III SA/Wa 2703/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. W. kwotę 980 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji/organ odwoławczy) z dnia [...] września 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałym członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. 1.2. Decyzją z dnia [...] marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) orzekł o solidarnej z P.Sp. z o. o. (dalej: Spółka), oraz pozostałymi członkami zarządu: S. M. oraz A. W., odpowiedzialności R. W. (dalej: Strona/Skarżący) za zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. 1.3. Od ww. decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: 1) art. 122, 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. z uwagi na: a) nieprzesłuchanie R. W. oraz S. M., b) nie zgromadzenie dowodów z dokumentów, tj. akt postępowania podatkowego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w .B, c) niewystąpienie do Sądu Rejonowego [...] [...] Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Restrukturyzacji ([...]) o wydanie sprawozdania finansowego Spółki za 2014 r. i 2015 r. jak również sprawozdania Tymczasowego Nadzorcy Sądowego, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności potwierdzenie posiadania w kasie spółki środków finansowych w wysokości 229.847,97 zł; 2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że Strona nie posiadała środków finansowych w wysokości 229.847,97 zł oraz że doręczono Spółce tytuły wykonawcze, 3) art. 121, art. 122, art. 123 i art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania sprawy upadłościowej, nieprzesłuchanie w charakterze świadka osoby prowadzącej księgowość Spółki na okoliczność dobrej sytuacji finansowej Spółki w latach 2014-2015, co uniemożliwiło Stronie zgłoszenie kolejnych wniosków dowodowych, których powołanie byłoby uzasadnione w przypadku oddalenia zgłoszonych wniosków dowodowych, co doprowadziło do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, obowiązku dążenia do wyjaśnienia sprawy oraz czynnego udziału Strony w postępowaniu. 1.4. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2019 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS. W uzasadnieniu wskazał, że w okresie powstania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. (tj. 9 lutego 2015 r. i 9 marca 2015 r.) Skarżący był prezesem zarządu Spółki. Powyższy fakt potwierdza: - sprawozdanie zarządu z działalności Spółki za okres 6 lutego 2014 r. – 31 grudnia 2014 r., pod którym Skarżący podpisał się jako członek zarządu, - bilans za 2014 r., pod którym Skarżący podpisał się jako członek zarządu, - wprowadzenie do sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2014 r., pod którym Skarżący podpisał się jako członek zarządu w dniu 24 marca 2015 r., - odpis z KRS nr [...] z dnia [...] lipca 2019 r., z którego wynika, iż Strona została powołana na członka zarządu z dniem 25 marca 2014 r., a zaprzestała pełnienia ww. funkcji z dniem 9 grudnia 2015 r. Jednakże z akt sprawy wynika, iż Strona dokonała rezygnacji z piastowanej w Spółce funkcji z dniem 2 kwietnia 2015 r. W rozpoznawanej sprawie DIAS stwierdził również wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W tej kwestii wskazał, że podjęte przez organ działania egzekucyjne z majątku Spółki nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. w toku egzekucji administracyjnej podejmował czynności zmierzające do wyegzekwowania zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] czerwca 2017 r. doręczonych w dniu 2 października 2017 r. (po podwójnym awizowaniu w dniu 18 września 2017 r. i 26 września 2017 r.). Egzekucja była także prowadzona na podstawie innych tytułów wykonawczych dotyczących zaległości m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2015 r. oraz czerwiec 2015 r. Zawiadomieniem z dnia 13 września 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z rachunków bankowych prowadzonych w [...] Bank S.A. Przedmiotową korespondencję wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu w dniu 2 października 2017 r., natomiast do Banku w dniu 13 września 2017 r. W wyniku realizacji zajęcia uzyskano kwotę 5.483,30 zł. Ponadto, zawiadomieniem z dnia 13 września 2017 r. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z rachunków bankowych dłużnika, prowadzonych w Banku [...] S.A. Przedmiotową korespondencję doręczono zobowiązanemu w dniu 2 października 2017 r., natomiast do Banku w dniu 13 września 2017 r. W dniu 12 października 2017 r. [...] Bank S.A. wystosował do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. zawiadomienie o przeszkodzie w realizacji zajęcia spowodowane brakiem środków na koncie Spółki. Z przeglądu danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców uzyskanych za pomocą aplikacji CERO dotyczących posiadanych przez zobowiązanego pojazdów wynika, iż na dzień 12 września 2017 r. Spółka nie figuruje jako posiadacz pojazdów. Z danych do elektronicznego dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że zobowiązana spółka na dzień 12 września 2017 r. nie posiada nieruchomości ani praw do wieczystego użytkowania gruntów. Z relacji poborcy skarbowego z dnia 27 września 2017 r. wynika, iż Spółka wynajmuje lokal w W., jednakże zarząd widziany jest tam sporadycznie. Faktura VAT za lokal wystawiana jest raz w roku. Lokal pozostaje zamknięty, a pod ww. adresem brak jest majątku Spółki. Z uwagi na brak składników majątkowych Spółki oraz fakt, iż w przypadku kontynuacji nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 13 czerwca 2017 r. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie występują przesłanki egzoneracyjne. W pierwszej kolejności DIAS wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w dniu 15 stycznia 2019 r. W dniu [...] kwietnia 2019 r. postanowieniem sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [....] w W. , [...] Wydział Gospodarczy do spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych ogłosił upadłość Spółki. Z uzasadnienia ww. orzeczenia wynika, że dłużnik (Spółka) posiada majątek w postaci środków pieniężnych w wysokości 229.847,97 zł, które są zdeponowane na rachunku bankowym adwokata oraz w postaci portalu internetowego, który nie przedstawia żadnej wartości. Dane te są spójne również w zakresie wartości portalu internetowego, bowiem wartość portalu tymczasowy nadzorca sądowy określił na podstawie oświadczeń osób uprawnionych do reprezentowania dłużnika, którzy wskazali, że realna wartość zbywcza portalu wynosi 0 zł. Dłużnik nie ma innego majątku nieruchomego, ruchomego, innych praw jak również wierzytelności w stosunku do innych osób. Dłużnik posiada wymagalne zobowiązania pieniężne wobec co najmniej czterech wierzycieli na łączną kwotę 3.207.535,18 zł, z czego termin płatności każdego z nich przypadł dawniej niż 3 miesiące temu. Przeciw dłużnikowi zostały wydane dwa tytuły egzekucyjne, z czego każdy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wołominie. Wprawdzie sąd upadłościowy rozpatrzył wniosek na podstawie przepisów prawo upadłościowe w brzmieniu po dniu 1 stycznia 2016 r., jednak DIAS wskazał, że w jego ocenie przesłanki do wystąpienia na gruncie niniejszej sprawy z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiły jeszcze na podstawie przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. Organ podkreślił, iż w sprawie została wydana decyzja DIAS z dnia [...] maja 2017 r. oraz decyzja z dnia [...] maja 2017 r. doręczone Spółce w dniu 26 maja 2017 r. Decyzje te utrzymywały w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2016 r. i z dnia 20 grudnia 2016 r., którymi zostały Spółce określone: kwota zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2015 r. w wysokości 1.284,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 840.281,00 zł, kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec 2015 r. i na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podlegające wpłacie do właściwego urzędu skarbowego za maj 2015 r. w wysokości 310.314,00 zł, czerwiec 2015 r. w wysokości 1.471.572 zł oraz kwota zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w wysokości 20.738,00 zł, zamiast zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 602.557,00 zł. W toku postępowania odwoławczego organ ustalił, iż postępowanie upadłościowe prowadzone wobec Spółki pozostaje na etapie tworzenia listy wierzycieli. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w kontekście analizy sytuacji finansowej Spółki należy wziąć pod uwagę dane wynikające z bilansu za 2014 r. i 2015 r. Z bilansu za 2014 r. wynika, iż aktywa trwałe wynosiły 0,00 zł, aktywa obrotowe wynosiły 1.218.444.78 zł. Zobowiązania długoterminowe wynosiły 0,00 zł, zobowiązania krótkoterminowe przyjęły wartość 1.051.894,90 zł. Zatem wartość aktywów obrotowych Spółki była wyższa od pasywów krótkoterminowych o jedynie 166.550,00 zł. Po obliczeniu wartości uszczupleń podatkowych wynikających z decyzji określającej organu kontroli skarbowej m.in. za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. (wysokość zawyżenia zwrotów podatku za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. dokonanych w lutym i marcu 2015 r. - 581.819,00 zł i 838.997,00 zł) wynika, iż wartość zobowiązań obciążających Spółkę w pierwszym kwartale 2015 r. była dużo wyższa niż wartości, które wynikały z bilansu na koniec 2014 r. Dodatkowo, analizując bilans na koniec 2015 r. organ odwoławczy wskazał, że dysproporcja pomiędzy majątkiem Spółki, a jej zobowiązaniami pogłębiła się. Wskazują na to okoliczności, iż Spółka posiadała aktywa trwałe na poziomie 3.365,29 zł, aktywa obrotowe w wysokości 419.687,50 zł, natomiast pasywa (zobowiązania długoterminowe) w wysokości 0,00 zł, kapitały własne w wysokości 408.607,21 zł, a zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 14.445,58 zł. Doliczając do bilansu na koniec 2015 r. po stronie zobowiązań krótkoterminowych sumę uszczupleń wynikającą ze zwrotów podatku, jak również, dodatkowo zobowiązania wynikające z decyzji wymiarowych za maj i czerwiec 2015 r. - suma zobowiązań krótkoterminowych na koniec 2015 r. wynosiła ogólnie 3.202.702,00 zł. Była to wartość znacznie przekraczająca wartość aktywów Spółki. Powyższe potwierdza, że wartość majątku Spółki nie stanowiła pokrycia dla jej zobowiązań (pasywa znacznie przewyższały aktywa). Następnie organ odwoławczy wskazał, że całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego wskazywał, że Spółka uczestniczyła w łańcuchach podmiotów, które wraz ze Spółką stworzyły fikcyjny przepływ faktur VAT dotyczący rzekomych zakupów i rzekomej sprzedaży. Spółka wraz z podmiotami uczestniczącymi w tym łańcuchu stworzyła wyłącznie papierowy przebieg transakcji (nie stanowiący faktycznego obrotu towarowego), w celu uprawdopodobnienia ich przeprowadzenia. Postępowanie kontrolne wykazało, że Spółka oraz jej kontrahenci uczestniczyli w oszustwie podatkowym popełnionym w celu uchylania się od obowiązku podatkowego VAT poprzez niepłacenie podatku VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu tego podatku. Zatem członek zarządu winien mieć świadomość prowadzenia nierzetelnych rozliczeń podatkowych Spółki. DIAS zauważył, że z akt sprawy wynika, że Spółka nie uregulowała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. Ponadto Spółka posiada (powstałe już po zaprzestaniu wykonywania funkcji w zarządzie przez Stronę) inne nieuregulowane należności w stosunku do: - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za okres od listopada do grudnia 2015 r. w łącznej kwocie 3.633,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 506,03 zł; - Miasta [....] za okres kwiecień – maj 2015 r. w wysokości 100.00 zł; - Prezydenta Miasta [...] za okres 10 grudnia 2015 r., 11 grudnia 2015 r., 21 stycznia 2016 r. w wysokości 150.00 zł; - Urzędu Skarbowego w W. za maj i czerwiec 2015 r. w łącznej kwocie 1.781.886 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że stan niewypłacalności Spółki zaistniał już w pierwszym kwartale 2015 r. i utrwalił się w 2015 r. tj. począwszy od chwili, w której Spółka otrzymała zawyżone zwroty w dniu 9 lutego 2015 r. i 9 marca 2015 r. oraz następnie zaprzestała regulowania kilku swoich wymagalnych zobowiązań. W świetle powyższego wniosek złożony w styczniu 2019 r. był wnioskiem zdecydowanie spóźnionym. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania podatkowego zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło bez jego winy. DIAS uznał także, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie wierzyciela podatkowego. W tym zakresie organ stwierdził, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki poszukiwanie majątku Spółki nie doprowadziło do ustalenia składników majątku ruchomego, w związku z czym organ egzekucyjny był zmuszony do odstąpienia od dalszych czynności. Niezależnie od powyższego DIAS wskazał, że oceny co do zgłoszenia wniosku o upadłość zbyt późno, nie zmienia fakt wniesienia tego wniosku w styczniu 2019 r. oraz stwierdzony w toku postępowania upadłościowego majątek Spółki w postaci środków pieniężnych w wysokości 229.847,97 zł oraz portalu internetowego. Organ drugiej instancji wskazał, że z uzasadnienia postanowienia z dnia [...] kwietnia 2019 r. sygn. akt [...] ogłaszającego upadłość Spółki wynika, że Spółka jest niewypłacalnym przedsiębiorcą. Utraciła zdolność wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych i faktycznie nie wykonuje ich wobec co najmniej czterech wierzycieli, a opóźnienia w wykonaniu wymagalnych zobowiązań pieniężnych przekraczają trzy miesiące. Wartość portalu internetowego tymczasowy nadzorca sądowy określił na podstawie oświadczenia osób uprawnionych do reprezentowania dłużnika, którzy wskazali, że realna wartość zbywcza portalu wynosi 0 zł. Dłużnik nie posiada również majątku, który mógłby być obciążony hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, skarbowym czy hipoteką morską. W świetle powyższego organ odwoławczy wskazał, iż również brak było ujawnionego w toku postępowania z wniosku Spółki o upadłość majątku mogącego stanowić pokrycie zaległości podatkowych w wysokości wynikającej z zaskarżonej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Odnośnie zarzutu co do braku doręczenia Spółce tytułów wykonawczych organ drugiej instancji stwierdził, że w materiale dowodowym znajduje się kserokopia zwrotnego potwierdzenia odbioru, z której wynika, iż korespondencja zawierająca tytuły wykonawcze została skierowana do Spółki na adres ul. [...] W., i po powtórnym awizowaniu w dniu 18 września 2017 r. i w dniu 26 września 2017 r. została uznana za doręczoną Spółce w dniu 2 października 2017 r. W związku z powyższym organ egzekucyjny w sposób prawidłowy doręczył Spółce tytuły wykonawcze. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania administracyjnego ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniesiono również o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W skardze Strona zarzuciła DIAS naruszenie: 1) art. 122 i 187 O.p. poprzez brak włączenia w toku postępowania dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, a związanych z ustaleniem stanu majątkowego Spółki w okresach płatności zobowiązań wynikających z podatku VAT za okresy grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r.; 2) art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. przyjęcie profiskalnego sposobu interpretacji zgromadzonego materiału, 3) art. 116 O.p. poprzez ustalenie nie istnienia przesłanek egzoneracyjnych po stronie Skarżącego w zakresie orzekanej odpowiedzialności w przypadku, gdy w okresie w którym były stwierdzane przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Skarżący nie pełnił już funkcji w zarządzie Spółki. Do skargi dołączone zostały dokumenty, sprawozdania finansowe, za lata 2014 i 2015 z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 2.4. Postanowieniem z dnia 14 października 2020 r. wydanym na rozprawie, Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) odmówił przeprowadzenia dowodów z dokumentów dołączonych do skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3.3. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki ze Spółką oraz pozostałymi członkami zarządu za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ustalenie w toku postępowania, a następnie ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. stanowiącym podstawę prawną rozstrzygnięcia organów. 3.4. Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II UK 152/11). 3.5. Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy również, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe. Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej". W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że: 1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.; 2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości; 3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony; 4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.; 5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.); 6) badanie przez organ podatkowy właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu. Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie. Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10). 3.6. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność właściwego czasu na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.). 3.7. W ocenie Sądu sporne postępowanie organów podatkowych nie odpowiadało w pełnym zakresie wyżej wskazanym regułom prowadzenia postępowania dowodowego, wobec czego wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należało w części za zasadne. 3.8. W ocenie Sądu organ wadliwie ustalił okres, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w Spółce. DIAS uznał bowiem, że Strona powołana została na członka zarządu z dniem 25 marca 2014 r. i to nie jest przez Skarżącego kwestionowane, nie zgadza się on jednak z oceną organu, że pełnił funkcję zarządu do dnia 9 grudnia 2015 r. Zdaniem Sądu, wbrew temu co twierdzi DIAS, nie było podstaw do kwestionowania rezygnacji Skarżącego z pełnienia funkcji członka zarządu, która zgodnie z Oświadczeniem o rezygnacji, znajdującym się w aktach sprawy miała miejsce w dniu 2 kwietnia 2015 r. (karta 160 akt administracyjnych). Jak wynika ze wspomnianego dokumentu Oświadczenie o rezygnacji zostało podpisane przez Skarżącego dnia 2 kwietnia 2015 r., natomiast przyjęcia rezygnacji w imieniu Spółki dokonał inny członek zarządu – A. W. również w dniu 2 kwietnia 2015 r. Wobec powyższego twierdzenie organu, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu do 9 grudnia 2015 r. z tego względu, że rezygnacja opatrzona jest podpisem innego członka zarządu nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonych aktach sprawy. 3.9. Zasadne okazały się również zarzuty skargi co do negatywnych kryteriów odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania upadłościowego. W sprawie nie budzi wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w dniu 15 stycznia 2019 r., a w dniu [...] kwietnia 2019 r. postanowieniem sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [....] w W. [...] Wydział Gospodarczy do spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych ogłosił upadłość P. Sąd upadłościowy rozpatrzył wniosek na podstawie przepisów Prawa upadłościowego w brzmieniu po 1 stycznia 2016 r. W uzasadnieniu skarżonej decyzji DIAS wskazuje, że w jego ocenie przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiły jeszcze na podstawie przepisów ustawy Prawo upadłościowe w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r. Dla Sądu nie jest jasne, kiedy organ umiejscowił właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, brak jest bowiem w skarżonej decyzji wyraźnej wypowiedzi w tym zakresie, stąd nie sposób ocenić, czy miało to miejsce w czasie, kiedy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki. Nieprecyzyjne wskazanie momentu niewypłacalności Spółki nie pozwala określić, czy przed rezygnacją Strony upłynął termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd nie podziela zasadności poszukiwania przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kondycji finansowej Spółki, konstruowanej w ten sposób, że sytuację wynikającą ze sprawozdań finansowych i bilansów koryguje się o kwotę nienależnie dokonanego zwrotu, powiększając o nią wartość zobowiązań obciążających Spółkę. Organ w skarżonej decyzji na str. 14 przedstawia analizę sytuacji finansowej Spółki posiłkując się znajdującymi się w aktach bilansami za 2014 