niego w pełnym zakresie względem osób trzecich. Drugi to zobowiązanie powiernika względem powierzającego, że będzie korzystać z tego prawa w ograniczonym zakresie, ustalonym treścią umowy powierniczej, przede wszystkim, że w razie zaistnienia określonej sytuacji przeniesie to prawo z powrotem na powiernika (Z. Radwański, Prawo cywilne. Część ogólna, wyd. 9 zm. i poszerzone, Warszawa 2007, s. 231). Wskazuje się także, że powiernictwo to przeniesienie określonych praw i obowiązków na powiernika, który występuje w stosunku zewnętrznym wobec osób trzecich, natomiast w stosunku wewnętrznym z powierzającym, ma korzystać z przyznanych mu praw we wskazanym zakresie, z obowiązkiem przeniesienia tych praw i obowiązków z powrotem (A. Kidyba, Prawo handlowe, wyd. 10, Warszawa 2009, s. 150). Zatem, na co prawidłowo zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, istotnym elementem powiernictwa jest zobowiązanie powiernika do zwrotnego przeniesienia własności rzeczy (praw) przewłaszczonych na powierzającego. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie doszło do zwrotnego przeniesienia własności udziałów. Za niezasadny należy również uznać zarzut błędnej wykładni art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w tym przepisie zasada nieszkodzenia, jako mająca swoje źródło w konstytucyjnej zasadzie zaufania do organu, realizuje gwarancyjny charakter interpretacji podatkowych. Odstępstwo od zasady z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej powinno być zatem wyjątkiem a nie regułą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 293/17). W niniejszej sprawie nie było podstaw do odstąpienia od funkcji ochronnej interpretacji, bowiem przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie odbiega od rzeczywistego. Transakcja opisana w postępowaniu interpretacyjnym pokrywa się w zupełności z przeprowadzoną wymianą udziałów. To, że przed dokonaniem spornej czynności, jak i po niej, przeprowadzono inne legalne transakcje, które skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej, nie mogło wpływać na funkcję ochronną z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej wprowadzono art. 14na pkt 1, który wyłącza stosowanie przepisów art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Nie można także przychylić się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez brak podania przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia i niewskazanie podstawy prawnej uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W końcowej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wskazuje, że podstawą uchylenia decyzji obu instancji był art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Brak podania wraz ze wskazanym przepisem także art. 135 P.p.s.a., na podstawie którego możliwe jest także uchylenie decyzji pierwszej instancji, należy uznać za niemające wpływu na wynik sprawy. W związku z uznaniem za niezasadne wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jaki i przepisów prawa materialnego, skargę tę należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800, z późn. zm.), z tym, że na podstawie art. 207 § 2 ww. ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił częściowo od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej, ze względu na analogiczność dwóch rozpoznanych tego samego dnia spraw, w których występował ten sam pełnomocnik.