III FSK 3624/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2704/19 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2704/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez S. M. (dalej: skarżący) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją z dnia 28 marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS w W.) orzekł o solidarnej, z P. Sp. z o.o. (dalej: spółka) oraz pozostałymi członkami zarządu R. W. oraz A. W., odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. Decyzją z dnia 23 września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w okresie powstania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. skarżący był członkiem zarządu spółki, gdyż funkcję tę pełnił od dnia 25 marca 2014 r. do dnia 9 grudnia 2015 r. Fakt ten potwierdzają dokumenty, pod którymi skarżący podpisał się jako członek zarządu: sprawozdanie zarządu z działalności spółki za okres od dnia 6 lutego 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r., bilans za 2014 r., wprowadzenie do sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2014 r., a także odpis z KRS z dnia 2 lipca 2019 r., z którego wynika, iż skarżący został powołany na członka zarządu z dniem 25 marca 2014 r., a zaprzestał pełnienia ww. funkcji z dniem 9 grudnia 2015 r. Z akt sprawy wynika ponadto, że skarżący zrezygnował z tej funkcji z dniem 9 kwietnia 2015 r. DIAS stwierdził również, że prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Wobec powyższych ustaleń, organ uznał, iż spełnione zostały przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki. Zdaniem DIAS w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki negatywne wykluczające orzeczenie o tej odpowiedzialności. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony w dniu 15 stycznia 2019 r. W dniu 25 kwietnia 2019 r. Sąd Rejonowy w W., [...] Wydział Gospodarczy do spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych postanowieniem o sygn. akt [...] ogłosił upadłość spółki. Z uzasadnienia ww. orzeczenia wynika, że spółka posiada majątek w postaci środków pieniężnych w wysokości 229.847,97 zł, które są zdeponowane na rachunku bankowym adwokata oraz w postaci portalu internetowego, który nie przedstawia żadnej wartości. Dłużnik posiada wymagalne zobowiązania pieniężne wobec co najmniej czterech wierzycieli na łączną kwotę 3.207.535,18 zł z czego termin płatności każdego z nich przypadł dawniej niż 3 miesiące temu. Przeciw dłużnikowi zostały wydane dwa tytuły egzekucyjne z czego każdy przez NUS w W. Odnośnie do sytuacji finansowej spółki DIAS wskazał, że z bilansu za 2014 r. wynika, iż aktywa trwałe wynosiły 0,00 zł, aktywa obrotowe wynosiły 1.218.444.78 zł, zobowiązania długoterminowe wynosiły 0,00 zł, zobowiązania krótkoterminowe przyjęły wartość 1.051.894,90 zł. Zatem wartość aktywów obrotowych spółki była wyższa od pasywów krótkoterminowych o 166.550,00 zł. Po obliczeniu wartości uszczupleń podatkowych wynikających z decyzji określającej organu kontroli skarbowej m.in. za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. (wysokość zawyżenia zwrotów podatku za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. dokonanych w lutym i marcu 2015 r. - 581.819,00 zł i 838.997,00 zł) wynika, że wartość zobowiązań obciążających spółkę w pierwszym kwartale 2015 r. była dużo wyższa niż wartości, które wynikały z bilansu na koniec 2014 r. Analizując bilans na koniec 2015 r. organ odwoławczy zauważył, że dysproporcja pomiędzy majątkiem spółki, a jej zobowiązaniami pogłębiła się. Spółka posiadała aktywa trwałe na poziomie 3.365,29 zł, aktywa obrotowe w wysokości 419.687,50 zł, pasywa (zobowiązania długoterminowe) w wysokości 0,00 zł, kapitały własne w wysokości 408.607,21 zł, a zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 14.445,58 zł. Doliczając do bilansu na koniec 2015 r. po stronie zobowiązań krótkoterminowych sumę uszczupleń wynikającą ze zwrotów podatku oraz dodatkowo zobowiązania wynikające z decyzji wymiarowych za maj i czerwiec 2015 r. - suma zobowiązań krótkoterminowych na koniec 2015 r. wynosiła ogólnie 3.202.702.00 zł. Była to wartość znacznie przekraczająca wartość aktywów spółki. Powyższe potwierdza, zdaniem DIAS, że wartość majątku spółki nie stanowiła pokrycia dla jej zobowiązań (pasywa znacznie przewyższały aktywa). Organ odwoławczy podniósł, że postępowanie kontrolne wykazało, że spółka oraz jej kontrahenci uczestniczyli w oszustwie podatkowym poprzez uchylanie się od obowiązku podatkowego VAT i poprzez nieuprawnione domaganie się zwrotu tego podatku. DIAS podkreślił, iż członek zarządu winien mieć świadomość prowadzenia nierzetelnych rozliczeń podatkowych spółki. Według organu odwoławczego stan niewypłacalności spółki zaistniał już w pierwszym kwartale 2015 r. i utrwalił się w 2015 r., tj. począwszy od chwili, w której spółka otrzymała zawyżone zwroty w dniu 9 lutego 2015 r. i 9 marca 2015 r. oraz następnie zaprzestała regulowania kilku swoich wymagalnych zobowiązań. Zatem wniosek złożony w styczniu 2019 r. był wnioskiem spóźnionym. Natomiast skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki nastąpiło bez jego winy. Ponadto DIAS uznał, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie wierzyciela podatkowego. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 122 i 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.); 2) art. 191 O.p.; 3) art. 116 O.p. Do skargi skarżący dołączył dokumenty, sprawozdania finansowe za lata 2014 i 2015 z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 30 września 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odmówił przeprowadzenia dowodów z dokumentów dołączonych do skargi, stosownie do art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Wskazywanym na wstępie wyrokiem Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę. W ocenie Sądu organ wadliwie ustalił okres, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu w spółce. DIAS uznał bowiem, że skarżący pełnił tę funkcję do dnia 9 grudnia 2015 r., podczas gdy zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy oświadczeniem skarżącego zrezygnował on z tej funkcji w dniu 10 kwietnia 2015 r. i oświadczenie to zostało przyjęte przez innego członka zarządu – A. W. w dniu 10 kwietnia 2015 r. Sąd stwierdził, że nie jest jasne, kiedy organ umiejscowił właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, brak jest bowiem w skarżonej decyzji wyraźnej wypowiedzi w tym zakresie, stąd nie sposób ocenić, czy miało to miejsce w czasie, kiedy skarżący pełnił funkcję w zarządzie spółki. Poza tym za niedopuszczalny Sąd uznał dokonany przez organ sposób oceny sytuacji finansowej spółki pod kątem badania właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, polegający na skorygowaniu sytuacji wynikającej ze sprawozdań finansowych i bilansów o kwotę nienależnie dokonanego zwrotu, powiększając o nią wartość zobowiązań obciążających spółkę. Sąd przyznał, że spółce przysługiwał zwrot w znacznie niższej wysokości, a zatem kwoty wypłacone nienależnie traktowane winny być na równi z zaległością podatkową na mocy art. 52 § 1 pkt 2 O.p. w brzemieniu obowiązującym w 2015 r. Jednak, zdaniem Sądu, uwzględnienie tego zdarzenia w ocenie kondycji finansowej spółki nie może być postrzegane jedynie jako zwiększenie sumy zobowiązań, bo w rzeczy samej doprowadziło ono do zwiększenia jej aktywów (wpłaty zostały faktycznie dokonane). Zdarzenie to jest więc neutralne pod kątem bilansowym. W ocenie Sądu ocena sytuacji spółki na podstawie bilansu za 2015 r. jest nieuprawiona, skoro skarżący przestał pełnić funkcję w zarządzie spółki już 10 kwietnia 2015 r. Tymczasem organ kreując złą sytuacje spółki w 2015 r. dodał jako pasywa także zobowiązania wynikające z decyzji określających kwoty podatku za maj i czerwiec 2015 r., kiedy to skarżący nie był już członkiem zarządu spółki. Skargę kasacyjną wywiódł DIAS. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191, art. 187 § 1, art. 210 § 4 w zw. z art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego uznania, że: a) decyzja wydana została z naruszeniem reguł postępowania przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz uchylenie się od rzetelnej oceny w zakresie ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz czy miało to miejsce w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego, a w konsekwencji wadliwe uzasadnienie uchylonej decyzji, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy, b) organ wadliwie ustalił okres, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu w spółce; c) organ nie poczynił ustaleń i oceny w zakresie czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu uchylonej decyzji, tj. niepozwalającym na odczytanie terminu uznanego za właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także czy miało to miejsce w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego, d) organ przeprowadził wadliwą ocenę kondycji finansowej spółki w kontekście przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przypisanych. Skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim zauważenia wymaga, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę działa w warunkach związania stanowiskiem prawnym wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2021 r., III FSK 3623/21, który zapadł w analogicznym stanie faktycznym i prawnym wobec drugiego członka zarządu spółki – R. W. Zarówno skarżący, jak i R. W. zostali obciążeni odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. W sprawie niniejszej, tak samo w jak w sprawie III FSK 3623/21, Sąd pierwszej instancji zakwestionował ustalenia organów podatkowych odnośnie do: czasu w jakim skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki, przesłanek zgłoszenia upadłości spółki i czasu właściwego na zgłoszenie wniosku w tym przedmiocie. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrażona w art. 170 P.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. W orzecznictwie przyjmuje się, że wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 P.p.s.a. wskazują motywy wyroku. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu. Można zatem stwierdzić, że ratio legis art. 170 P.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (vide wyroki NSA: z dnia 25 lutego 2014 r., II GSK 1939/12; z dnia 11 października 2017 r., II FSK 2428/15; z dnia 12 grudnia 2017 r., I OSK 235/16 – publ.: CBOSA). Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w niniejszej sprawie uwzględnił ocenę prawną wyrażoną w wyroku z dnia 1 lipca 2021 r., III FSK 3623/21. Odnośnie do stanowiska Sądu pierwszej instancji dotyczącego czasu w jakim skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki, Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z autorem skargi kasacyjnej, iż jest ono niezasadne. Wbrew bowiem stwierdzeniu tego Sądu, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, iż organ uznał, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu do 9 grudnia 2015 r. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący zrezygnował z piastowanej funkcji z dniem 9 kwietnia 2015 r. i okoliczności tej w żaden sposób nie podważał. Stwierdzić zatem należy, że nieuprawnione jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego organ wadliwie ustalił okres pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, a w konsekwencji nieprawidłowe są też wnioski wyprowadzone z tego stanowiska. Tym samym za zasadny należy uznać zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy w zw. z art. 116 § 1 i § 2 O.p. Odnośnie zaś do przesłanek zgłoszenia upadłości spółki i czasu właściwego na zgłoszenie wniosku w tym przedmiocie podnieść trzeba, że w świetle postanowień art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm. zm.; dalej jako: p.u.n.) i wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dla określenia stanu niewypłacalności osoby prawnej istotne jest zarówno to, czy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.), jak i to, czy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. ma samodzielny charakter, a to oznacza w szczególności, że dysponujący dostatecznym majątkiem dany podmiot może zostać uznany za niewypłacalny wówczas, gdy nie będzie regulował swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W konsekwencji zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 891/16, dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w ramach niniejszego uzasadnienia orzeczenia: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z akt sprawy wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony 15 stycznia 2019 r., a w dniu 25 kwietnia 2019 r. Sąd Rejonowy [...], [...] Wydział Gospodarczy do spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych ogłosił upadłość spółki. Niemniej, organy podatkowe przyjęły wskutek przeprowadzonej analizy sytuacji finansowej spółki, z uwzględnieniem decyzji określających kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r., że czas właściwy do zgłoszenia upadłości spółki miał miejsce w pierwszym kwartale 2015 r. W doktrynie i w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy ma obowiązek zbadania przesłanek egzoneracyjnych z uwzględnieniem kwot zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji wymiarowej, a nie z deklaracji podatkowych wykazujących inne wysokości zobowiązań niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których powstały. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 stwierdził, że badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie przesłanek egzoneracyjnych należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy decyzjami z 20 grudnia 2016 r. określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. w wysokości odpowiednio 20 783,00 zł w miejsce zadeklarowanej 602 557, 00 zł i 1 284,00 zł w miejsce zadeklarowanej 840 281,00 zł. Kwoty zwrotu różnicy podatku wynikające z deklaracji zostały spółce zwrócone odpowiednio 9 lutego i 9 marca 2015 r. Zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Zatem okoliczność wydania decyzji określających kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz styczeń 2015 r. powinna być uwzględniona w analizie sytuacji finansowej spółki w aspekcie ustalenia przesłanek i czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd pierwszej instancji zakwestionował ocenę organu podatkowego, co do istnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wyjaśnił, że nienależnie dokonane zwroty rzeczywiście zwiększają sumę zobowiązań ale jednocześnie, poprzez faktyczny zwrot nienależnych nadpłat doszło do faktycznego zwiększenia aktywów spółki. Kwoty nienależnie zwrócone są więc neutralne pod względem bilansowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena Sądu pierwszej instancji nie jest właściwa. Przede wszystkim Sąd nie odniósł tej oceny do zapisów rachunkowych obrazujących sytuację finansową spółki. Nie wiadomo więc, czy kwoty dokonanych na rzecz spółki zwrotów zostały ujęte przez spółkę w księgach rachunkowych. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że przynajmniej zwrot różnicy podatku za grudzień 2014 r. został ujęty w bilansie. Konsekwentnie więc należało odpowiednio zmniejszyć aktywa spółki albo zwiększyć jej zobowiązania. Nadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego teza o neutralności zwrotu podatku od towarów i usług pod względem bilansowym budzi zastrzeżenia z innego powodu. Powtórzyć należy, że skutki decyzji określających kwotę zwrotu różnicy podatku za grudzień 2014 i styczeń 2015 r. odnoszą się do okresów wynikających z tych decyzji. Jeżeli po doręczaniu tych decyzji spółka dokonałaby faktycznego zwrotu, wówczas można by zaaprobować pogląd o neutralności bilansowej. Niemniej, ze stanu faktycznego sprawy wynika, że określone decyzjami kwoty (różnica pomiędzy zwrotem różnicy należnym a wynikającym z deklaracji) nie zostały faktycznie zwrócone przez spółkę. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji oceni, czy kwota zwrotu różnicy podatku od towarów i usług została uwzględniona w dokumentacji finansowej spółki i poprzez fakt, że była to kwota nienależna w części, czy okoliczność ta rzutowała na sytuację finansową spółki pod kątem ustalenia czasu właściwego dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nadto Sąd pierwszej instancji rozważy, uzasadni i rozstrzygnie czy w sytuacji, w której organ podatkowy dokonał zwrotu różnicy podatku w wysokości wyższej aniżeli należna i po wydaniu decyzji określającej spółce zwrot różnicy podatku w wysokości prawidłowej, spółka części nienależnej nie zwróci, zasadnym jest twierdzenie o neutralności bilansowej tego zwrotu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma Sąd pierwszej instancji, że wszelkie okoliczności, które miały miejsce po dacie, w której skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu spółki są indyferentne dla sprawy, stąd też ich rozważanie uznać należy za bezprzedmiotowe. W szczególności organ podatkowy nie może powoływać się na te okoliczności, jako potwierdzające tezę, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały już przed rezygnacją skarżącego z funkcji członka zarządu. Odnosząc się do wytkniętego przez Sąd pierwszej instancji uchybienia organu w zakresie, w jakim nie wskazał on precyzyjnie czasu, w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien został złożony, Naczelny Sad Administracyjny ocenę to potwierdza. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS argumentował, że stan niewypłacalności spółki zaistniał już w pierwszym kwartale 2015 r. i utrwalił się w 2015 r., tj. począwszy od chwili, w której spółka otrzymała zawyżone zwroty w dniu 9 lutego 2015 r. i 9 marca 2015 r. oraz następnie zaprzestała regulowania kilku swoich wymagalnych zobowiązań. W świetle powyższego organ stwierdził, iż wniosek złożony w styczniu 2019 r. był wnioskiem zdecydowanie spóźnionym i nie można go uznać za złożony w terminie wymaganym art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 11 pkt 1 i 2 p.u.n. oraz że nie został zgłoszony do końca pierwszego kwartału 2015 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanie momentu, od którego należy liczyć termin do zgłoszenia upadłości spółki nie zawsze musi oznaczać konkretny dzień. Istotnie, w skomplikowanych stanach faktycznych może być niemożliwe wskazanie takiej daty i wówczas można przyjąć, że czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o upadłość jest np. kwartał. Jeżeli jednak przyjąć, że czasem właściwym dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki był pierwszy kwartał 2015 r. to termin dwóch tygodni dla zgłoszenia wniosku powinien być liczony od końca tego kwartału, a nie identyfikowany z końcem tego kwartału, jak wskazuje organ. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, niezależnie od wyżej poczynionej uwagi, że nie jest jasne, przynajmniej nie da się tego wyprowadzić ani z uzasadnienia decyzji ani z uzasadnienia skargi kasacyjnej, dlaczego ostateczny termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości został wskazany jako koniec pierwszego kwartału. Jeżeli przyjąć, że data zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaktualizowała się wraz ze zwrotem różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., tj. 9 marca to termin dwóch tygodni nie kończy się z dniem 31 marca 2015 r. Organ wprawdzie podnosi, że przesłanką ogłoszenia upadłości był dokonany zwrot oraz następnie zaprzestanie regulowania kilku wymagalnych zobowiązań ale nie precyzuje o jakie konkretnie zobowiązania chodzi i kiedy doszło do zaprzestania ich regulowania – Sąd podkreśla, że zdarzenia te, o ile mają być relewantne dla sprawy powinny mieć miejsce do 9 kwietnia 2015 r. Przedstawione wyżej uwagi mają istotne znaczenie dla sprawy, bowiem skarżący skutecznie złożył w dniu 9 kwietnia 2015 r. rezygnację z funkcji członka zarządu spółki. Precyzyjne wskazanie czasu właściwego dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wprost więc przekłada się na ewentualną odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania spółki (brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, skoro taki obowiązek w czasie pełnienia funkcji nie powstał). Wymaga rozważenia i rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji, czy można obciążyć członka zarządu spółki odpowiedzialnością za jej zobowiązania podatkowe, w sytuacji gdy wprawdzie był członkiem zarządu, gdy zaktualizował się czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, ale jednocześnie złożył rezygnację, kiedy termin do zgłoszenia wniosku pozostawał otwarty. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. s. J. Pruszyński s. J. Sokołowska s. S. Presnarowicz