r. i 2015 r. i niewątpliwie w obu tych latach sytuacja Spółki była dobra na tyle, że nie uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż aktywa Spółki znacznie przekraczały jej pasywa. Wobec tego organ chcąc urealnić sytuację finansową Spółki poprzez uwzględnienie rozstrzygnięć zawartych w decyzjach z dnia [...] grudnia 2016 r. modyfikuje sytuację wynikającą z bilansów 2014 r. i 2015 r. obciążając ją zobowiązaniami krótkoterminowymi odpowiadającymi kwotom nienależnie dokonanych zwrotów. Po dokonaniu takiego zabiegu rachunkowego organ ocenia, że wówczas sytuacja Spółki uzasadniała już złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnośnie 2014 r. DIAS wskazuje: "Po obliczeniu wartości uszczupleń podatkowych wynikających z decyzji określającej organu kontroli skarbowej m.in. za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. (wysokość zawyżenia zwrotów podatku za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. dokonanych w lutym i marcu 2015 r. - 581.819,00 zł i 838.997,00 zł) wynika, iż wartość zobowiązań obciążających Spółkę w pierwszym kwartale 2015 r. była dużo wyższa, niż wartości, które wynikały z bilansu na koniec 2014 r." Natomiast co do 2015 r. organ ocenia: "Doliczając do bilansu na koniec 2015 r. po stronie zobowiązań krótkoterminowych sumę uszczupleń wynikającą ze zwrotów podatku, jak również, dodatkowo zobowiązania wynikające z decyzji wymiarowych za maj i czerwiec 2015 r. - suma zobowiązań krótkoterminowych na koniec 2015 r. wynosiła ogólnie 3.202.702,00 zł. Była to wartość znacznie przekraczająca wartość aktywów Spółki". Po dokonaniu powyższych wyliczeń organ wskazuje "Powyższe potwierdza, że wartość majątku Spółki nie stanowiła pokrycia dla jej zobowiązań (pasywa znacznie przewyższały aktywa)". W ocenie Sądu taki sposób oceny sytuacji finansowej Spółki pod kątem badania właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest niedopuszczalny. Po pierwsze wskazać należy, że organy dokonały na rzecz Spółki faktycznych zwrotów, choć były one nienależne w znacznej części. Faktyczne zwroty z uwzględnieniem wydanych wobec Spółki decyzji winny być znacznie niższe, co oznacza, że kwoty wpłacone nienależnie traktowane winny być na równi z zaległością podatkową na mocy art. 52 § 1 pkt 2) O.p. w brzemieniu obowiązującym w 2015 r. Uwzględnienie jednak tego zdarzenia w ocenie kondycji finansowej Spółki nie może być postrzegane jedynie jako zwiększenie sumy zobowiązań wynikających z konieczności zwrotu nienależnie dokonanych na rzecz spółki wpłat, ale także jako zwiększenie jej aktywów poprzez faktyczne dokonanie tych wpłat. Wobec powyższego w rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki kwoty nienależnie dokonanych wpłat, jako kwoty, które wpłynęły na konto Spółki, ale winny być zwrócone są neutralne pod kątem bilansowym. Wobec powyższego sztuczne kreowanie w decyzji złej kondycji finansowej Spółki w przypadku faktycznej wpłaty na konta Spółki kwot, które następnie mają być zwrócone jest w ocenie Sądu chybione. Jest to tym bardziej zaskakujące, że organ dokonuje tego niejako dwukrotnie, raz w 2014 r., a raz w 2015 r. Ponadto, organ kreując złą sytuacje w 2015 r. dodaje jako pasywa także zobowiązania wynikające z decyzji określających kwoty podatku za maj i czerwiec 2015 r., kiedy to Skarżący nie był już członkiem zarządu Spółki. Niezależnie od powyższego ocena sytuacji Spółki na podstawie bilansu za 2015 r. jest nieuprawiona, skoro Skarżący przestał pełnić funkcję w zarządzie Spółki już 2 kwietnia 2015 r. Dalej analizując kwestię właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości organ wskazał: "Należy zauważyć, że właściwy czas należy ustalić na podstawie sytuacji finansowej Spółki pod kątem zaistnienia przesłanek upadłościowych i ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość tej Spółki, tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie". W konsekwencji organ wskazuje: "Z akt sprawy wynika, że Spółka nie uregulowała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r." Z twierdzeniem tym jednak nie sposób się zgodzić, gdyż jak wynika