III FSK 3623/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2703/19 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2019 r. nr [....] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 14 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2703/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi R.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 23 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz Spółką za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 28 marca 2019 r. orzekł o solidarnej z P. O. Sp. z o. o. (dalej: Spółka), oraz pozostałymi członkami zarządu: S. M. oraz A. W., odpowiedzialności R. W. za zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 23 września 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. W uzasadnieniu, odwołując się do treści art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako: "O.p." stwierdził, że w terminie dokonania zawyżonych zwrotów z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. (tj. 9 lutego 2015 r. i 9 marca 2015 r.) skarżący był prezesem zarządu Spółki. Ponadto ustalił, że wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Organ odwoławczy uzasadnił, że w sprawie nie występują przesłanki egzoneracyjne. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został wprawdzie złożony w dniu 15 stycznia 2019 r. W dniu 25 kwietnia 2019 r. postanowieniem sygn. akt [...]Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy w Warszawie, [...] Wydział Gospodarczy do spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych ogłosił upadłość Spółki. Jednakże w ocenie organu przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały wcześniej. Organ odwoławczy wskazał, że w kontekście analizy sytuacji finansowej Spółki należy wziąć pod uwagę dane wynikające z bilansu za 2014 r. i 2015 r. Z bilansu za 2014 r. wynika, iż aktywa trwałe wynosiły 0,00 zł, aktywa obrotowe wynosiły 1 218 444.78 zł. Zobowiązania długoterminowe wynosiły 0,00 zł, zobowiązania krótkoterminowe przyjęły wartość 1 051 894,90 zł. Zatem wartość aktywów obrotowych Spółki była wyższa od pasywów krótkoterminowych o jedynie 166 550,00 zł. Po obliczeniu wartości uszczupleń podatkowych wynikających z decyzji organu kontroli skarbowej m. in. za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. (wysokość zawyżenia zwrotów podatku za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. dokonanych w lutym i marcu 2015 r. – 581 819,00 zł i 838 997,00 zł) wynika, iż wartość zobowiązań obciążających Spółkę w pierwszym kwartale 2015 r. była dużo wyższa niż wartości, które wynikały z bilansu na koniec 2014 r. Dodatkowo, analizując bilans na koniec 2015 r. organ odwoławczy wskazał, że dysproporcja pomiędzy majątkiem Spółki, a jej zobowiązaniami pogłębiła się. Powyższe potwierdza, że wartość majątku Spółki nie stanowiła pokrycia dla jej zobowiązań (pasywa znacznie przewyższały aktywa). Organ odwoławczy odnotował, że Spółka uczestniczyła w łańcuchach podmiotów, które wraz ze Spółką stworzyły fikcyjny przepływ faktur VAT dotyczący rzekomych zakupów i rzekomej sprzedaży. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że z akt sprawy wynika, że Spółka nie uregulowała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. W związku z powyższym stan niewypłacalności Spółki zaistniał już w pierwszym kwartale 2015 r. i utrwalił się w 2015 r. tj. począwszy od chwili, w której Spółka otrzymała zawyżone zwroty w dniu 9 lutego 2015 r. i 9 marca 2015 r. oraz następnie zaprzestała regulowania kilku swoich wymagalnych zobowiązań. Organ odwoławczy stwierdził także, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie wierzyciela podatkowego. Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania administracyjnego ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 i 187 O.p. poprzez brak włączenia w toku postępowania dowodów wnioskowanych przez skarżącego, a związanych z ustaleniem stanu majątkowego Spółki w okresach płatności zobowiązań wynikających z podatku VAT za okresy grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r.; 2) art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. przyjęcie profiskalnego sposobu interpretacji zgromadzonego materiału, 3) art. 116 O.p. poprzez ustalenie nieistnienia przesłanek egzoneracyjnych po stronie skarżącego w zakresie orzekanej odpowiedzialności w przypadku, gdy w okresie w którym były stwierdzane przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości skarżący nie pełnił już funkcji w zarządzie Spółki . W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z 14 października 2020 r. wydanym na rozprawie, Sąd I instancji na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. odmówił przeprowadzenia dowodów z dokumentów dołączonych do skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. W ocenie Sądu I instancji organ wadliwie ustalił okres, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu w Spółce. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że strona pełniła funkcję członka zarządu do dnia 9 grudnia 2015 r. W ocenie Sądu I instancji skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu Spółki 2 kwietnia 2015 r. Zdaniem Sądu I instancji zasadne okazały się również zarzuty skargi co do niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania upadłościowego. W ocenie Sądu I instancji nie jest jasne, kiedy organ umiejscowił właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, brak jest bowiem w skarżonej decyzji wyraźnej wypowiedzi w tym zakresie, stąd nie sposób ocenić, czy miało to miejsce w czasie, kiedy skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki. Nieprecyzyjne wskazanie momentu niewypłacalności Spółki nie pozwala określić, czy przed rezygnacją strony upłynął termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd I instancji zakwestionował zasadność poszukiwania przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kondycji finansowej Spółki, konstruowanej w ten sposób, że sytuację wynikającą ze sprawozdań finansowych i bilansów koryguje się o kwotę nienależnie dokonanego zwrotu, powiększając o nią wartość zobowiązań obciążających Spółkę. Organ w skarżonej decyzji na str. 14 przedstawia analizę sytuacji finansowej Spółki posiłkując się znajdującymi się w aktach bilansami za 2014 r. i 2015 r. i niewątpliwie w obu tych latach sytuacja Spółki była dobra na tyle, że nie uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż aktywa Spółki znacznie przekraczały jej pasywa. Wobec tego organ chcąc urealnić sytuację finansową Spółki poprzez uwzględnienie rozstrzygnięć zawartych w decyzjach z 20 grudnia 2016 r. modyfikuje sytuację wynikającą z bilansów za 2014 r. i 2015 r. obciążając ją zobowiązaniami krótkoterminowymi odpowiadającymi kwotom nienależnie dokonanych zwrotów. Po dokonaniu takiego zabiegu rachunkowego organ ocenia, że wówczas sytuacja Spółki uzasadniała już złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie Sądu taki sposób oceny sytuacji finansowej Spółki pod kątem badania właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest niedopuszczalny. Po pierwsze organy dokonały na rzecz Spółki faktycznych zwrotów, choć były one nienależne w znacznej części. Faktyczne zwroty z uwzględnieniem wydanych wobec Spółki decyzji winny być znacznie niższe, co oznacza, że kwoty wpłacone nienależnie traktowane winny być na równi z zaległością podatkową na mocy art. 52 § 1 pkt 2) O.p. w brzemieniu obowiązującym w 2015 r. Uwzględnienie jednak tego zdarzenia w ocenie kondycji finansowej Spółki nie może być postrzegane jedynie jako zwiększenie sumy zobowiązań wynikających z konieczności zwrotu nienależnie dokonanych na rzecz Spółki wpłat, ale także jako zwiększenie jej aktywów poprzez faktyczne dokonanie tych wpłat. Wobec powyższego w rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki kwoty nienależnie dokonanych wpłat, jako kwoty, które wpłynęły na konto Spółki, ale winny być zwrócone są neutralne pod kątem bilansowym. Sąd I instancji wytknął, że ocena sytuacji Spółki na podstawie bilansu za 2015 r. jest nieuprawiona, skoro Skarżący przestał pełnić funkcję w zarządzie Spółki już 2 kwietnia 2015 r. Sąd zakwestionował stwierdzenie organu, że: "Z akt sprawy wynika, że Spółka nie uregulowała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r." Jak wynika z dwóch decyzji wydanych wobec Spółki w dniu 20 grudnia 2016 r. za okresy grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. Spółka nie miała wówczas określanego zobowiązania do wpłaty, a kwotę zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług w innej, znacznie niższej, wysokości niż wskazała w deklaracjach. Kwoty podatku do wpłaty organ określił za miesiące maj i czerwiec 2015 r., jednak jest to czas kiedy Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu Spółki. Z powyższych względów Sąd uznał za naruszony art. 191 O.p. i art. 187 § 1 O.p. a także art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz uchylenie się od rzetelnej oceny w zakresie ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a w konsekwencji wadliwe uzasadnienie decyzji, które nie pozwala na odczytanie, jaki termin w stanie faktycznym sprawy uznał organ za właściwy na złożenie wniosku i czy miało to miejsce w czasie, gdy funkcję członka zarządu pełnił skarżący. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżając ten wyrok w całości. Skarżący sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych. Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego: 1. art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy, 3. art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, stosownie do wniosku organu podatkowego i przy braku sprzeciwu skarżącego, zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu. Stosownie do art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a" Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Ponieważ w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. Podstawę prawną orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki będącej osobą prawną stanowi art. 116 O.p. Według powołanego przepisu (§ 1) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Organ podatkowy ustalił, stwierdził i uzasadnił, że skarżący był członkiem zarządu Spółki w dacie dokonania zawyżonych zwrotów z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz styczeń 2015 r., oraz że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Nadto organ stwierdził, że nie wystąpiła w sprawie żadna z przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Sąd I instancji zakwestionował ustalenia organów podatkowych co do dwóch kwestii. Uznał, że organ wadliwie ustalił czas w jakim skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, oraz że w sposób wadliwy ustalił istnienie przesłanek do zgłoszenia upadłości Spółki i w sposób nieprecyzyjny wskazał czas właściwy dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Odnosząc się do kwestii pierwszej należy zauważyć, że na stronie 9 decyzji z 23 września 2019 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zawarł następujący wywód: "Powyższe znajduje odzwierciedlenie w odpisie z KRS nr [...] z dnia 02.07.2019 r., z którego wynika, iż Strona została powołana na członka zarządu z dniem 25.03.2014 r., a zaprzestała pełnienia ww. funkcji z dniem 09.12.2015 r. Jednakże z akt sprawy wynika, iż Strona dokonała rezygnacji z piastowanej w Spółce funkcji z dniem 02.04.2015 r. (rzeczona rezygnacja opatrzona jest podpisem innego członka zarządu Pana A. W. złożonym w dniu 02.04.2015 r.). Powyższe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wskazuje, że organ odwoławczy dostrzegł fakt złożenia przez skarżącego oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki w dniu 2 kwietnia 2015 r. Z treści uzasadnienia decyzji nie wynika, aby w jakikolwiek sposób skuteczność tego oświadczenia była przez organ kwestionowana. Stąd też uznać należy, że ocena Sądu I instancji co do przyjętej przez organ daty zakończenia pełnienia funkcji członka zarządu Spółki przez skarżącego nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy co czyni zasadnym zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w kontekście art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm. zm.) – dalej jako: "p.u.n." i wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dla określenia stanu niewypłacalności osoby prawnej istotne jest zarówno to, czy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.), jak i to, czy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. ma samodzielny charakter, a to oznacza w szczególności, że dysponujący dostatecznym majątkiem dany podmiot może zostać uznany za niewypłacalny wówczas, gdy nie będzie regulował swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W konsekwencji zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 891/16, dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w ramach niniejszego uzasadnienia orzeczenia: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z akt sprawy wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony 15 stycznia 2019 r., a w dniu 25 kwietnia 2019 r. Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy, [...] Wydział Gospodarczy do spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych ogłosił upadłość P. O. sp. z o. o. Niemniej, organy podatkowe przyjęły wskutek przeprowadzonej analizy sytuacji finansowej Spółki, z uwzględnieniem decyzji określających kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r., że czas właściwy dla zgłoszenia upadłości Spółki miał miejsce w I kwartale 2015 r. W doktrynie i w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy ma obowiązek zbadania przesłanek egzoneracyjnych z uwzględnieniem kwot zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji wymiarowej, a nie z deklaracji podatkowych wykazujących inne wysokości zobowiązań niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których powstały. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 stwierdził, że badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie przesłanek egzoneracyjnych należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy decyzjami z 20 grudnia 2016 r. określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. w wysokości odpowiednio 20 783,00 zł w miejsce zadeklarowanej 602 557, 00 zł i 1 284,00 zł w miejsce zadeklarowanej 840 281,00 zł. Kwoty zwrotu różnicy podatku wynikające z deklaracji zostały Spółce zwrócone odpowiednio 9 lutego i 9 marca 2015 r. Zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Zatem okoliczność wydania decyzji określających kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz styczeń 2015 r. powinna być uwzględniony w analizie sytuacji finansowej Spółki w aspekcie ustalenia przesłanek i czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd I instancji zakwestionował ocenę organu podatkowego, co do istnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Wyjaśnił, że nienależnie dokonane zwroty rzeczywiście zwiększają sumę zobowiązań ale jednocześnie, poprzez faktyczny zwrot nienależnych nadpłat doszło do faktycznego zwiększenia aktywów Spółki. Kwoty nienależnie zwrócone są więc neutralne pod względem bilansowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena Sądu I instancji nie jest właściwa. Sąd I instancji nie odniósł tej oceny do zapisów rachunkowych obrazujących sytuację finansową Spółki. Nie wiadomo więc czy kwoty dokonanych na rzecz Spółkę zwrotów zostały ujęte przez Spółkę w księgach rachunkowych. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że przynajmniej zwrot różnicy podatku za grudzień 2014 r. został ujęty w bilansie. Konsekwentnie więc, należało odpowiednio zmniejszyć aktywa Spółki albo zwiększyć jej zobowiązania. Nadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego teza o neutralności zwrotu podatku od towarów i usług pod względem bilansowym budzi zastrzeżenia z innego powodu. Powtórzyć należy, że skutki decyzji określających kwotę zwrotu różnicy podatku za grudzień 2014 i styczeń 2015 r. odnoszą się do okresów wynikających z tych decyzji. Jeżeli po doręczaniu tych decyzji Spółka dokonałaby faktycznego zwrotu, wówczas można by zaaprobować pogląd o neutralności bilansowej. Niemniej, ze stanu faktycznego sprawy wynika, że określone decyzjami kwoty (różnica pomiędzy zwrotem różnicy należnym a wynikającym z deklaracji) nie zostały faktycznie zwrócone przez Spółkę. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji oceni po pierwsze, czy kwota zwrotu różnicy podatku od towarów i usług została uwzględniona w dokumentacji finansowej Spółki, i poprzez fakt, że była to kwota nienależna w części, okoliczność ta rzutowała na sytuację finansową Spółki pod kątem ustalenia czasu właściwego dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nadto Sąd I instancji rozważy, uzasadni i rozstrzygnie czy w sytuacji, w której organ podatkowy dokonał zwrotu różnicy podatku w wysokości wyższej aniżeli należna, i po wydaniu decyzji określającej Spółce zwrot różnicy podatku w wysokości prawidłowej, Spółka części nienależnej nie zwróci, zasadnym jest twierdzenie o neutralności bilansowej tego zwrotu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma Sąd I instancji, że wszelkie okoliczności, które miały miejsce po dacie, w której skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu Spółki są indyferentne dla sprawy, stąd też ich rozważanie uznać należy za bezprzedmiotowe. W szczególności organ podatkowy nie może powoływać się na te okoliczności, jako potwierdzające tezę, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszeni upadłości zaistniały już przed rezygnacją skarżącego z funkcji członka zarządu. Odnosząc się do wytkniętego przez Sąd I instancji uchybienia organu w zakresie, w jakim nie wskazał on precyzyjnie czasu, w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien został złożony Naczelny Sad Administracyjny ocenę to potwierdza. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej argumentował, że stan niewypłacalności spółki P. O. Sp. z o. o. zaistniał już w pierwszym kwartale 2015 r. i utrwalił się w 2015 r., tj. począwszy od chwili, w której Spółka otrzymała zawyżone zwroty w dniu 9 lutego 2015 r. i 9 marca 2015 r. oraz następnie zaprzestała regulowania kilku swoich wymagalnych zobowiązań. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż wniosek złożony w styczniu 2019 r. był wnioskiem zdecydowanie spóźnionym i nie można go uznać za złożony w terminie wymaganym przepisami art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 11 pkt 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Na str. 22 decyzji stwierdza się, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony do końca i kwartału 2015 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanie momentu, od którego należy liczyć termin do zgłoszenia upadłości Spółki nie zawsze musi oznaczać konkretnego dnia. Istotnie, w skomplikowanych stanach faktycznych może być niemożliwe wskazanie takiej daty i wówczas można przyjąć, że czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o upadłość jest np. kwartał. Jeżeli jednak przyjąć, że czasem właściwym dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki był I kwartał 2015 r. to termin dwóch tygodni dla zgłoszenia wniosku powinien być liczony od końca tego kwartału, a nie identyfikowany z końcem tego kwartału, jak wskazuje organ. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, niezależnie od wyżej poczynionej uwagi, że nie jest jasne, przynajmniej nie da się tego wyprowadzić ani z uzasadnienia decyzji ani z uzasadnienia skargi kasacyjnej, dlaczego ostateczny termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości został wskazany jako koniec I kwartału. Jeżeli przyjąć, że data zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaktualizowała się wraz ze zwrotem różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. tj. 9 marca to termin dwóch tygodni nie kończy się z dniem 31 marca 2015 r. Organ wprawdzie podnosi, że przesłanką ogłoszenia upadłości był dokonany zwrot oraz następnie zaprzestanie regulowania kilku wymagalnych zobowiązań ale nie precyzuje o jakie konkretnie zobowiązania chodzi i kiedy doszło do zaprzestania ich regulowania – Sąd podkreśla, że zdarzenia te, o ile mają być relewantne dla sprawy powinny mieć miejsce do 2 kwietnia 2015 r. Przedstawione wyżej uwagi mają istotne znaczenie dla sprawy, bowiem skarżący skutecznie złożył w dniu 2 kwietnia 2015 r. rezygnację z funkcji członka zarządu Spółki. Precyzyjne wskazanie czasu właściwego dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wprost więc przekłada się na ewentualną odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania spółki (brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, skoro taki obowiązek w czasie pełnienia funkcji nie powstał). Wymaga rozważenia i rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji, czy można obciążyć członka zarządu Spółki odpowiedzialnością za jej zobowiązania podatkowe, w sytuacji, gdy wprawdzie był członkiem zarządu, gdy zaktualizował się czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, ale jednocześnie złożył rezygnację, gdy termin do zgłoszenia wniosku pozostawał otwarty. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2010 r., I OSK 1605/09). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. O naruszeniu tego przepisu można mówić w przypadku, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Wyrok sądu I instancji nie będzie poddawał się kontroli sądowoadministracyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one, co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 15 czerwca 2010 r., II OSK 986/09, 12 marca 2015 r., I OSK 2338/13). Uwzględniając powyższe uwagi co do kierunku wykładni i konsekwencji obowiązywania art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia w sposób dostateczny, określone tym przepisem warunki. Należy też zauważyć, że uzasadnienie tego zarzutu skargi kasacyjnej nie tyle kwestionuje spełnienie warunków formalnych przez uzasadnienie zaskarżonego wyroku ile podważa merytoryczną poprawność oceny dokonanej przez Sąd I instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p., który w ramach uzasadnienia skargi kasacyjnej został powiązany z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy przypomnieć, że stanowi on, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zatem jego naruszenie może nastąpić nie tylko poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, wówczas obowiązkiem Sądu jest wskazanie konkretnych czynności procesowych w celu uzupełnienia tego materiału, ale też poprzez niepełne rozpatrzenie materiału dowodowego. Sąd I instancji zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 187 § 1 O.p. właśnie poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz uchylenie się od rzetelnej oceny w zakresie ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak wynika z wcześniejszych ustaleń dokonanych przez Naczelny Sąd Administracyjny Sąd I instancji trafnie dostrzegł brak precyzyjnego wskazania przez organ podatkowy czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazany w skardze kasacyjnej dzień 31 marca 2015 r. w żaden sposób nie weryfikuje się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym jak i ocenami z tego materiału wyprowadzonymi przez organ. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. Bogusław Woźniak (spr.) Jacek Brolik Anna Dalkowska