z dwóch decyzji wydanych wobec Spółki w dniu [...] grudnia 2016 r. za okresy grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. Spółka nie miała wówczas określanego zobowiązania do wpłaty, a kwotę zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług w innej, znacznie niższej, wysokości niż wskazała w deklaracjach. Kwoty podatku do wpłaty organ określił za miesiące maj i czerwiec 2015 r., jednak jest to czas kiedy Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu Spółki. W dalszym ciągu uzasadnienia organ powołuje się na inne nieuregulowane należności, jednak wszystkie one dotyczą okresów od kwietnia 2015 r., czyli czasu, kiedy Skarżący zaprzestał pełnienia funkcji w zarządzie Spółki. Końcowo DIAS wskazuje, że "stan niewypłacalności spółki P. Sp. z o. o. zaistniał już w pierwszym kwartale 2015 r. i utrwalił się w 2015 r. tj. począwszy od chwili, w której Spółka otrzymała zawyżone zwroty w dniu 9 lutego 2015r. i 9 marca 2015 r. oraz następnie zaprzestała regulowania kilku swoich wymagalnych zobowiązań". Brak precyzji w określeniu momentu niewypłacalności, a w konsekwencji terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, byłby do zaakceptowania, gdyby przyjąć za organem, że Skarżący pełnił funkcje w zarządzie Spółki do grudnia 2015 r. Jednak w sytuacji, gdy za prawidłową i wywierającą skutki prawne uznać należy rezygnację Strony z pełnionej funkcji z dniem 2 kwietnia 2015 r. konieczne jest precyzyjne określenie momentu, w którym uznać można, że Spółka jest niewypłacalna i dnia, w którym Skarżący winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Takich rozważań w decyzji zabrakło, co może być częściowo usprawiedliwione wadliwą oceną co do okresu, w którym Skarżący sprawował funkcję członka zarządu. Skoro bowiem organy uznały, że Skarżący pełnił funkcje w zarządzie do 9 grudnia 2015 r. określenie momentu niewypłacalności na pierwszy kwartał było wystarczające, jednak przy uznaniu, że rezygnacja została skutecznie złożona w dniu 2 kwietnia 2015 r. konieczne jest precyzyjne określenie momentu niewypłacalności, a w konsekwencji również terminu, w jakim powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Mając na względzie kontrolną funkcję Sądu nie jest możliwe, żeby takich ustaleń i ocen, kluczowych dla możliwości przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki na Skarżącego, Sąd dokonywał za organ podatkowy. 3.10. Z powyższych względów Sąd uznał za naruszony art. 191 O.p. i art. 187 § 1 O.p. a także art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz uchylenie się od rzetelnej oceny w zakresie ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a w konsekwencji wadliwe uzasadnienie decyzji, które nie pozwala na odczytanie, jaki termin w stanie faktycznym sprawy uznał organ za właściwy na złożenie wniosku i czy miało to miejsce w czasie, gdy funkcje członka zarządu pełnił Skarżący. 3.11. Za niezasadne Sąd uznał natomiast zarzuty wskazujące na brak możliwości orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego w sytuacji, gdy decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego, czy tak jak w stanie faktycznym sprawy, prawidłową kwotę zwrotu podatku wydane zostały w czasie, gdyż Skarżący nie był już członkiem zarządu. Wbrew zarzutom skargi, w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) Spółka była zobowiązana do prawidłowego określenia wysokości zobowiązania, a w stanie faktycznym sprawy kwot zwrotu różnicy podatku, w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 i 3a O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06). Decyzja organu określająca Spółce kwoty zwrotu różnicy podatku nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do określenia tych kwot samodzielnie w prawidłowej wysokości w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania, czy zaległości z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Data wydania decyzji określającej i doręczenia jej Spółce jest bez znaczenia dla ukształtowania zakresu jego odpowiedzialności podatkowej. Sąd stwierdza, że argumentacja skargi w zakresie konieczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powiązana z datą otrzymania przez Spółkę decyzji wymiarowych z dnia [...] grudnia 2016 r., kiedy to Strona nie pełniła już funkcji członka zarządu i wniosku takiego złożyć nie mogła, jest chybiona. 3.12. Zgodzić się należy też z organem, co do bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. W stanie faktycznym sprawy spełniona została przesłanka orzekania odpowiedzialności osoby trzeciej związana z uprzednią bezskutecznością egzekucji zobowiązania wobec Spółki. Bezskuteczność egzekucji ma miejsce wówczas, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku spółki i zastosowanie różnych sposobów egzekucji, nie dało wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Należy rozumieć przez to sytuację, gdy w wyniku jej przeprowadzenia, czy to w trybie egzekucji administracyjnej, czy też egzekucji sądowej, nie osiągnięto zakładanego celu, czyli zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że organy podatkowe, co prawda obowiązane są udowodnić bezskuteczność egzekucji, jednakże mogą to uczynić, za pomocą wszelkich dowodów, które tą okoliczność mogą potwierdzić. W ramach tego winny przede wszystkim wykazać, za pomocą obiektywnych dowodów, że w toku egzekucji ustalono, iż spółka nie posiada majątku, z którego można by zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Tym samym, pod pojęciem bezskuteczności egzekucji należy rozumieć taką sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Organ egzekucyjny podjął szereg działań celem ujawnienia majątku Spółki i zaspokojenia należności podatkowych, w tym zajęcie rachunków bankowych, poszukiwanie majątku w bazie CEPIK, czynności podjął również poborca w terenie ustalając, że pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej lokal pozostaje zamknięty i brak jest jakiegokolwiek majątku Spółki. W aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2017 r. umarzające postępowanie egzekucyjne (karta 283 akt administracyjnych), w którym organ po analizie całokształtu podjętych czynności uznał, że brak jest możliwości wyegzekwowania dochodzonych w postępowaniu należności. Jednocześnie wbrew twierdzeniom i zarzutom zawartym w skardze nie ma wątpliwości co do tego, że Spółce doręczono tytuły wykonawcze nr [....], [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. w dniu 2 października 2017 r., po podwójnym awizowaniu w dniu 18 września 2017 r. i 26 września 2017 r. Korespondencja zawierająca zajęcie wraz z odpisami tytułów wykonawczych została prawidłowo skierowana na adres Spółki tj. ul. [...] w W. (kopia tytułów i dowodu doręczenia karty 234, 235 i 264, 265 akt administracyjnych). 3.13. Reasumując, powodem dla którego Sąd uchylił skarżoną decyzję, był brak wykazania, że w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącego istniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości, zabrakło w tym zakresie precyzyjnych ustaleń w skarżonej decyzji. W ponownie prowadzonym postępowaniu DIAS uwzględni ocenę prawną zawartą w wyroku odnośnie kwestii skuteczności rezygnacji Skarżącego z członkostwa w zarządzie Spółki i oceny sytuacji finansowej Spółki. Organ odwoławczy obowiązany będzie do wskazania właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, o ile uzna, że zaistniał on w czasie, gdy Strona pełniła funkcje w zarządzie Spółki i sporządzenia w tym zakresie rzetelnego uzasadnienia. 3.14. Sąd postanowieniem z dnia 14 października 2020 r. wydanym na rozprawie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. odmówił przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w skardze, ze względu na fakt, że te same sprawozdania finansowe, które Strona dołączyła do skargi, znajdują się już w aktach administracyjnych i podlegają ocenie wraz z całym zgromadzonym w sprawie przez organy materiałem dowodowym. 3.15. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. 3.16. Podstawą prawną dla rozstrzygania o zasądzonych kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 980 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 500 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).